（工商管理专业论文）大连保税区外商投资企业转让定价及相关问题研究.pdf

摘要 我国加入世界贸易组织，标志着我国经济在更广阔的层面和更深的程度上 融入经济全球化进程。我国政治稳定，经济持续发展，基础设施建设和软件环 境建设成绩显著，形成了吸引外国投资者的良好投资环境，吸引了全球跨国公 司的投资热情。目前，外商投资企业已成为我国经济不可缺少的组成部分和最 有增长潜力的出口主体。随之而来的结果是外商投资企业大举进驻我国，带来 先进的技术和丰富的管理经验，给经济注入生机与活力，但同时也带来一系列 难以解决的问题。外商投资企业利用转让定价向境外转移利润就是其中最为突 出的问题之一。 本文的特色与创新体现在以调研与实际探索为基础，采取理论与实践相结 合的研究方法，对外商投资企业转让定价及相关问题进行全面剖析。本文重点 研究转让定价对税收的影响及转让定价的手段、驱动因素、影响因素、纳税调 整方法，并提议现阶段在现有的法律框架内，充分利用各种信息，建立转让定 价评估系统实施监控，以求实效。同时结合真实案例对外商投资企业转让定价 问题进行实例分析。 由于目前关于我国外商投资食业转让定价及相关问题的实践经验还比较 贫乏，因此及早研究外商投资企业转让定价及相关问题，对于健全税收管理环 境，改善我国的国际投资环境，促进我国的国际经济交流与合作，无疑具有十 分重要的现实意义。 关键词：转让定价：关联企业；关联交易：评估系统 a b s t r a c t e n t e r i n gt h ew t os h o w e dt h a tc h i n e s ee c o n o m yi sg r o w i n gw i d e ra n d d e e p e ro nt h e i rp a t hf o rg l o b a l i z a t i o n w i t ht h es t a b i l i t yi np o l i t i c s ，s u s t a i n e d e c o n o m i cg r o w t ha n dr e m a r k a b l ea c h i e v e m e n t sm a d ei nc o n s t r u c t i n gi n f r a s t r u c t u r e a n dg o v e r n m e n tp o l i c y ，f o r e i g ni n v e s t o r sa n dg l o b a lm u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e sa r e m o r ea t t r a c t e db yt h ec h i n e s ei n v e s t m e n te n v i r o n m e n t a tt h em o m e n t ，f o r e i g n i n v e s t m e n te n t e r p r i s e sa r ea ni n d i s p e n s a b l ec o m p o n e n to fo u re c o n o m ya n dt h e m o s tp o t e n t i a le x p o r t a t i o nf o r c e t h ef o l l o w i n gr e s u l t sa r et h ef o r e i g ni n v e s t m e n t c o r p o r a t i o n sw h i c hi n v o l v e di n t oc h i n e s em a r k e to nal a r g es c a l ew h i c hr e s u l t e di n u p b r i n g i n g o fa d v a n c e dt e c h n o l o g ya n dp l e n t yo fm a n a g e m e n te x p e r i e n c e s ， i n j e c t e dv i g o rm a dv i t a l i t yi n t oc h i n e s ee c o n o m y a p a r tf r o mt h a t ，i th a sa l s o b r o u g h tas e r i e so fp r o b l e m sw h i c ha led i f f i c u l tt os e t t l e o n eo fm o s to u t s t a n d i n g p r o b l e m so c c u r r e di st h a tt h i sf o r e i g ni n v e s t m e n te n t e r p r i s e sh a v et r a n s f e r r e dt h e i r p r o f i t st oo v e r s e a st h r o u g ht r a n s f e rp r i c i n gm a n i p u l a t i o n c h a r a c t e r i s t i c sa n di n n o