（工商管理专业论文）论快速消费品企业的内部控制.pdf

黄霞( 0 4 2 0 2 5 4 6 8 ) 论快速消费品企业的内部控镧 论快速消费品企业的内部控制 摘要 “5 9 岁现象”“上市公司信用缺失”“民营企业2 5 年寿命”，都将注意力集 中内部控制上来。如何建立健全有效的内部控制制度，管理层如何对财务报告的 内部控制有效性进行评价，成了最紧迫的实际问题之一 快速消费品行业是离我们生活最近的重要行业，是最有经济活力的行业之 一，中国的快速消费品行业已经连续五年保持着年超过7 的快速增长，是世界 上最具活力的消费市场，随着本行业的国际巨头纷纷抢摊中国市场，随着市场的 进一步精耕细作，留下的空白点越来越少，竞争日趋激烈，本土的快速消费品企 业怎样来应对所面临机会和挑战呢? 向管理要效益，就需要建立有序的内部控制，经过国家十几年的大力推广， 我国的快速消费品企业和其他行业一样，很大一部分建立起了全面的内部控制系 统，有效地规范了管理，但是仍然存在不少的问题，本文通过7 个快速消费品行 业的典型案例分析行业内部控制的实施状况，同时提出有效内部控制必须注意的 几个关键点。 美国是世界上最发达的经济体，其内部控制控制理论较为先进，安然和世通 案件导致了s o x 法案的出台，s o x 又引出2 0 0 4 年新c o s o 报告，这对于我国在美 国上市的公司固然有直接的影响，可是对于快速消费品行业的内部控制的实施也 有很大的借鉴意义，同时留给我们以很大的思考空间。 全文共分五章： 第一章引言部分对本文的选题动机，理论意义和实际意义进行了分析，指出 了全文的写作方法和论文结构。 第二章文献综述，通过对国内外相关理论界的研究成果作比较充分的了解， 确定论文的研究方向，分别对内部控制的控制理论，控制要素和实践与应用三个 方面的相关文献进行分析，同时对s o x 法案和c o s o 报告有比较详细的阐述，为 后面的实践讨论做准备。 第三章为转型经济制度的背景分析及快速消费品企业内部控制的理论意义， 对我国转型经济制度背景下快速消费品行业的内部控制有效实施的必要性做了 理论上的探讨，为后面案例讨论做必要的行业准备。 第四章为快速消费品企业内部控制的实践运用。通过快速消费品企业典型案 例对快速消费品行业的内部控制现状进行分析。分析同时并提出一些思考建议。 第五章就本文的结论进行了综述， 关键词：快速消费品 内部控制制度经济 s o xc o s o 论快速消费品企业的内部控制 a b s t r a c t as e r i e so fa c c o u n t i n g sc a n d a l sa n dc o r r u p t i o nc a s e so fs e n i o r a d m i n i s t e r sb e c o m et h ef o c u s e x p e r t so ft h e o r ya n dp r a c t i c eb o t hf o c u s o nt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ，w h i c hr e a l i z et h a td r a w b a c k s 。i n v a l i d a t i o n o fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi st h ek e yf a c t o ro fa b o v ec a s e s t h ew o r l d w i d e e n t e r p r i s e ss u r g eas t o r mo fs t r e n g t h e n i n gi n t e r n a lc o n t r 0 1 t h i sp a p e r f i r s t l yi n t r o d u c e s t h et h e o r yo fi n t e r n a lc o n t r o li nt h ew o r l d i t i n c l u d e sn o to n l yc h i n e s er u l e sb u ta l s oi n t e r n a t i o n a lt h e o r i e s m o r e o v e r ， a c c o r d i n gt ot i m e ，s u m m a r i z et h ec r i t e r i o no fc h i n e s ei n t e r n a lc o n t r o l i nt e r mo ft a b l e f a s tm o v i n gc o n s u m e r g o o di n d u s t r yi so n eo ft h em o s ta c t i v ei n d u s t r y n o w t h ev a li d i t ya n dh e a l t h i n e s so fd e v e l o p m e n ta r ed i r e c t l yr e l