（工商管理专业论文）商品住宅类房地产开发企业的税收筹划问题研究.pdf

摘要 摘要 改革开放以来，国家为扶持房地产行业的发展，出台了一系列有利于房地 产行业发展的法规政策。经过多年努力，我国房地产业已进入高速发展时期， 成为国民经济的支柱产业之一，同时也是国家税收收入的一项重要来源。在新 的形势下，怎样学习贯彻新的税收政策法规，在依法纳税前提下，尽量规避纳 税风险，理性地进行纳税筹划，已经是房地产企业高管人员和财会人员面对的 重要课题。本文在对房地产企业的分类研究中，选择了住宅房地产开发企业， 并贪绍其发展现状及趋势，从企业筹资、投资、经营、利润分配的角度，阶段 性地对住宅房地产企业的税收筹划进行探讨。 关键词：商品住宅：房地产开发企业；税收筹划 i i a b s t r a c t a b s t r a c t t h er e f o r mo p e n s ，i no r d e rt os u p p o r tt h ed e v e l o p m e n to fr e a le s t a t ep r o f e s s i o n , n a t i o n p e d e s t a las e r i e sa r ea d v a n t a g e o u st or e a le s t a t ep r o f e s s i o nt h el a w sp o l i c yo f t h ed e v e l o p m e t t h r o u g hs e v e r a ly e a r se f f o r t ，t h eo u rc o u n t r yr e a le s t a t eg e t si n t o l l i 曲s p e e dd e v e l o p m e n tp e r i o da l r e a d y , b e c o m i n gn a t i o n a le c o n o m yt op a yo n eo f t h e p i l l a ri n d u s t r i e s ，i sa ni m p o r t a n ts o u r c eo fa l s on a t i o n a lr e v e n u ef r o mt a xi n c o m e u n d e rt h en e ws i t u a t i o n , r e a le s t a t eb u s i n e s se n t e r p r i s eh o ws t u d yt oc a r r yt h r o u g ha n e wr e v e n u ef r o mt a xp o l i c yl a w s ，p a yt a xap r e m i s eb yl a wu n d e r , e v a d et op a yt a x r i s ka sf a ra sp o s s i b l e t h er e a s o n a b l e n e s sg r o u n dc a r r i e so np a y i n gt a xt op l a na n d p r e p a r e , i sa l r e a d yt h er e a le s t a t eb u s i n e s se n t e r p r i s ei sh i 豇t ot a k ec a r eo fp e r s o n n e l a n dw e a l t hw o u l dt h ep e r s o n n e lf a c eo fi m p o r t a n tt o p i c t h i st e x tc h o s et h e d e v e l o p m e n tb u s i n e s se n t e r p r i s eo ft h er e s i d e n c er e a le s t a t ei nc a t e g o r i z er e a le s t a t e b u s i n e s se n t e r p r i s et h er e s e a r c h ，a n di n t r o d u c ei tt od