v a t i o no ft h i sd i s s e r t a t i o na r eb a s e do nt h e o r ya n d p r a c t i c e o ft h er e s e a r c h m e t h o d ；e x p l a i n i n gt h ec o r r e l a t i o nq u e s t i o ni n c r e a s e s e x p e r i e n c ea b o u tf o r e i g nm e r c h a n ti n v e s t m e n tt h r o u g hr e p e t i t i o n s u c hf o c u so n t r a n s f e rp n c i n gi n f l u e n c e st h et a xr e v e n u e ，i n s t r u m e n to ft r a n s f e r 删c i n g ，t h e a c t u a t i o nf a c t o r ，t h et a xp a y m e n ta d j u s t m e n tm e t h o d ，a n dp r o p o s e st h ee x i s t i n g l e g a lf r a m ef u l l yu s i n ge a c hk i n do fi n f o r m a t i o n e s t a b l i s h m e n to ft h et r a n s f e r p r i c i n ga p p r a i s a ls y s t e mw i t ha n di m p l e m e n t a t i o no fm o n i t o r i n gi sa l s or e q u i r e di n o r d e rf o rt h ea c t u a if u l le f f e c t i ti sv e r ys i g n i f i c a n tf o ro u rc o u n t r yt ow o r ko v e rt r a n s f e rp r i c i n go ft h e f o r e i g ni n v e s t o re n t e r p r i s e ，a na r e aw h i c hw es t i l ll a c kp r a c t i c a le x p e r i e n c e t h i s i i i c o n s i s t so fi m p r o v i n go u re n v i r o n m e n to ft a xm a n a g e m e n ta n di n t e r n a t i o n a l i n v e s t i n g ，p r o m o t i n go u ri n t e m a t i o n a lc o m m u n i c a t i o na n dc o o p e r a t i o n k e y w o r d s ：t r a n s f e rp r i c i n g ；a f f i l i a t e de n t e r p r i s e ：a f f i l i a t e dt r a d i n g ； a p p r a i s a ls y s t e m 大连理工大学m b a 学位论文 原创声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下开展研究工作 所取得的成果。除文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含任何其他 个人或集体已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得大连理工人学或其 他教育机构的学位或证书而产生的成果( 如学位论文等) 。对本文的研究做出重 要贡献的个人和集体均已在文中以明确方式标明，本人完全意识到本声明的法 律后果，并愿为此承担一切法律责任。 学位论 日期： 大连保税区外商投资企业转让定价及相关问题研究 大连理工大学学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连理工大学硕士、障士学位论文版权使用 规定”，同意人连理工大学保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的的复印件和电子 版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连理工大学可以将本学位论文的全部或部分内容 编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编学位论文。 保密口，在年解密后适用本授权书。 本学位论文属于 不保密口。 ( 请在以上方框内打“”) 作者签名 指导导师签名：塞邋 兰年月二日 坠 大连保税区外商投资企业转让定价及相关问题研究 1 1 研究的意义 1 引言 进入2 1 世纪，随着改革开放的深化，我国在国际上的地位迅速提高，外商 投资企业已成为我国经济不可缺少的组成部分和最有增长潜力的出口主体。