a t e d w i t ht h ei n t e r n a lc o n t r 0 1 a l t h o u g ht h ei n t e r n a lc o n t r o lh a sb e e nf o u n d e d a n dd e v e l o p e di nm o s to fe n t e r p r i s e s ，h o wt oe n h a n c ei n t e r n a lc o n t r o l c o n s t r u c t i o ni st h ef o c u st o oi nt h ec h i n a i n t e r n a lc o n t r o lo ff m c gi n d u s t r yi st h er e s e a r c ho b j e c to ft h i s p a p e r s ot h ep a p e rf i r s t l ys u m m a r i z e si n t e r n a lc o n t r o lt h e o r ya n d s t a n d a r d s ，t h e nt h r o u g hs t u d yr e v i e wo fi n t e r n a lc o n t r o la n d i n v e s t i g a t i o n q u e s t i o n n a i r es u m m a r i z i n gt h es u b s i s t e n tq u e s t i o n so fs o m e f m c ge n t e r p r i s e s n e x tia n a l y z et h er e a s o n so fe x i s t e n tq u e s t i o n sb y7 i n t e r n a lc o n t r o lc a s e so ff m c gi n d u s t r y i nt h ee n da i m i n ga tt h e s e q u e s t i o n sa n dr e a s o n sib r i n gf o r w a r dc o u n t e rm e a s u r e so fr e z n f o r c i n g i n t e r n a lc o n t r o l ，w h i c hi st h em a i nm e a n i n go ft h ep a p e r r e s p o n d i n gt oas e r i e so fc o r p o r a t es c a n d a l s ，t h eu n i t e ds t a t e s f e d e r a lg o v e r n m e n th a se n a c t e dt h es a r b a n e s o x l e ya c to f2 0 0 2 a l s ot h i s p a p e re x p l o r e st h em a i nt e x ta b o u ti n t e r n a lc o n t r o lo ft h es a r b a n e s o x l e y a c ta n dc o s o - e r m ，a n dd i s c u s s e ss o m eo ft h es i g n i f i c a n tc h a n g e sm a d eb y t h ea c ta n dc o s o - e r m t h e n ，t h ep a p e rs u g g e s t st h a tw es h o u l dl e a r nf r o m t h et e x ta b o u ti n t e r n a lc o n t r o lo fo v e r s e a s i ns h o r t ，t h em o s ti m p o r t a n tr e f o r mi n v o l v e si n t e r n a lc o n t r o l ，w h i c h s h o u l ds e r v ea sag o o dr e f e r e n c ef o rt h ep e r f e c t i o no fc h i n a si n t e r n a l c o n t r 0 1 k e yw o r d s ：s a r b a n e s o x l e ya c t ，i n t e r n a lc o n t r o l ，珊i c g ，c o s o 黄曩( 伽5 4 稿) 论快速洎费品企业的内部拴镧 1 引言 企业经营的失败在很大程度都可归结为企业内部控制的缺失或失效，快速 消费品企业也不例外。因此，加强和完善企业的内部控制，不但是当今理论和实 务界关心和研究的课题，也是企业界自身更为关注的问题。 