e v e l o pp r e s e n tc o n d i t i o na n d t r e n d ，r a i s ef u n d sf r o mt h eb u s i n e s se n t e r p r i s e ，i n v e s t m e n t ，m a n a g e m e n t ，t h ea n g l eo f p r o f i t sa l l o t m e n t ，t h es t a g eg r o u n dp l a n sa n dp r e p a r e st oc a l t yo nas t u d yt ot h e r e v e n u ef r o mt a xo f r e s i d e n c er e a le s t a t eb u s i n e s se n t e r p r i s e ， k e yw o r d s ：c o m m o d i t yh o u s i n g ；p r o p e r t yd e v e l o p m e n te n t e r p r i s e ；t a x1 9 1 c - e r l u e p r e p a r a t i o n i i 摘要 学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含 为获得亘昌太堂或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与 我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示谢意。 ，l o 学位论文作者签名( 手写) ：陌跨、签字日期力7 年，。上月矽日 学位论文版权使用授权书7 本学位论文作者完全r 解直昌盔堂有关保留、使用学位论文 的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁 盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权直昌太堂可以将学位论文的全 部或部分内容编入有关数据库进行榆索，可以采用影印、缩印或扫描 等复制手段保存、汇编本学位论文。同时授权中国科学技术信息研究 所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通过网络向 社会公众提供信息服务。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名 签字曰期：。帅7 年肛月形日 | 第1 章引言 第1 章引言 在现代经济社会中，税收对人们来说，是一个既熟悉又陌生的概念。国民 经济的各部门、各单位，以至每个人都与税收有着密切的关系。现代税收制度 是十分细密复杂的，它渗透到社会经济活动和人们日常生活的各个方面。无怪 乎在西方国家流行着这样一句富有哲理的名言：人生只有两件事是任何人都无 法逃避的死亡和纳税。随着我国税收制度的不断完善，税收申报、代理、 稽查三位一体的征管格局的建立，企业被推向了全面税收约束的市场竞争环境 之中。企业自觉申报纳税，自我约束的机制也必将建立起来，越来越多的企业 寻求通过不违法的途径增加自身利益。于是，依法纳税并能动地利用税收杠杆， 谋取最大的经济利益，已经成为了企业经营理财的行为规范和基本出发点。税 收筹划因此成为经济生活中的一个热门话题。我国住宅房地产开发业是随着城 市住宅建设事业的发展、城市住宅商品化的推行，以及城市土地使用制度改革 的深化，逐步从建筑业分离出来的新兴行业。把房地产业培育成新的经济增长 点和消费热点，推进住房制度改革是我国当前和今后较长时期的工作重点之一。 本文在此研究住宅房地产开发企业的税收筹划问题。 本文共分六部分。第一部分是主要介绍选题意义，税收筹划的研究现状及 趋势。第二部分详细介绍了税收筹划的有关概述。第三部分探讨了房地产行业 的分类及住宅房地产开发企业的现状与发展。第四部分着重从商品住宅房地产 开发企业的筹资、投资、经营及利润分配角度对其税收筹划方法进行了探讨。 第五部分介绍了商品住宅房地产开发企业的税收筹划风险及其防范。第六部分 通过案例对商品住宅房地产企业的税收筹划问题进行了详细的分析探讨。 