由 于外商投资企业快速发展，而我国配套法规相对滞后，因此带来了一些问题。 外商投资企业利用转让定价向境外转移利润就是其中最为突出的问题之一。本 论文所选研究课题为大连保税区外商投资企业转让定价避税的治理问题，课题 所属研究领域为税收征管研究领域。 1 1 1 理论意义 本文的理论意义在于利用国外有关跨国公司转让定价的理论研究成果，结 合我国税务当局最新的税收政策和征管实践用于研究“大连保税区面临的外商 投资企业转让定价问题”。为大连市税务系统治理外商投资企业不台理的转让 定价提供有益的参考意见。 一、国内现状分析 2 0 0 0 年以来，外商投资工业企业的产值已占到我国全部工业企业产值的四 分之一以上，外商独资企业已成为我国经济中的重要组成部分，对我国经济发 展做出了不可磨灭的贡献。但是，外商独资企业亏损问题也日益突出。目前随 着我国法制建设的完善，税制改革的逐步实施外企避税已引起国税总局的高度 重视，2 0 0 4 年9 月国税总局下发国家税务总局关于进一步加强反避税工作的 通知，“国际合作”、“涉外税务”、“国际税收管理部门”等赫然成为强调重点， 针对外资企业的反避税已经成为围税总局2 0 0 5 年工作的重中之重。 经过2 0 多年的发展，我国已成为发展中国家中吸收外商直接投资最多的国 家；特别是2 0 0 2 年我国吸收外商直接投资首次超过美国，成为世界上吸收外商 直接投资的第一大国。外商投资企业己成为我国国民经济发展的一支重要力量。 奶留反映了外商投资企业在中国的现状，外商直接投资在我国主要集 大连保税区外商投资企业转让定价及相关问题研究 中在制造业、采掘业等属于第二产业的行业，投资于第一产业和第三产业的较 少。与中国迅速增长的外商直接投资和国际贸易相伴生的一个现象是大量的外 商投资企业出现亏损。外商投资企业在巾国进行的经营活动在很大程度上偏离 了公平独立原则，存在极其严重的不合理转让定价行为。利用转让定价转移的 利润数额较大，不仅抵消了外商投资企业相对于国有企业和集体企业的各种优 势，而且使其亏损面超过了国有企业和集体企业，表面上给人们形成外商投资 企业处于相对劣势地位的印象。外商投资企业享受着最低的税收负担，没有国 有企业那么多的社会负担，拥有先进的技术和管理水平。从市场状况来看，外 商投资企业产品出口增长很快，其产品在国内市场上也比国有企业畅销。因此， 外商投资企业平平的效益表现和明显过高的亏损企业比例，有相当大程度的假 亏损因素，可以有相当大的把握断定外商投资企业有将近一半的亏损是假亏损。 图1 1 外商直接投资金额情况 f i g u r e1 1c o m p l e x i o no f f o r e i g nd i r e c ti n v e s t m e n t 1 9 7 9 - - - - 2 0 0 3 年数据来源于中华人民共和国统计局，中国统计年鉴 一2 0 0 4 ，中国统计出版社，2 0 0 4 年版；2 0 0 4 年数据来源于中国保险网 二、大连市保税区现状 截止2 0 0 4 年底，大连市保税区国税局外资税务登记户数为8 6 3 户，2 0 0 4 年外商投资企业亏损3 1 8 户，占已参加汇算的4 8 8 户的6 5 ，合计亏损 1 4 0 ，0 8 9 ，4 3 2 7 2 元，其中亏损5 0 万元以上的企业5 2 户。2 0 0 4 年亏损面达到了 中华人民共和国统计局中国统计年鉴一2 0 0 4 ，中国统计山版社2 0 0 4 ：7 5 9 4 2 大连保税区外商投资企业转让定价及相关问题研究 6 5 ，大体与2 0 0 3 年持平。【2 】通过2 0 0 4 对亏损企业的调查，发现亏损企业最重 要的原因就是销售收入低于成本、费用，有转让定价的嫌疑。2 0 0 5 年前一季度， 大连保税区工业企业效益同比高位回落。在利润增幅全面回落的各类企业中， 规模以上工业实现利润增长1 7 4 ，增幅较上年同期回落2 0 - 8 个百分点；下降 最为严重的是外商独资企业，利润仪微增1 5 ，增幅不但回落3 0 7 个百分点， 而且比全部工业企业的平均值还低1 5 9 个百分点。在最近税源调查中全区8 6 5 家外商投资企业亏损7 8 3 家，亏损9 0 5 2 ，增值税税负低于总局公布预警下限 4 3 2 家，成本费用率普遍偏高。由于保税区外商投资企业的收入主要是保税销 售和出口，而这些企业大部分是跨国企业的下属公司，产品结构多为加工零配 件。所以单从以上数据判断很大程度上存在利用转让定价避税的问题。 1 1 2 应用价值 本文通过探讨企、i k 转让定价手段和驱动凶素及影响因素，尝试建立大连第 一个转让定价纳税评估系统，为保税区国税局治理外商投资企业转让定价选案 提供开拓性尝试。并对企业转让定价纳税调整方法进行深入研究，为保税区国 税局对问题企业进行补税处理提供理论依据。 1 2 文献综述 1 2 1 转让定价的理论背景 转让定价是一种企业行为，指关联企业之间进行商品、劳务、资金和无形 资产等转让的定价行为。转让定价是在跨国关联企业之间进行的一种分配方式， 是跨国公司或集团公司经营策略的运用，通过制定转让价格来实现。【3 1 一、转让价格是转让定价操作的对象 转让价格是转让定价操作的对象，与转让定价有着密切的联系。