然而在工作实践中，许多企业或是对内部控制缺乏相当的重视，或是对内 部控制的理解不够全面，在一定程度上使内部控制的建立有些流于形式，而使内 部控制实施的效率和效果均难以达到预期目标。 快速消费品企业，由于其行业所固有诸如消费周期短，行业进入壁垒低等 的特点，并伴随着市场的进一步的深耕细作，产品的市场空白点越来越少，产品 的生命周期也越来越短。为在深入开发市场的同时延缓产品存在的周期，更好地 应对市场的激烈竞争，无疑对企业的内部控制的设计和实施提出了更高的要求。 两年前，所熟悉的某一曾经很有前景，销售也达一定规模的中型快速消费 品生产企业，在前后不到五年的短短时间里几乎完全丧失自己的品牌和独立竞争 力，沦落为某食品龙头的0 e u 合作企业，究其原因固然和其错误的发展战略有很 大的关联，但其流于形式的内部控制也是其失败最主要原因之一。 正是所有这些，产生我选取此题目作为毕业论文的动机。 1 1 研究的理论意义和现实意义 1 1 1 理论意义 我国自上世纪9 0 年代开始始加大了政府对内部控制的推动作用，中国证监 会于2 0 0 0 年1 1 月份，发布了公开发行证券公司信息披露编报细则，财政部 于2 0 0 1 年6 月一2 0 0 2 年1 2 月间，发布了内部会计控制规范基本规范( 试 行) 和内部会计控制规范货币资金( 试行) 等系列具体规范，这些规范 的发布和实施，对于强化企业内部监督，整顿和规范社会主义市场经济秩序，都 有着十分重要的意义。 但是同时也必须到，我国的内部控制规范建设毕竟才刚开始，一套完整的内 部控制规范体系的完全建立和推广还必须假以时日。内部控制理论比较发达的美 国的c o s 0 和2 0 0 2 年新出台s o x 法案，无疑对我国的内部控制相关法规建设具有 启发和借鉴意义。 由于各行业固有的特性，对内部控制的控制重点也各不相同，快速消费品由 于其消耗较快，需要不断重复购买的产品特点和其与百姓生活密切相关的行业特 点，使得其控制重点不同于耐用消费品或其他行业。如果能够在现有的法规等指 导性文书中作出有侧重的具体的指导，无疑是正在内部控制建设企业所企盼的。 3 黄曩( 2 啦科稿) 论快速消费品企业的内部控制 1 1 2 我国目前内部控制的现状 国有企业经营者的“5 9 岁现象”、民营企业的“平均寿命2 9 年”以及“生 产规模5 0 0 0 万徘徊”等现象，一直在引起人们的关注和思考。造成这些现象的原 因很多，但专家们在总结时都不约而同地提到了一个重要原因：内部控制的缺失。 内部控制犹如一个自动的预警和维护系统，不仅能够保证会计信息准确可靠、资 产安全完整和促进企业经济效益的不断提高，而且能够用于各种不良后果发生后 的内部控制作为一种“内部人”的约束机制，其目的在于制衡公司内部各种权利， 协调所有者、管理者和广大雇员的既定利益，使其有效地履行他们的职责。它不 仅是一种内部制度安排，而且是一种过程和实践，是精心设计的协调机制和激励 机制。 最近1 0 年左右的时间，我国政府一直在大力推广，同时出于企业成长的自 身发展( 比如准备上市等) 需要，很多企业确也已经在现有的法律规范的指导下， 设计并实施了比较规范的内部控制制度。实施的效果如何呢? 银行系统是最早统一实行内部控制制度的部门，但现实情况却是银行也 是携款外逃、挪用公款或将巨额资金调到国外进行赌博和挥霍最集中的行业：一 些企业包括上市公司虽然规模较大、内部控制制度相对健全，但是同样也存在着 利用改制、改组、拍卖、租赁、担保等手段侵吞企业资产、中饱私囊等现象，以 及制造虚假会计信息、到国外办理“投资移民”、损害中小股东利益等行为。上 述种种现象的存在和频繁发生的重要原因也是：内部控制效力的缺失。 根据“企业内部控制的现状与对策研究”一文【l 】，比较详细地分析了 我国内部控制的现状，文章指出我国目前在企业内部的环境，控制活动，风险控 制意识，监督和信息交流共有五大薄弱环节，从而导致整个内部控制实施不力， 效果不高的现状。 笔者则从内部控制的实施效果层面展开调查。通过问卷对3 8 个( 共发出 问卷5 2 份，有效收回3 8 份) 已经实施内部控制的快速消费品企业做了调查， 图1 1 4 黄霞( 2 0 2 5 4 碍) 论快速消费品企业的内部控制 企业所有制分布如上图( 其中国有股份：8 ，民营4 个，外商独资企业1 2 个，合 资企业1 1 个，合作企业3 个) 表1 1 内部控制效果调查汇总统计表 效果分类效果很好效果还可以有一定效果不是完全无完全无效果 效果 得分区间 ( 1 0 0 ，7 5 1( 7 5 ，5 0 】( 5 0 ，2 5 】( 2 5 ，0 】 0 企业数量 49753 说明：1 完全无效果的3 个企业中：2 家国营企业，1 家民营 2 效果很好的4 家均为外商独资企业 根据调查结果，归纳内部控制实施效果不理想的主要原因( 前5 位的) 为： 1 内部控制的设计不尽合理( 1 8 个) 2 内部控制的实施不到位( 1 2 个) 3 控制活动不力，白查和抽查不能到位( 1 2 个) 4 内控人员配备不够合理( 1 0 个) 5 责权不对等。( 9 个) 具体将在第三篇中结合具体案例展开。 上列的调查结果虽然只是快速消费品行业中的一个片断，但从另一个侧面 也反映出我国内部控制执行层面的现状。 