1 1 选题意义 房地产行业是关系到国计民生的产业，在国民经济中占有重要地位。改革 开放后，我国政府对房地产业加以扶持和发展，使住宅房地产业进入一个高速 发展时期。从1 9 8 0 年到2 0 0 0 年，中国城镇新建住宅5 7 亿平方米，农村新建住 宅1 4 6 亿平方米，分别为改革开放前所建住宅总量的9 6 倍和2 1 8 倍，大规模 第1 章引言 的住宅建设使我国居民的居住条件得到很大改善。而近几年来，由于我国政府 大力推行住房制度改革，采取各种措施鼓励住房消费，使住宅房地产业成为拉 动经济增长的一个重要产业。面对这一全新的发展时期，住宅房地产丌发企业 如何更好地把握住时机，税收筹划必不可少。 首先，税收筹划是经济发展与诚信纳税的必然产物，是现代企业财务决策 的重要内容。国家税务总局2 0 0 7 年公布了2 0 0 6 年查处的l o 起重大涉税违法案 件，主要涉及变造、虚开增值税发票，偷税、骗取出口退税、制售假发票等违 法犯罪行为。这十大案件包括“雷霆一号”专案，北京“兴龙成”房地产开发 有限公司偷税案，内蒙古鄂尔多斯“8 2 4 ”虚开发票案，宁夏“1 2 6 ”案，浙 江诸暨部分珍珠企业检查及专项整治，江西毓英织造有限公司虚开增值税专用 发票案，无锡市金鸿基投资有限公司偷税案，山东临沂华鲁纺织有限公司骗取 出口退税案，宁波市江东鸿鹄贸易有限公司等企业虚开增值税专用发票案，以 及成都“3 1 ”特大制售假发票案件。这些案件无不和偷税漏税骗税有一定的关 系。因此，划清偷税漏税骗税和税收筹划的界线，合理合法地进行税收筹划， 是住宅房地产开发企业财务决策的重要内容，对企业的正常经营和持续稳定的 发展以及纳税风险的防范有着很大的意义。 其次，住宅房地产业的税收筹划是顺应国内房地产业飞速发展的结果。作 为世界上最古老的行业，住宅房地产业在新中国却还是一个仅有2 0 多年历史的 新兴产业，但其发展速度十分惊人。2 0 世纪8 0 年代初，房地产业刚开始出现时， 我国只有北京、深圳等少数大城市开始由原来的统建办、住宅办组建成一些官 方的开发公司，称为政府办开发。而当时居民住宅还完全靠单位分房，根本没 有个人买房。所以大部分人对房地产业很少了解。今天，房地产业已成为国民 经济的支柱产业之一。从上世纪9 0 年代末以来，我国房地产投资出现高速增长， 1 9 9 7 2 0 0 2 年六年间，我国房地产投资增长速度是国民经济增长速度的3 2 倍。 2 0 0 3 年上半年，全国投入房地产市场的资金比去年同期又增长了3 4 。2 0 0 4 年 至2 0 0 6 年全国房地产开发投资呈现强劲增长，仅2 0 0 4 年全年完成投资1 3 1 5 8 亿元，比上年增长2 8 1 。2 0 0 5 年房地产投资比上年增长1 9 8 。到2 0 0 5 年全 国房地产完成投资1 9 3 8 2 亿元，与2 0 0 4 年相比，增长了4 7 ，3 。1 由于房地 产的高速发展，很多城市迅速改变了面貌，加快了现代化步伐。城镇居民的居 住水平也有了很大提高。这说明房地产业对国民经济发展起着十分重要的作用。 2 0 0 2 年国家税务总局把房地产企业列为本年度纳税检查工作的重点。从 2 第1 章引言 2 0 0 4 年上半年全国房地产纳税专项检查来看，很多房地产企业往往只对部分税 种的基本规定有所掌握，对税收上的特殊规定，如：对预收房款、以房抵工程 款、以房抵债、以地换房、按揭贷款、代收款项等特殊的税收政策规定掌握不 够，致使企业没有足额缴纳税款。这种现象不仅造成了国家税款大量流失，同 时也给房地产企业带来巨大的纳税风险。房地产企业相比其它企业在纳税上有 许多特殊的规定，另外，房地产纳税额度比较大，相应的纳税风险也较大，因 此更需要税收筹划。房地产企业在进行投资建房时把税收当作重要问题给予关 注的还不多，但已经越来越被公司老总们重视起来要建房先筹划的趋势已经 形成。 第三，住宅房地产业的性质决定了房地产税收筹划值得研究。房地产开发 经营中税费占开发成本比例大，除土地费用、建筑安装成本、基础设施和公共 配套设旅费用之外，与房地产投资有关的税费也是影响开发商或投资商获得实 际纯收入的重要因素，根据国家建筑部房地产业司的资料分析，税收占商品房 房价的1 0 。绝对值很大，值得研究。 第四，住宅房地产业涉及的税种多，可进行税收筹划的空间较大。