从不同的 研究角度，转让价格有不同的解释。从政府角度看，转让价格是跨国公司或集 团公司为减轻全球范围的公司税、关税税负，逃避预提所得税，增加外国税收 抵免额，规避投资所在国政府的财务、货币政策目标的管制，回避外汇风险和 。1 大连保税区财政局年度j 二作报告2 0 0 4 ：5 嘲刘永伟转让定价法律问题研究北京大学出版社2 0 0 4 ：1 1 2 5 3 大连保税区外商投资企业转让定价及相关问题碍f 究 通胀风险而实施的关联企业的内部交易价格。从跨国公司或集团公司角度看， 转让价格是指跨国公司或集团公司管理部门从其总体战略目标出发，为谋求公 司利润的最大化，在母公司与子公司、子公司与子公司之间购销产品和提供劳 务时所确定的内部价格。在国际税收研究领域，把转让价格定义为跨国公司或 集团公司及其内部有关联关系和利益关系的各个企业之间相互销售货物、提供 劳务、借贷资金以及租赁和转让有形与无形财产等经济往来所专门制定的一种 结算价格。 二、关联企业是跨国公司运用转让定价的载体 关联企业可以说是跨国公司或集团公司运用转让定价的载体。目前国际上 对关联企业的基本界定，遵循经合发范本和联合国范本一致的原则性规定： 1 、缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本； 2 、同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控 制或资本。 凡符合上述两个条件之一者，即构成关联企业的关系。在国际税收中，把 在国际经济往来中，在管理、控制或资本诸方面存在直接或问接参与，或有特 殊利益关系的企业统称为关联企业。 全球跨国投资总额中大部分采取的是跨国直接投资形式，建立海外子公司。 转让定价理论是跨国公司对外直接投资理论的一个分支，转让定价问题与跨国 公司对外投资理论具有密切的联系。跨国公司对外直接投资理论为转让定价理 论提供了基本假设，研究方向和分析起点。国外学者基本上是沿着垄断优势和 内部化这两条线索对跨国公司对外直接投资理论和转让定价理论展开分析。 ( 一) 、海默与金德尔伯格的理论 4 】 文献【2 对海默与金德尔伯格从跨国公司具有垄断优势出发分析跨国公司 的对外投资。现实市场的不完全竞争特征使跨国公司拥有某种垄断优势，这些 垄断优势主要来自于以下几个方面：一是来自于产品市场不完全的优势，如产 品差异、商标、销售技术与操纵价格等；二是来自于生产要素市场不完全的优 势，包括专利与工业秘诀、管理技能等；三是来自于较高的融资及清偿能力； 四是来自于规模经济；五是来自于差异产品，即跨国公司生产的差异性产品能 够同时适应不同国家和地区消费者的偏好。跨国公司凭借上述这些垄断优势， 促成了高度集中的市场结构，并在此基础上快速发展。 g u t t o r ms ，a n da l f o n sj w ( 1 9 9 9 ) t r a d e ，m u l t i n a t i o n a l s ，a n dt r a n s f e rp r i c i n gr e g u l a t i o n s c a n a d aj o u m a lo f e c o n o m i c s ，v 0 1 3 2 ，n o3 ，8 1 7 - 8 3 3 4 大连保税区外商投资企业转让定价及相关问题研究 ( 二) 、科斯、巴克利和卡森的理论 内部化理论是跨国对外投资理论的重要组成部分，起源于科斯对企业性质 的研究。根据文献【2 科斯在其1 9 3 7 年1 月发表的企业的性质一文中认为， 由于市场交易是有成本的，企业组织存在的唯一理由就在于它能降低这种“交易 成本”。英国学者巴克利和卡森认为由市场不完全引起的企业活动“内部化”并非 仅仅是由于规模经济、垄断或各种进入壁垒等因素引起的，而且它还是某些市 场失效以及产品差异或垄断力量的存在导致企业市场交易的一种“内部转移”。 巴克利和卡森认为，这种市场不完全体现在两个方面：一是技术、管理经验等 知识产品市场不完全；二是零部件、原材料等中间产品市场不完全。前者产生 了横向一体化的跨国公司，后者产生了纵向一体化的跨国公司。跨国公司对产 品和技术创新等知识产品方面的长期投资保证了跨国公司的持续成长。 ( 三) 、邓宁的理论 邓宁的理论中最重要的是垄断优势理论、要素禀赋论和内部化理论。英国 经济学家邓宁1 9 7 6 年发表了一篇题为“在英国的美国产业”的论文，他在该文中 综合了垄断优势理论、要素禀赋论和内部化理论，创立了国际生产折衷理论。 其核心就是所谓的“三优势范式”，即：所有权优势+ 内部化优势+ 区位优势= 对外 直接投资。口1 邓宁指出，企业可以根据自己所具备的不同优势，分别采取不同 的国际经营方式，企业对外直接投资必须同时具有三种优势。 图1 2 跨国公司行为和转让定价的关系 f i g u r e l 2 t h er e l a t i o n s h i p sb e t w e e n m u l t i n a t i o n a lc o m p a n ya n d t m n s f e r p r i c i n g 如图1 2 所示，母公司把居住国形成的垄断优势和内部化优势( 技术、管 理经验、品牌等) 扩展到东道国，并结合东道国当地的区位优势，比如优越的 5 1 朱青、汤间、宋兴义著企业转让定价税务管理操作实务中国税务山版社，2 0 0 3 ：8 9 9 1 大连保税区外商投资企业转让定价及相关问题研究 地理位置、接近市场、劳动力和资源优势等，在东道国设立生产性子公司或销 售性子公司。