1 1 3 研究的实际意义 对于一个现实经济环境中运行的企业个体，无论是快速消费品企业，还是 耐用消费品企业或是其他行业的企业，有效的内部控制，不但可以规范企业的管 5 论快速消费品企业的内部控翻 理，提高运营的效率，而且为企业的健康成长提供了有效的保证 外国大公司到中国来办分公司，几年后一般都能壮大起来，但中国大公司 在全国各地办分公司，几年后许多分公司的经理都跑掉了一他们利用自己的权力 与总公司的营业网络早就做大了自己的生意【2 】。同样的起点，截然不同的结果， 原因很多，职业经理人的职业操守是问题之一，但是外国公司相对中国公司有效 推行的内部控制制度应该是其中最根本的原因了。 假定，一个企业发展到一定阶段和一定的规模，除了上市别无更好的选 择，根据公司的具体情况，选择的美国上市，那么，符合相关规定并行之有效的 内部控制就是必要条件了。 萨班斯一奥克斯利法案适用所有在美国证券交易委员会( s e c ) 备案的 公司，包括在美国注册的上市公司和在外国注册而在美国上市的公司，都必须符 合该法案的要求。对于已经在美国上市的公司( 比方我国内的中国联通，中石油， 中石化等) ，当然是采取积极的措旌应对该法案的要求；对拟在美国上市的企业 要充分了解该法案对上市的重大影响，这将对上市的时间表产生重大的影响。本 文将在第四部分中对 总之，企业的成长离不开高效的内部控制，离我们日常生活感觉很近的 快速消费品企业也不例外。 1 2 论文的主要结构 借鉴国内内部控制理论和法案在内部控制方面的改革，然后把两者结合起 来，通过分析国内快速消费品企业的实际事件，在正面阐述其内部控制实施效果 前提下，提出适合我国国情，如何借鉴法案的建议。 首先归纳了内部控制的相关理论，包括内部控制演变，我国对内部控制的 规定和中美两国关于内部控制的概念和审核指导意见比较；其次分析了涉及内部 控制主要内容和法案在美国的实践，最后根掘具体案例分析快速消费品企业的现 状，并提出建议。 写作框架全文共四部分： 第一部分引言明确选题动机，表明研究的理论和实际意义 第二部分文献综述。目的是对国内外相关理论界的研究成果作比较 充分的了解，确定论文的研究方向， 第三部分转型经济制度背景分析以及快速消费品企业内部控制的理 论意义，我国内部控制在新经济条件下的现状做比较具体的叙述。 第四部分快速消费品企业内部控制的实践应用。通过具体内控案例 分析，引出思考。一共引入7 个快速消费品行业的内控典型小案例，这7 个案例 6 论快速消费品企业的内部控髑 来自不同的企业，分属不同的控制循环 第四部分小结对当前快速消费品行业的内部控制的现状作一评 价，并对如何有效地设计，执行内部控制提出自己的建议。 第1 章注 【1 ) 企业内部控制的现状与对策研究一( 竹- z c t c l c c o m l n f o c o n t e n t a s p ) ( 2 ) 张维迎一中山大学岭南学院的。岭南财经论坛” 7 黄霞( 0 4 2 0 2 5 4 6 8 ) 论快速消费品企业的内部控制 2 文献综述 2 1 目前国内专家对内部控制的主要观点 笔者先以“内部控制”为关键词，在“中国期刊网”对2 0 0 0 至2 0 0 5 年的相 关文章进行检索，共检索到文章4 0 2 3 篇，年份文章分布如下图所示： 图2 1 由图中曲线不难发现，对“内部控制”的相关研究呈逐年上升的趋势，说明 理论界对此问题的关注程度在不断上升。 再以“内部控制”为关键词，对2 0 0 0 年至2 0 0 5 年的会计之友，审计研 究会计研究，财务与会计，财会月刊，共5 种会计类核心期刊作相关搜 索，共检索到相关文章共1 6 1 篇，分布如下图 图2 2 对些文章进行了归纳，发现作者分布基本是业内的会计名家，在一定程度上 体现了中国目前内部控制研究的最新成果。 8 论快速消费品企业的内部控镧 经过对所搜索到的文章进行分类和整理，分类的依据为控制理论与内部控制 的实践与应用，发现共有2 1 篇是关于“控制理论”的，其余均为关于“实践与 应用”表明最近业界对内部控制实践的问题研究极为关注。下面将“实践与应 用”进一步细分为“控制要素”与“实践与设计”，从三个方面对相关观点作一 综述另外对内部控制比较发达的美国的c o s o 和s o x 作了比较具体的介绍。 2 1 1 控制理论方面 内部控制理论发展： 杨雄胜内部控制理论研究新视野( 会计研究2 0 0 5 7 ) 从经济学、管理学、 审计学等相关理论研究入手，提出内部控制理论研究只有运用丰富的公司治理理 论并以管理控制口径来定位，才能取得突破性的进展，并形成有效指导内部控制 实务的理论成果。文章从全球性会计丑闻、中国新会计法的实施及内部会计控制 一系列规范的出台，讲述到引起了人们对内部控制问题的广泛关注，但是，内部 控制发展至今的理论基础仍然薄弱出发，从多角度拓宽对于内部控制的理论研究 业已存在封闭化、理论贫困化的状况。 刘明辉张宜霞内部控制的经济学思考( 会计研究2 0 0 2 8 ) 内部控制经历 一个很曲折的发展历程，形成了一定的理论。为了使内部控制理论具有更强的解 释能力，本文在借鉴系统论和新制度经济学有关理论的基础上，打破传统的看法， 对内部控制的内涵、控制权的分配及优化、内部控制的外部效应、内部控制与资 本市场的关系等问题进行了深入的探讨，并结合我国的实际状况，进行了初步的 评价。 