在我国现 行税法所包括的税种中，住宅房地产业涉及到的税种就有土地增值税、耕地占 用税、城镇土地便用税、营业税、城市维护建设税、企业所得税、房产税、契 税和印花税9 个税种，占到了很大的比例，可筹划的空间很大。 最后，好的税收筹划是企业竞争力的来源之一。加入w t o 后，经济一体化、 信息化，商业暴利时代一去不复返，全球经济进入微利时代，企业的竞争越来 越残酷，细微的成本差异都可能影响企业的生存，只有精通税收筹划，尽一切 可能降低税负，才能为企业创造源源不断的竞争力。而对于竞争异常激烈的住 宅房地产业，税收筹划愈显得重要。 1 2 国内外研究综述 1 2 1国外对税收筹划的研究及评述 1 2 1 1 国外有关税收筹划的表述 第1 章引言 荷兰国际文献局国际税收辞典中是这样定义的：“税收筹划是指纳税人 通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。” 1 印度税务专家n j 雅萨斯威在个人投资和税收筹划一书中说，税收 筹划是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免 税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。” 德国的法庭在审判过程中承认：“只要在法律上没有禁止，纳税人就可按自 己的意愿来从事经营，特别是从缴税最少的角度来有效地组织经营。” 美国最高法院法官伦德汉德1 9 4 7 年在国内税收特派员对纽曼诉讼案中陈 述：“法庭一再重申，纳税人处于尽可能将税负降低到最低的目的而安排自己的 活动并无不当。所有纳税人都有权这样做，不论贫富，没有人应当承担多于法 律要求的社会义务，以道德的名义要求缴纳更多的税收，不过是奢谈空论而已。” 在美国的海文营诉格雷戈里一案中，勒尼德汉德法官在陈述时，有一句名 言：“任何人安排他的事务以使其税负尽可能的低，在选择纳税的最佳方式时， 他不受约束，甚至也没有一种爱国的义务要求增加他的税负。” 罗伯特安索尼等学者认为“只要公司的做法符合税收法规的规定，那么这 种尽量减少当期税收支付的目标是完全合法的，也是道德的。” 2 1 1 9 5 8 年8 月2 7 日，在“国际合作社联盟”一案中，阿根廷高等法院在判决 书中指出，通过运用利已的法律手段，在法律允许的范围内，纳税人会设法减 少其税收负担，尽管税务机关可能会通过特定的规定和方法加以限制，以此抵 消此种对纳税人有利的影响，但是纳税人的这种行为不应受到处罚。c 3 3 美国财政部国内税务署前署长唐纳德亚历山大说：“在经济泡沫年代，不 惜一切手段增加利润的动力很大，其中一个手段就是把纳税额减少到最低限 度。( 3 1 2 1 2 国外税收筹划发展状况 税务筹划在国外开展的较早，也非常普遍。外国投资者在投资新办涉外企 业之前，往往先将税法和相关税收规定作为重点考察内容进行研究。最近波音 公司放弃经营了8 5 年的大本营，将总部撤离西雅图，节约税金是其重要原因之 一( 西雅图所得税率为4 7 ，普遍高于其他各州) 。 在西方国家，自2 0 世纪5 0 年代以来，纳税筹划的专业化趋势十分明显。 4 第1 章引言 许多企业、公司都聘用税务顾问、税务律师、审计师、会计师、国际会融顾问 等高级专门人才从事纳税筹划活动，以节约税金支出。同时，也有众多的会计 师、律师和税务师事务所纷纷开辟和发展有关纳税筹划的咨询和代理业务。在 欧洲，税务咨询业的产值占到国民生产总值的近一个百分点：在美国，税务咨询 业年产值在i 0 0 0 亿美元左右。全美第六大会计师事务所b o s e i d m a n ( 柏得豪美 国) 2 0 0 0 年全年业务收入不到2 亿美元，税务咨询收入就达l 亿美元，但咨询费 就接近1 2 0 0 万美元。” 1 2 1 3 国外税务筹划的一些做法 l ，加速折旧或快速折旧法 许多国家的税法允许企业实行加速折旧或快速折旧。因此，在这些国家， 企业进行所得税筹划的一个很普遍的做法就是利用加速折旧或快速折旧的办法 来推迟所得的实现。因为在加速折旧或快速折旧的情况下，企业在定时期内 应缴纳的所得税总额虽然不会减少，但由于企业前期计入成本费用的折旧额较 大，应税所得额较小，税款主要被推迟到后期缴纳，所以各年缴纳税款之和的 现值会有所降低。 