母公司与子公司之问以及各子公司之间发生的关联交易的内容和 定价方式就是跨国公司优势的体现 6 1 。 1 2 2 转让定价对税收的影响 转让定价对税收具有重要影响，其过度使用或滥用，会造成跨国公司母国、 东道国以及跨国公司之间的利益冲突，破坏税负公平的市场环境，违背跨国纳 税人税负公平原则、国际税收分配公平原则。 一、转让定价最直接的影响是减少了税收收入 转让定价直接造成我国税收收入流失，损害国家的财政利益。外商投资企 业的税收效果是我国利用外国直接投资收益的一个重要的指标。但是许多外商 投资企业通过滥用转让定价将在我国子公司的利润转移，逃避我国的所得税。 企业逃避纳税义务会损害政府的财政利益，进而影响政府的公共服务功能，长 久下去必将对我国政府有效行使职能产生消极作用。 外商投资企业利用转让定价把利润转移出境，减少了我国的税收收入，主 要体现在所得税和流转税两个方面。就企业所得税而言，外商投资企业既可向 国外关联企业转移利润，也可向国内关联企业转移利润。外商投资企业转让定 价最常见的形式是通过进出口业务，把利润转移出境，减少在我国的应纳所得 税额。特别是由国外进料加工复出口型外商投资企业，往往采取压低提高进价、 提高进口固定资产价格、减少折旧年限、提高支付无形资产使用权的费用或贷 款利息率，或提取过多的管理费用、制造损失赔偿等手段，把国内企业的利润 直接或间接地转移到国外关联企业。有的外商投资者甚至在大陆注册投资办厂 的同时，在香港或其他地区设立专门的关联公司，目的就是通过关联公司购进 原材料、销售产品，把大陆的公司当作国外公司的加工厂，外销产品价格扣除 进口成本、加工费和管理费后，所剩无几，甚至收不抵支，出现年年亏损，因 而不缴或少缴企业所得税。如果外商投资企业在国内有多个关联企业，在关联 企业之间进行交易，即使其产品在国内销售，企业集团在国内的总体的利润不 变，但可以通过转让定价到不缴纳或少缴纳企业所得税的效果。 就流转税而言，外商投资企业在我国利用转让定价规避流转税的行为相当 严重。外商投资企业利用转让定价规避流转税主要有三种方法【7 】： “1 美 詹姆斯r 马库森著跨国公司与国际贸易理论上海财经大学出版社，2 0 0 5 ：8 4 9 5 吲郑力坚马哲国际避税的方式及反避税措施税务研究2 0 0 5 ( 3 ) 4 3 6 5 6 火连保税区外商投资企业转让定价及相关问题研究 第一，国内新企业压低产品价格销售给关联老企业，由老企业出口销售免 征增值税，如果老企业的产品不出口而用于内销，在1 9 9 9 年以前可享受超税负 返还。新企业则可以因为产品增值少或没有增值而不缴纳或少缴纳增值税。 第二，将“进料加工”出口型企业改变为“来料加工”出口型企业。我国现行 税收政策规定，外商投资企业以“来料加工”贸易方式出口产品可免征其加工货 物及工料费的增值税和消费税。目前一些国内新企业把与国外关联企业之间的 “进料加工”业务申请转变为“来料加工”业务，将销售企业产品改为只收取加工 费，加工费甚至不足以支付工资、水电费、管理费等基本费用。这样，不但可 以达到免征流转税的目的，而且国外企业只需对加工费部分通过银行进行外汇 支付，国内企业只能收取加工费部分的外汇，与直接出口产品相比，大大减少 了出口宅0 汇。 第三，国内新企业通过向国外关联企业高进低出进行避税。即关联进出口 交易时，提高进口原材料、零部件价格，出口时压低产品价格。计算的应纳税 额可能很小，甚至为负，或者只有应退数而没有应纳数，从而减轻或逃避了税 收负担，有的外商投资企业甚至可以长期不必纳税，只有退税。随着出口退税 率的提高，有些外商投资企业特别是国内采购进项税额多、出口量大的新企业， 退税额超过征税额，老企业便把产品销售给新企业，由新企业出口，以便得到 更多的退税。 二、转让定价破坏税负公平的市场环境 在国际市场上，税负公平是影响有序竞争的一一个重要因素，通过转让定价 避税的纳税人，由于其实际税负低于正常税负水平，获得了不正当的竞争优势， 违背了税负公平原则，使诚实守法的纳税人陷于不利的竞争境地。国家为了筹 集足够的财政收入，满足国家开支的需要，不得不提高税负或增设新税，而加 重了其他纳税人的负担。扰乱我国正常的经济秩序。从而破坏纳税纪律，使财 政税收蒙受更大的损失，最终将影响我国社会主义市场经济体制的建立和完善。 三、转让定价影响税收优惠政筇的作用效果 我国的涉外税收优惠措施，是贯彻国家对外开放方针、政策的重要工具。 国家给予某些企业或课税对象税收优惠待遇，在财政上付出一定的代价，是为 了实现预定的社会经济目标。企业利用这些税收优惠措施进行避税，违背了政 府课税意图和税收导向，践踏了税法的尊严。结果导致税收优惠政策的导向作 用失灵，不能实现预期的政策目标，给国家造成税收损失。 四、转让定价违背了跨国纳税人税负公平原则 大连保税区外商投资企业转让定价及相关问题研究 跨国纳税人税负公平原则是指跨国纳税人所承担的税收与其所得的负担能 力相适应的原则。这里的税负公平有横向公平与纵向公平之分。所谓横向公平 是指经济情况相同的纳税人承担相同的税收，而纵向公平是指经济情况不同的 纳税人应承担与其经济情况相适应的不同的税收。