杨有红、胡燕试论公司治理与内部控制的对接内部控制，公司治理与组 织结构的研究上指出：内部控制系统的局限性的克服不仅仅依靠系统本身的完 善，还信赖于公司治理与内部控制两者间的无缝对接。公司治理与内部控制都产 生于委托代理关系，但两者委托代理的层次不同。两者实现的同源性与产生背景 的差异是对接的基础，公司治理规范的创新是对接的途径。 吴水澎、陈汉文、邵贤弟企业内部控制理论的发展与启示( 2 0 0 0 5 ) 一 从控制论原理出发，对内部控制作了多层面的理解：在研究了当今内部控制理论 的最新进展，即c o s o 报告出台的背景、具体内容及创新特点之后，提出该报告 对构建我国企业内部控制综合框架的启发和借鉴意义体现在五个方面，即完善企 业的控制环境、进行全面的风险评估、设立良好的控制活动、加强信息流动与沟 通、加强企业的内部监督：同时建议有关部门和团体制定企业内部控制准则或指 南，为企业内部控制建设提供一个框架和参考。 9 黄霞( 删2 蛇科嘏) 论快速消费品企业的内部控镧 2 1 2 内部控制实践与思考方面 李若山，祁新娥对当前我国企业舞弊问题的实证调查( 审计研究2 0 0 2 2 ) ： 舞弊已经成为全球性的焦点问题，并对社会带来严重危害。通过对企业管理人员 进行的问卷调查发现：我国企业管理人员对舞弊行为的看法与国外有较大区别， 学历较高，舞弊的可能性就越大；而建立有效的内部控制和内部审计制度是控制 舞弊的主要措施，独立审计也有不可忽视的作用。 陈关亭，张少华论上市公司内部控制的披露及其审核( 2 0 0 3 6 ) ：认为我 国应当强制要求所有上市公司在年报中披露内部控制报告，并要求注册会计师对 该报告发表审核意见。 杨雄胜，陈丽花等货币资金内部控制：中国企业的做法及思考( 2 0 0 1 2 ) 是有关中国企业货币资金内部控制情况的调查报告。主要围绕企业实务中现金开 支审批权的分配、现金开支审批权限的划分和内部银行制度等三个货币资金内部 控制的实务问题。结束表明，加强我国企业货币资全内部控制制度，关键是建立 货币资金控制的规范流程及重点控制环节，必须重视货币开支审批权的制度建 设，同时考虑我国企业不完善的治理结构的现状。 吴水澎、陈汉文论改进我国企业内部控制：由“亚细亚”失败引发的思考 ( 2 0 0 0 9 ) 运用c o s o 报告的标准与评价方法，从控制环境、风险评估、控制活 动、信息与沟通、监督等五个方面对郑州亚细亚集团内部控制失败案例进行系统 分析，从中引发改进我国企业内部控制的几点思考，即由权威部f 1 带 j 定内部控制 的标准体系，并对企业内部控制的审计作出强制性的安排，做n - - 者并举。 林朝华、唐予华 c s a ：内部控制评价的新观念和新方法介绍了国际流行的 内部控制评审的最新理念：内部控制自我评估( c s a ) ，它克服了以往内部控制评审 仅仅由审计师执行的缺陷，将管理者与操作员工引入参与自己所涉及的内部控制 的评估，检查和评价内部控制的效率与效果的流程的方法，为实现企业的目标提 供一定程度的合理保证。c s a 成为2 l 世纪组织检查与评价内部控制的主流。 于增彪等现代企业内控制度：概念界定与设计思路从亚新科集团的内控 现场得到启发，认为内控设计应从实务出发，指出c o s o 只强调评价而忽略设计 与执行的缺陷。并对内部控制概念进行扩展，认为它是最优化，最理性的作业标 准，程序。在设计上，提出了建立组织、流程、项目为一体的三维立体内部控制 框架。 2 1 3 内部控制规范建设和控制要素 陈铃关于我国内部控制规范建设的思考( 2 0 0 1 8 ) ：加强和完善企业内部 1 0 黄霞( 们加2 5 榴) 论快速消费品企业的内部控制 控制制度，已成为当前理论界和实务界最为关注的话题之一，内部控制规范的建 设对于改善我国企业的内部控制现状，保证会计信息的质量，完善公司治理和信 息披露制度，保护投资者的合法权益并保证资本市场的有效运行有关非常重要的 意义，本文拟对我国内部控制规范建设的现状进行分析，继而提出相应的建议。 刘玉廷内部会计控制规范：新形势下加强单位内部会计监督的里程碑。文 中论述了规范的制定背景、总体思路、形成过程和主要内容，并就内部控制 与会计控制的关系、会计控制规范与其他相关会计法规的关系、规范的试行等问 题作了说明。强调了内部会计控制规范作为会计法的配套规章，是解决 当前一些单位内部管理松弛、控制弱化的重要举措，是从源头上治理腐败的一项 制度安排，是新形势下加强单位内部会计监督的里程碑。 杨有红，阎达五内部控制框架的构建指出内部现代企业内部控n - - 维 框架设计和评审控制框架与公司治理机制的关系是内部管理监控系统与制度环 境的关系。在现代企业制度的公司治理机制下，公司作为自负盈亏、自我发展的 经济组织，以管理监控为己任的内部控制的目的的必须要拓展到保证公司政策的 贯彻和公司管理目标的实现上，采取双管齐下和分两步的战略建立内部控制框 架。作者指明我国目前企业管理的现状看，内部控制建设上一步到位地完全达到 c o s o 委员会的理想框架的是不太可能的。因此，应该抓住关键因素，有步骤、 分重点地构建内部控制体系。 