2 ，推迟课税法 英、美等一些西方国家根据居民管辖权一般也要对本国公司从海外子公司 分得的股息红利征税，但为了鼓励本国跨国公司在海外的经营和发展，并使它 们能够与实行免税法解决双重征税问题的欧洲大陆国家的海外子公司进行公平 竞争，所以规定跨国公司来源于国外的所得在汇回本国前不对其课税，只有这 笔境外所得被汇回时才对其征税。由于有这种“推迟课税”的规定，所以英、 美等国的跨国公司进行税务筹划很重要的一个方法，就是利用转让定价将公司 的一部分利润转移到低税国或避税地的关联企业，并将这部分利润长期滞留在 海外。 3 ，存货成本计价法 通过选择存货成本的计价方法来进行税务筹划。例如，当物价存在上涨趋 势时，企业可以选择后进先出法计算原材料的实际成本。因为在价格不断上涨 的情况下，后购进的原材料价格会比先购进的原材料价格高，企业优先用较高 的价格计算原材料的成本，无疑会把一部分利润推迟到后期去实现，这样就可 第l 章引言 以达到推迟纳税的目的。 4 ，信托财产法 在英、美等普通法系的国家，企业经常利用信托进行避税，因为根据这些 国家的法律，信托关系是一种法律关系，委托人把自己的财产委托给信托机构 管理，这时，信托就在法律上切断了委托人与其财产之间的所有权链条，国家 也就不再对财产所有人委托给受托人的财产所得进行课税。在这种法律环境下， 财产所有人将自己的财产以信托的方式委托给一个设在低税区或避税地的信托 机构迸行管理，则可以规避在所在地就其财产所得应缴纳的较高的税款。 另外，国外税法一般规定，企业向关联企业支付的管理费如果符合“受益 原则”，即关联企业从事的管理活动已经使本企业受益，则可以在税前列支这种 管理费用。正是由于有这种规定，国外企业可以通过向低税区或避税地的关联 企业大量支付管理费的办法从事避税活动。1 1 2 2 国内税收筹划情况 1 2 2 1国内对税收筹划的表述 盖地主编的纳税申报与纳税筹划中说：“纳税筹划，亦称税务筹划。税 务筹划是纳税人( 法人，自然人) 依据所涉及到的现行税法( 不限一国一地) ， 在遵守税法，尊重税法的前提下，运用纳税人的权利，根据税法中的允许 与不允许，应该与不应该以及非不允许与非不应该的项目， 内容等，进行旨在减轻税负( 少缴税或缓缴税) 的谋划和对策。”并认为“纳税 筹划的基本实质是节税。节税是在遵守现行税收法规制度的前提下，当存在多 种纳税方案可供选择时，纳税人以减轻税负为目的，可以选择最低的方案。“” 吴升文主编的税务代理一原理、实务、探索中也认为：“税收筹划是指 在税法或法令许可的范围内，根据政府的税收政策导向，采用税法赋予的税收 优惠或选择机会，通过企业经营，投资理财活动的事先安排，尽可能地降低税 负的过程。” 曾培清认为，纳税筹划是指对纳税业务进行事先安排、选择和策划。在合 法的前提下。以税收负担最小化为目的的经济活动。它是市场经济的必然产物， 能为企业减轻税负，降低成本。”。 6 第1 章引言 宋献中，沈肇章认为税收筹划是指纳税人为实现自身价值最大化和使其合 法权利得到充分的享受和行使，在既定的税收环境下，对多种纳税方案进行优 化选择的一种理财活动。“幻 黄董良认为税收筹划的实质，是指企业在遵循税法导向的基础上，通过合 理安排与精心组织生产经营与财务管理活动，从而获得税收利益的行为。 “税收筹划是使私人的经营及( 或) 私人事务缴纳尽可能少的税款的安排。” 8 】 “税收筹划不是避税，避税不是税收筹划的内容，因此，税收筹划拒绝避 税。” 税收筹划是指纳税人在熟知相关税收法规的基础上，在不直接触犯税法的 前提下，通过对筹资活动、投资活动、经营活动等巧妙安排，达到规避或减轻 税负的行为。们 王兆高在税收筹划一书中写道：“税收筹划是纳税人在不违反现行税法 的前提下，在对税法进行精细比较后，对纳税支出最小化和资本收益最大化综 合方案的纳税优化选择，它是涉及法律、财务、经营、组织、交易等方面的综 合经济行为。” 姚卓朋认为，税收筹划是指在法律规定许可的范围内，纳税人顺应立法精 神，通过对财务活动和经营活动的事先安排和策划，尽可能地取得大的税收利 益的一种策划。n 8 1 司言武认为，税收筹划是纳税人通过事先计划和安排以达到合理减轻或免 除税负的一种经营筹划行为。“” 国内众多学者及书籍对税收筹划的表述，尽管不尽相同，但大体可以归纳 为：税收筹划是指纳税人在税收法律法规许可的范围内，在不违反税收法规， 不违背国家税收立法意图的前提下，通过对经营、组织、投资、筹资、理财等 涉税活动进行筹划和安排，实现缴纳最少税额，以达到税后利润最大化的一种 经济活动。 