跨国关联企业之间在进行内 部交易时经常通过不正当的操纵转让定价将利润从税率较高的国家转移至税率 较低的国家，从而减少整个企业集团的应纳税额。对于此，各国普遍根据正常 交易原则对关联企业的所得进行调整。其实，这也是跨国纳税人税负公平原则 的一个要求。 五、转让定价违背了国际税收分配公平原则 关联企业转让定价的公平交易原则在一定程度上反映了国际税收分配公平 的原则。关联企业之间通过转让价格进行交易，固然是以减少关联企业集团总 税负为目的，但其客观上却减少了有关国家的税基，损害其税收利益，并扰乱 了国家与国家之间的税收分配关系。当关联企业之间进行转让定价时，有关国 家便可根据公平成交价格标准对关联交易进行定价，使该国从关联交易中得到 应该得到的合理的税收份额。国际税收分配公平是指主权国家在税收主权的基 础上平等地参与国际税收利益的分配，使有关国家从国际交易的所得中获得合 理的税收份额。转让定价行为引起税收收入分配的国际不平衡，牵动着跨国关 联企业之间，跨国关联企业之间交易一方企业与其所在国税务当局之间、跨国 关联企业之间交易另一方与其所在国税务当局之间、跨国关联企业交易双方所 在国税务当局之间的分配关系，这四个方面交织在一起，引发不同利益主体的 冲突，跨国公司或集团公司整体税负下降。 1 2 3 国内外研究趋势 一、我国转让定价税制的发展现状 2 0 0 4 年国家税务总局结合我国税收征管体制改革的总体要求和实旋转让 定价税收管理工作的具体实践修订了关联企业间业务往来税务管理规程作为 指导对转让定价进行税务调查，审计及最终实施税务调整的重要操作程序。其 中第二条规定，税务机关对不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款费 用而减少应税收入或应纳税所得额的，依法进行调查，审计并实施税收调整。 8 1 规程是迄今为止我国的一部最完整最全面最详尽系统的转让定价税制，其主要内 关联企业间业务往来税务管理规稃国税发 2 0 0 4 1 4 3 号2 0 0 4 ：3 - 8 大连保税区外商投资企业转让定价及相关问题研究 容包括：界定了关联企业的范围。关联企业的界定是转让定价税制的重要内容， 也是转让定价税收管理工作的首要环节。规程第四条将关联企业的认定进一步明 确为在资金经营购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系。直接或者 问接地同为第三者所拥有或者控制其他在利益上具有相关联的关系，即为关联企 业。关联企业的范围的界定使转让定价税收征管工作在制度上有了明确的检查和 审计对象。方便税务人员在对关联企业检查时进行逐条比照关于转让定价的调整 方法。转让定价的调整方法是转让定价税制的主要内容是税务机关对关联企业定 价进行调整时的重要法律依据。具体的调整方法主要有，可比非受控价格法，再 销售价格法，成本加成法和可比利润法，利润分割法，净利润法等。采用了国际 上先进的预约定价制( 预约定价) 是上世纪9 0 年代初国际上为解决转让定价税收 管理而积极推行的一种管理制度。根据这一制度，纳税人从事有关此类交易活动， 必须事先将其和境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及转让定价 方法，向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据。并免除 事后税务机关对转让定价进行调整的一份协议，它突破了传统的税务机关对转让 定价事后审计的模式，而变为事前审计。 二、国际上的成熟做法 美国是世界上最早立法并积极推行转让定价税制的国家。1 9 6 8 年美国f 式 颁布的国内收入法典第4 8 2 节就是转让定价税制，其立法的指导原则是，关联企 业之间的内部交易必须符合在相同或类似的情况下，这些企业与独立企业之间的 j 下常交易标准。如果违背这一标准，税务机关有权调整该企业的应税所得，并据 以征税。对于转、止定价的调整方法，美国经过几十年的多次修改确定了最佳法规 则。即，无形资产的许可和转让采用三种方法：即可比非受控价格法，可比利润 法和其他方法，有形资产的销售采用五种方法：即可比非受控价格法，再销售价 格法# 成本加价法可比利润法和其他方法。以卜三种或五种方法，哪一种方法计 算的结果最符合正常交易标准，就采用哪一种方法。美国对于跨国公司利用转让 定价避税的处罚措施也是相当严厉的。根据规定凡调增应税利润并补缴公司所得 税的应按补缴税款的缴纳罚金2 这一严厉措施不但显示了美国政府反跨国关联 企业利用转让定价避税的决心，而且也有利于推动预约定价协议的发展。 德国的转让定价税制体现在其于1 9 7 2 年1 月1 日生效的涉外税法。这一法 令在欧洲产生了较为广泛的影响。德国财政部于1 9 7 4 年7 月1 日又对该法令进 行了补充，德国对于关联企业之间的转让定价，如果发现有按低于正常交易价格 进行交易而造成纳税人所得减少的现象，税务当局就可以调增纳税人所得直到其 大连保税区外商投资企业转让定价发相关问题研究 所得反映出按正常交易应达到的水平为止。 9 1 根据该部分的规定，税务当局可以 对联属企业间制订的价格和支付的特许权使用费不予考虑而直接用税务当局确 定的正常交易价格作为调整参照依据。若关联企业间的转让定价不是造成纳税人 所得减少而是导致增加时，上述规定不适用。换句话说只可往上调。不可往下调。 