阎达五、宋建波双元控制主体构架下现代企业会计控制的新思考指出 现代企业是以所有权和经营权相分离为主要特征的，而拥有所有权的所有者和经 营权的经营者都是企业的控制主体，两者统称为双元控制主体。现代企业双元控 制主体的存在，体现了企业中“控制与被控制”关系的特征：这种相互依存、对 立统一的两个控制主体，为实施会计控制提出了更新、更高的要求，加强会计控 制是实施现代企业制度的根本保证。在加强会计控制、约束双方的行为、提倡“协 调”作为会计控制的基本目标，设计和实施傲励与约束并重的控制方法和体制。 汤谷良财务控制新论兼论现代企业财务控制的再造文中从“财务管理” 而非“公司理财”的角度出发，要对财务控制进行重新定义，强调与传统体制相 比，财务管理已经游离于财政管理而独立于政府，财务管理的微观性是基本属性。 认为财务控制必须在委托代理理论的指导下，立足于的现代企业制度和法人治理 结构的要求。在财务控制的再造上，要求财务控制的主体、目标、客体和方式的 重新定义，强调具体实施方式系统架构之间的融合。 1 1 论快速泊费品企业的内部控村 2 2c o s o 和s o x 的借鉴和思考 2 2 1 c o s o 的简单介绍 1 9 9 2 年美国c o s o 报告一内部控制框架 内部控制是一个过程，受企业董事会、管理当局和其他员工影响，旨在保证 财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及现行法规的遵循。 内部控制整体架构主要由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监 督五项要素构成。 控制环境：任何企业的核心是企业中的人以及这些人的个别属性和所处的工 作环境，包括个人的诚信正直，道德价值观与所具备的完成组织承诺的能力， 董事会与稽核委员会，管理阶层的经营理念与营运风格，组织结构，职责划分和 人力资源政策和程序。 风险评估：在瞬息万变的市场环境和异常激烈的竞争中，企业的经营风险 越来越大，企业要生存和发展，必须清楚并应付各种风险。同时，企业也必须设 立可辨认，分析和管理相关风险的机制，以了解自身所面临的风险，并适时加以 处理 控制活动：企业必须制定控制的政策和程序，才能确保既定目标的实现及必 要改善措施的有效实旌。 信息与沟通：围绕着控制活动的是信息和沟通系统，这些系统使得企业内部 的员工能够获取和交换他们所需要的信息，以指挥，管理和控制企业的经营。 监督：企业的整个内部控制的过程必须受到监督，并在必要时得以修订，这 样系统及制度才能反映自如，并能视情况而随时调整。 五要素相互联系，有机构成立体框架，为了长久的发展，一个企业应当在培 育一种积极的内部控制环境的基础上，识别、衡量和评估经营管理活动中所涉及 的各种突出风险点( 当然，这些风险点不是固定不变的) ：然后针对这些风险点设 置各种控制机制，并不断地对上述整个过程适当性和有效性进行监督与评审：内 部管理信息系统则为这整个过程提供方便。这些要素形成了一个有机的动态的系 统。【lj 2 0 0 4 年c o s o 报告企业风险管理框架( e r m ) 朱荣恩贺欣- 内部控制框架的新发展一企业风险管理框架一c o s o 委员会 新报告企业风险管理框架简介( 审计研究2 0 0 3 6 ) 在1 9 9 2 年c o s o 报告一内部控制框架的基础上，结合萨班斯一奥克斯 法案( s a r b a n e s - - o x l e ya c t ) 在报告方面的要求，进行扩展研究得到的。风 险管理框架，是一个主要针对风险的更为明确的概念。新的c o s o 报告新增加 论快速洧费品企业的内部控镧 了一个观念、一个目标、两个概念和三个要素，即“风险组合观”、“战略目标”、 “风险偏好”和。风险容忍度”的概念以及“目标制定”、“事项识别”和“风 险反应”要素。对应风险管理的需要，新框架还要求企业设立一个新的部门 风险管理部。 2 2 2s o x 法案 2 0 0 2 年7 月萨班斯奥克斯利法案( 即s o x 法案) 正式获准通过，2 0 0 1 年的世通和安然等的造假丑闻可说此案出台的直接动因。效力涵盖所有注册于美 国证监会之下的约1 4 0 0 0 家公司，其中包括了大量非美国公司 此项由美国参议员萨班斯( s a r b a n e s ) 和众议员奥克斯利( o x l e y ) 联合提出 的法案，另一个名称是“公众公司会计改革与投资者保护法案“，纵观整个法 案，最主要的是对企业内部控制提出新的更严格的要求，对企业内部控制及财务 成果的披露提出更高更明确的要求。使得内部控制与公司治理日益结合紧密。 法案共分1 1 章6 5 款，其中第1 至6 章主要涉及对会计职业及公司行为的监 管，第7 章要求相关部门在法案生效后的指定日期内( 一般在6 到9 个月) 提交 若干份研究报告。第8 至1 1 章主要是提高对公司高管及白领犯罪的刑事责任。 法案涉及的内部控制的主要条款内容： 1 第1 0 3 条款，对管理层财务报告内部控制评估内部控制的审计师报告，需 要评价公司的内部控制是否保证公司对发生的交易活动进行了必要的记录，以满 足财务报告编制符合公认会计原则的要求，是否合理保证公司的管理层和董事会 对公司的收支活动进行了合理的授权。 2 第3 0 2 条款，公司首席执行官应当对所提交的年度或季度报告签署书面证 明，证明中涉及内部控制的内容包括：签字人有责任建立和维护一套内部控制程 序，并且这套内部控制程序的设计，应当确保企业内部其他管理人员都能够知道 公司，以及纳入合并范围的子公司的所有重大信息，尤其在定期报告编制期间； 保证在财务报告编制之前的9 0 天内，已经对公司内部控制的有效性进行了评价， 将关于内部控制有效性的结论反映在报告中；向外部审计师和公司董事会下的审 计委员会，报告在内部控制设计或运行中，对公司财务信息的记录，加工，汇总 和报告产生不利影响的所有重大控制缺陷和控制弱点。 3 第4 0 4 条款，根据1 9 3 4 年证券交易法中1 3 ( a ) 或1 5 ( b ) 款的要求递年 报的公司，管理层需要对内部财务报告的的内部控制进行报告，同时该条款要求 这些公司的审计师对管理层的评估进行认证和报告。 由此可以看出，本条款对内部控制的报告，认证和评估有具体和严格的规定。( 2j 在萨班斯一奥克斯利法案实施前，美国上市公司适用c o s o 的相关规定作 1 3 论快速消费品企业的内部控崩 为内部控制的相关标准可是仅有少部分公司自觉评估其内部控制援引 m c m u l l e nr a g h u n a d a n 和r a m a ( 1 9 9 6 ) 的一份报告：在1 9 9 3 年1 2 月3 1 日结束的 1 9 9 3 财政年度，n a a r s 共有2 2 2 1 家上市公司，其中仅有5 5 家公司在其相关年度 报告中包含这样的陈述：到财年结束为止，其内部控制是有效的。仅有2 5 家指 出以c o s o 的相关规定作为评估标准。由此发现，c o s o 对内控评估的要求更多是 基于自愿的要求。而s o x 的本款，则对年报中关于内部控制陈述部分作了具体的 规定。( t h ed i s c o v e r ya n dr e p o r t i n go fi n t e r n a lc o n t r o ld e f i c i e n c i e sp r i o r t os o x m a n d a t e da u d i t sb yh o l l i sa s h b a u g h s k a i f e ，d a n i e lw c o l l i n s ， w i l lj a mr k i n n e y j r ) 4 第4 0 6 条款，责成证监会( s e c ) 在法案生效后的1 8 0 天内制定法规，要求 上市公司披露，他们是否已经采纳，主要针对财务经理的公司内部操守准则( 如 果没有采纳应说明原因) 5 第4 0 7 条款要求上市公司应在其定期报告中，披露公司审计委员会的成员 中是否至少有一人是财务专家，如果没有应说明情况。 综上所说，s o x 法案对公司的内部控制规定不但系统具体而且严厉，同时实 施要求和指南的陆续出台。( 4 】 - 2 2 3 中美内部控制之比较 内部控制的目标不同。 我国内部控制的主要对象是企业内部的会计控制，目的是保证企业资产的安 全完整、财务会计的可靠可信及业务活动的合法合规； 而美国的内部控制目标不仅涵盖企业的会计系统控制，而且还需要合理保证 经营的效益性和管理的合法合规性。 因此，可以看出美国c o s o 报告中对内部控制的目标包括的内容更为宽泛。 内部控制的手段不同。 我国内部控制的手段主要以查错防弊为主。 美国的内部控制己将风险评估作为主要的控制手段，这一考虑是针对内部控 制系统的运行稳定性设置的。 1 4 论快速消费品企业的内部控镧 因此，可以看出美国c o s o 报告中内部控制的手段主要体现在事前控制上 我国应主要集中在事后控制。 内部控制的层次不同 我国基本重点关注在内部牵制和内部控制制度阶段，并没有明确内部控制的 构成要素，而是直接列出了内部控制的内容。 美国的内部控制已采用内部控制要素的观念，内部控制的设立是按照业务循 环及每个业务循环的五项构成要素来进行的。 美国c o s o 将具体控制按构成要素的分类，相对而言，对不同业务性质的企 业更具有普遍性的指导意义( 3 ) 2 2 4 借鉴和思考 李若山，金或防，徐明磊c o s o 报告下的内部控制新发展一从中航油事件 看企业风险管理( 2 0 0 5 2 ) ：新加坡的中航油事件是企业内部控制失败的结果。 通过借鉴2 0 0 4 年l o 月颁布的新c o s o 报告内容，从内部控制的八个要素角度，逐步 剖析了中航油事件发生的根源与过程。为中国企业如何借鉴国际企业风险管理方 法，作了一个初步尝试；同时，对新的企业风险管理框架颁布的背景、理论贡献 及对我国企业的启示作了介绍。 周勤业，王啸美国内部控制信息披露的发展及其借鉴( 2 0 0 5 2 ) 从 美国萨班斯奥克斯利法案以及s e c 出台的有关规则出发，研究关于内部 控制信息披露的几个重要问题：披露性质、披露内容、审计验证、评价依据及责 任主体等，并结合我国公司治理环境、制度背景，提出了我国内部控制信息披露 的系统建议。 