该法对纳税人为了在各自的商业联系网络中获利而接受了对自己不利的交易价 格，即这种交易引起的利润减少不是为了避税目的而是由特殊合同规定或有关交 易性质联系在一起时，税务当局允许以这种利润的减少来抵消它与关联企业交易 中产生的不利条件。这表明原联邦德围在实施转让定价调整时，更注重企业管理 目标及具体实施的灵活性。 日本的转让定价税制是于1 9 8 6 年3 月的租税特别措施中引入的，并于1 9 9 1 年加以规范和完善。其基本精神是，日本居民与国外关联者之间的交易应按独立 企业间交易价格进行，并以此计算所得。特别是，日本转让定价税制的适用对象 既包括日本国内法人，也包括日本的外商投资企业和在日本有转让所得的外国法 人。但对日本国内关联企业之间的交易则不适用。【l 叫值得注意的是，日本规定 当公司将财产无偿转让或以很低的价格转让时，将把它们按正常价格转让时的所 得视为其收入的一部分，那就是说，实际价格和现行市场价格或公平市场价值之 间的差额部分将被看作其收入，该条款可用于防止关联企业之间在国际经营中的 避税行为，尤其是对家族公司，日本税务当局就可以认为家族公司的这类交易或 账目无效，并可在合理的限度内重新计算应税所得。 1 3 解决的问题、研究方法、技术路线 1 3 1 解决的问题 一、通过探讨企业转让定价手段和驱动因素及影响因素，建立转让定价评估 系统。 二、对企业转让定价纳税调整方法进行深入研究，为保税区国税局对问题企 业进行补税处理提供理论依据和有益的经验总结。 ”李兴华跨国公司转移定价行为分析及其应对措施辽。j 。税务高等专科学校学报2 0 0 5 年 ( 3 ) 1 32 1 3 葛惟熹国际税收学北京：中国财经山版社1 9 9 4 ：3 7 4 1 1 0 大连保税区外商投资企业转让定价及相关问题研究 1 3 2 研究方法 本论文以大连保税区外商投资企业为研究对象，运用理论分析的方法对 企业转让定价手段和驱动因素及影响因进行分析，在此基础上建立一套针对保 税区的转让定价的评估系统。并以实例分析的方法证明评估系统中指标选择的 可行性。以解决保税区国税局在人力物力不足的情况下，最大限度的对问题企 业进行治理。而后本文以理论分析和实例分析相结合的方法对转让定价的税收 调整方法进行分析，从而结合评估系统对问题企业进行分析结合实际情况从征 管效率和税收成本角度选择最佳的涉税调整方法，进而为保税区国税局下一步 对涉税问题企业补税时涉税调整方法选择提供理沦依据。为保税区国税局反避 税工作全面开展打下基础。预期通过本论文的研究，为所在单位解决实际问题， 提供可行的评估系统设汁方案，开创反避税选案新途径，达到成功管理保税区 因转让定价而逃税的企业的目的。 1 3 3 技术路线 火连保税区外商投资企业转让定价皮相关问题研究 2 1 需求分析 2 转让定价的评估与审计 本文在第一章对大连保税区外商投资企业的亏损从数据上证明，保税区的 外商投资企业存在亏损面大、亏损数额高的特点。通过2 0 0 4 对亏损企业的调查， 发现亏损企业最重要的原因就是销售收入低于成本、费用，有转让定价的嫌疑。 由于保税区外商投资企业的收入主要是保税销售和出口，而这些企业大部分是 跨国企业的下属公司，产品结构多为加工零配件。所以单从数据判断很大程度 上存在利用转让定价避税的问题。从保税区国税局的征管力度方面看，保税区 国税局成立于1 9 9 8 年，成立至今仅7 年，全局共3 8 人，所辖企业3 6 0 0 余户， 税源管理人员人均管户2 0 0 户，远远高于大连局人均1 2 0 户的标准，存在人均 工作负荷大，征管力量不足，征管质量不高的问题。目前保税区国税局在反避 税岗位上只配备了1 个人而且还是兼职，分局成立至今仅对辖区1 户企业进行 过反避税调查，案件来源仅仅局限于税源管理人员平时管理中发现和掌握一些 企业避税的线索，案源严重不足。反避税工作的成绩与外商投资企业存在大面 亏损现实形成强烈的反差。随着2 0 0 4 总局下达强科学化管理和精细话管理的要 求，以及近年来对反避税工作的高度重视，如此的反避税工作已经不能适应科 学化管理和精细话管理的需要。回顾以前案源不足是反避税工作的重要瓶颈， 由此我们结合现有的计算机资源本着最大限度的节约人力资源的目的结合前人 在转让定价方面的研究成果设计了此项评估系统。本系统利用税务机关现有的 企业数据，辅助调查表的形式对企业进行评估，系统提供多项指标共案头审计 自由选择，用流程规范后续案头审计和检查的程序，最终达到提高案源数量、 提高案源质量的效果。 2 2 评估系统总体架构 转让定价评估系统是在现有的法律框架内，充分利用各种信息，形成限制 纳税人滥用转让定价的环境，以较低的执行成本取得保护我国权益和中方合作 者在合资企业中正当收益的目标。 大连保税区外商投资企业转让定价及相关问题研究 图21 转让定价评估系统构思图 f i g u r e2 1t h ec o n c e i v eo f t r a n s f e rp r i c i n ge v a l u a t i o ns y s t e m s 如图2 1 所示，转让定价评估系统是选择企业基本情况、财务分析、关联 交易材料、职能及风险分析中的指标，依靠各组织机构有序的协调，高效运行。 评估系统的监控措施与目标相配套，评估外商投资企业是否存在转让定价行为。 由于保税区国税局未对外商投资企j 啦存在关联交易的企业进行备案管理。目前 有多少外商投资企业存在关联交易的情况从未统计过，针对这一情况反避税人 员又没有人力、物力对每户企业进行核实及情报交换的这一现状，所以采取向 企业提出关联企业关系申报表弼铲灵a 土由企业自主申报，同时因为每个 专管员对自己的企业相对了解，为了防止企业虚报假报由专管员负责对关联 企业关系申报表的审核并签字。由此得出，存在关联交易的外商投资企业。 针对存在关联交易的外商投资企、忆整理进入案源库，对案源库企业进按照选 大连保税区外商投资企业转让定价及相关问题研究 案标准评估，同时列入日常跟踪管理对象。对评估出的外商投资企业确定为重 点检查对象，由专管员发放外商投资企业关联交易业务往来情况申报表r 录引。并由专管员审核真实性，同时进入案源库备案。由外商投资企业关联 交易业务往来情况申报表中的项目分析企业是在哪些项目中存在问题，同时 确定下一步的案审的重点。经过对系统推荐各项财务指标自由选取，也可根据 案情需要设定新的指标对企业进行案审，从而确定检查重点，最后形成例相报 告，通过分局局长批准下达检查通知书进入调查阶段，调查结果反馈案源库。 2 3 转让定价的驱动和影响因素分析 2 3 1 转让定价驱动因素分析 从跨国公司的角度讲，总是以利润最大化作为经营的基本原则，包含短期 利润最大化和长期利润最大化。转让定价是在公司产出既定的情况下对现存生 产成果进行管理，以便实现利润最大化。由于各个公司的具体目标各不相同， 因而转让定价的动机又是复杂多样的。概括起来，转让定价的动机可分为两大 类：税务动机和非税务动机。税务动机包括减轻企业所得税和预提税、减轻关 税影响等动机；非税务动机包括将产品低价打入国外市场、调节利润以树立新 建公司形象、绕过东道国外汇管制、独占或多得合资企业的利润等。 一、税务动机 税务动机主要出自减轻税负方面的考虑，利用关联方转让定价避税。在税 率差异较大的两个国家之间，关联企业间的转让定价常常表现出极为明显的税 务动机。利用不同企业、不同地区税率及免税条件的差异，将利润转移到税率 低或可以免税的关联企业。将盈利企业的利润转移到亏损企业，从而实现整个 集团的税负最小化。高税国一方的实体降低对低税国一方的关联实体的售价， 压低收费和费用分配标准。低税国一方的实体提高对高税国一方的关联实体的 售价，提高收费和费用分配标准，把一部分应在高税国实现并纳税的利润转移 到低税国。高税国由此减少税收收入，一部分转化为低税国的税收收入，另一 部分直接增加了整个公司的税后所得，达到了减轻税负的目的。关联企业间转 让定价、税收和利润之间的基本关系如图2 2 所示： 1 4 大连保税区外商投资企业转让定价及相关问题研究 图2 2 转让定价、税收和利润之间的关系 f i g u r e2 2t h er e l a t i o n s h i p so ft r a n s f e r r i n gp l a c i n g ，r e v e n u ea n dp r o f i t 【1 1 、减轻企业所得税和预提税 世界上绝大多数国家都对公司的营业利润征i 改企业所得税。因此，减轻企 业所得税的税负，在转让定价的税务动机中居首位。如果两个国家的公司所得 税税率接近，跨国公司常常利用设在避税地或低税国的关联公司迂回进行，把 利润转移到避税地或低税国。另外，通过转让定价，在很大程度上可以减轻预 提税的影响。各国对外国公司或个人在本国境内取得的消极所得，如股息、利 息、租金、特许使用权费等，往往征收预提税。在没有税收协定的情况下，税 率多半在2 0 以上。因为预提税是针对毛所得征收的，不做任何扣除。通过转 让定价逃避预提税。 2 、减轻关税的影响 关税多为从价计征的比例税，如果卖方低价向买方出口货物，则可以减轻 关税的影响。关税会提高进口价格，通过转让定价，可以减轻关税的影响。 二、非税务动机 转让定价为跨国公司实现全球战略，谋求利润最大化提供了灵活、方便的 工具。一个精心安排的转让定价计划不仅可以减轻跨国公司的全球税收负担， 而且还可以降低其经营风险，规避居住国和东道国的某些限制。跨国公司利用 转让定价可以达到的非税收方面的战略目标很多，下面列举几个主要方面： 1 、将产品低价打入国外市场 跨国公司集团为了使自己的产品打入某一国家的市场，可以采取由公司集 团内产品的生产企业向该国的关联企业低价销售产品的做法，该国的关联企业 因以低价得到这批产品就可以用较低的价格在当地市场上销售，使当地同类产 王顺林外商投资企业转让定价研究上海：复旦大学山版社，2 0 0 2 ：7 4 人连保税区外商投资企业转让定价及相关问题研究 品的生产者无法与之竞争。 2 、调节利润以树立新建公司形象 关联企业间的母公司为使其控股的新建公司占有市场，往往通过低价向新 建公司提供原材料、零部件或劳务，而高价购买其产品的做法，提高新建公司 的利润率和竞争力，使其在市场竞争中站稳脚跟。上市公司的控股股东往往以 低廉的价格通过关联交易将优质资产转移到上市公司，以增强上市公司的获利 能力，改善其财务状况。 3 、规避东道国的汇率风险 跨国公司通过转让定价，可将利润转出，降低预期的外汇风险，减少通货 膨胀损失。当跨国公司预期某东道国的货币汇率有贬值的风险时，跨国公司就 可能指令币值稳定国家的关联企业向该东道国的关联企业销售货物时使用较高 的价格，从而将一部分利润从货币贬值的国家转移到币值稳定的国家。转让定 价成为