朱荣恩，应唯，袁敏，美国财务报告内部控制评价的发展及对我国的启示 ( 2 0 0 3 8 ) 从美国萨班斯奥克斯利法案4 0 4 条款出发，对财务报告内部 控制有效性评价做了相关的理解：在研究了s e c 的提案和a i c p a 的征求意见稿的基 础上，结合k p m g 和m c g t a d r e y & p u l l e n 会计师事务所提供的报告，提出了对我国财 务报告内部控制有效性评价的启发和借鉴意义。 陈汉文等萨班斯法案4 0 4 条款：后续进展( 2 0 0 5 2 ) 对2 0 0 2 年萨班斯一 奥克斯利法案4 0 4 条款发布后，美国证券交易委员会( s e c ) 通过制定规则，为c e o 和c f o 对主体财务呈报内部控制和披露控制的报告提供指南；公众公司会计监管 委员会通过为注册会计师制定审计准则，直接影响注册会计师该类审计合约的计 黄霞( 2 毗5 榴) 论快速消费品企业的内部控制 划与实施；c o s o 委员会制定内部控制标准框架，作为管理当局和注册会计师进 行内部控制评价的基础。文章主要对s e c 规则、第2 号审计准则和c o s o 委员会最 新的内部控制框架作一介绍，以期为我国监管机构在上市公司内部控制制度 陈关亭，李妹中美内部控制评审准则比较( 审计研究2 0 0 2 5 ) ，本文首先 对我国独立审计具体准则内部控制与审计风险与美国审计准则公告第7 8 号财 务报表审计中对内部控制的考虑：对5 5 号的修正，进行了内容比较和差异归纳； 然后对我国内部控制审核指导意见与美国鉴证准则说明书第2 号关于财务 报告的企业内部控制报告、第6 号关于财务报告的企业内部控制报告：对鉴证 准则说明书第2 号的修正) 、第9 号对鉴证准则说明第1 、2 、3 号的修正等， 进行了同样比较和归纳；最后对其中影响我国实际工作的主要差异，分别从内部 控制界定、内部控制评审的范围、在中小企业中的应用以及内部控制整体框架的 制定等方面，提出了改进建议和设想。 2 5 结论 本文研究理论文献所选样本来自于会计和审计的核心与专业期刊，文章出 自会计名家，高校科研工作者，实务工作者。它们所反映的内部控制理论与实践 在一定程度上代表了中国内控发展的现有水平与最新方向。 在内部控制理论发展相关四个文章可以看出，中国主要接受了c o s 0 内部 控制概念，并提出建设中国内部控制框架的思想，内部控制的理论正由内部控制 原理本身研究向经济学，管理学，新制度经济学等关联学科寻求新的突破，并在 此基础上对内控概念进行扩展，认为它是最优化，最理性的作业标准、程序。未 来想必更加令人期待。 在控制要素中，绝大多数文献注重控制环境与控制活动这两大块。在环境 建设中，尤其注重公司治理结构与内控效率、效果的关系。在控制活动中，会计 控制与财务控制是核心。 现代企业内部控制二维框架设计和评审在控制实践与设计中，有一些的案 例研究与设计思路。尤其在内部控制设计上，提出了建立三维立体框架的思路。 从组织，流程，项目出发，构建一个三维立体内控框架，解决c o s 0 忽略设计与 执行的缺陷。但在具体实践中，还有个过程。 在内部控制评审方法上，开始接受国际最新的内部控制评审方法：内部控 制自我评估( c s a ) ，把管理者与操作员工引入内部控制设计及评估过程中，实现 了内部控制评估的增值。 从统计结果和专家观点综合来看，中国目前企业内部控制理论研究已经与 国际会计审计界观点接轨，同时理论界对内部控制理论比较发达美国s o x 和2 0 0 4 1 6 黄爱( 0 4 2 0 2 s 4 ( , 8 ) 论快速消费品企业的内部控制 年修订后的c o s o 对我国内部控制的实际意义作了多层次的思考。只是实际设计 等操作方面做了许多探索，仍显得着力不多。具体行业( 如快速消费品行业) 的 相关内部控制实际分析研究更是不多。 第二章注： 【l 】朱德英一论企业内部控制一河南广播电视大学学报一2 0 0 2 年1 5 卷第三期p 3 7 ) ( 2 ) 材料援引中国注册会计师协会组织翻译的s o x 法案行业发展研究资料( 2 0 0 3 4 ) ( 3 ) 特区财会，2 0 0 5 年1 月，张志荣 c 4j 中国注册会计师协会组织翻译的萨班斯法案行业研究资料m 2 0 0 3 - 4 1 7 论快速消费品企业的内部控镧 3 转型经济制度背景分析与快速消费品企业内部控制的理论意义 3 1 快速消费品行业 3 1 1 快速消费品行业的简单介绍 快速消费品在国际上称为f m c g ( f a s tm o v i n gc o n s u m e rg o o d s ) ，也被译 为c p g ( c o s u m e rp a c k a g eg o o d s ) 。 根据快速流通消费品的零售监测权威a c 尼尔森市场研究公司的分类，快速流 通消费品主要包括食品饮料和非食品类。具体为： 食品饮料类：婴儿谷麦类食品，饼干，有汽饮料运动饮料，干脆小食，香 口胶，婴儿奶粉，即溶咖啡，即食面，奶粉，麦乳精，酸奶酸味奶。 非食品类：电池，洁面产品，护发素，头发定型产品，家用清洁用品，杀虫 剂，洗衣剂，香皂沐浴露，剃须刀，刀片，妇女卫生用品，洗发水，鞋油，护 肤品，牙