1 2 2 2 国内税收筹划的发展状况 在我国，2 0 世纪9 0 年代以前税收筹划还是鲜为人知的，在相当长的一段时 间罩，由于我们没有正确理解政府与纳税人之间的税收征纳关系，人们对避税 第1 章引言 问题很敏感，对税收筹划一知半解，政府部门及新闻、出版单位由于担心产生 负面影响，曾一度将税收筹划方面的文章、著作，打入“冷宫”，从而影响了税 收筹划的理论研究和实践。进入2 0 世纪9 0 年代随着我国税收制度的不断完善， 企业被推向了全面纳税约束的市场竞争环境之中，税收筹划因其具有明显的减 负功能，才逐渐为人们所了解、认识和实践。特别是近几年，政府部门和社会 逐步认识到税收筹划是纳税人的合法权利，现代市场经济条件下，企业开展税 收筹划不仅有利于提高其财务管理水平；也有利于增强纳税人的法制观念，培 养和提高纳税人的纳税意识；有利于完善税制，提高国家宏观经济政策的运行 效果。税收筹划活动才因此受到了越来越广泛的关注，人们才能够名芷言顺地 研究税收筹划理论，大张旗鼓地开展税收筹划活动。纠 然而，我国税收筹划的发展远未与税收环境的变化相一致，在众多的企业 中，真正重视税收筹划并进行税收筹划的比例是很低的，从笔者的调查来看，不 到1 。即使有的企业有自己的税务代理机构，但代而不理的现象却普遍存在， 进行专业筹划的则更少。而在日本，有8 5 以上的企业是通过专业机构来处理涉 税事宜的。 胡文君认为，税收筹划在我国发展速度缓慢，主要是存在几方面的问题：l ， 观念上的误区。税收筹划具有合法性的观点并没有深入人心，税收筹划是一次 性行为，不属于企业的日常管理活动。税收筹划难度大，是税法专家的专利， 企业自身无法进行筹划。2 ，法制不完善，执法不严，筹划成本高。3 ，税收筹 划具有片面性。u ” 李记有认为，2 0 0 0 年前，税收筹划仅是研究税收的学者从国外引入的一个 概念，在国内既无成型的学说体系，也没有成功的案例，很多纳税人甚至都没 听说过税收筹划这个词儿。但以2 0 0 0 年中国税务报创办筹划专刊为标 志，税收筹划在中国掀开了新篇章，税收筹划迅速传遍了大江南北。【2 2 0 0 6 年1 1 月1 8 2 2 日，2 0 0 6 中国博鳌税收筹划论坛在海南举行。与会人 士认为，经过7 年的发展，我国税收筹划已经取得显著进步：税收筹划己为广 大纳税人认识和接受，基本完成了普及任务；税收筹划被包括税务机关在内的 政府部门认可，开展税收筹划的环境已经比较宽松；税收筹划己成为税务师事 务所等中介机构的高端业务项目，园其可以带来高收益而被深度拓展。 们 1 。2 2 3 国内税收筹划的发展前景 第1 章引言 随着我国加入w t o 和整个国民经济总体水平的提高，我国的税收筹划将面 临新的发展机遇。首先，由于我国税制将与国际惯例接轨，所得税和财产税体 系将同益完善和丰富，在整个税制中的地位将逐渐提高，越来越多的个人将加 入到纳税人的行列，使纳税人的总量不断增加，全社会的纳税意识会不断提高， 对税收筹划的需求会越来越大。其次，税收征管水平的提高和税法建设步伐的 加快将使得更多的税源和税基被纳入所得税等直接税体系，偷税的机会日益减 少、风险日益增加，使得税收筹划变得日益重要。第三，更多的跨国公司和会 计师( 律师、税务师) 事务所将涌入中国。它们不仅直接扩大税收筹划的需求， 而且会带来全新的税收筹划的观念和技术，促进我国税收筹划的研究和从业水 平的提高。 因此，目前国内的税收筹划和代理人员应该抓住这次发展机遇，迅速提高 从业能力，抢占国内市场，静待未来与外资从业机构和人员的竞争，共同发展。 相应地，立法机关和税务机关应积极取得专家的协助，重视对税制的研究和改 革，加快税收立法和司法建设的步伐，提高税收征管水平，减少税法本身和税 收征管中的漏洞，引导税收筹划的健康发展。” 第2 章税收筹划概述 第2 章税收筹划概述 2 1 税收筹划的涵义 2 1 1 税收筹划的内涵和特征 税收是国家为了实现其职能，凭借政治权利，按照税法规定标准，无偿地 集中一部分社会产品和国民收入所形成的一种特定分配关系。税收具有强制性、 无偿性和固定性。 税收筹划是指纳税人在不违反国家现行税法的前提下，通过对经营活动的 优化安排，选择最优的纳税方案，既合理又合法地减税、节税，以达到税负最 小化的财务策划活动。它具有下列主要特征：一是合法性，即税收筹划必须在 国家法律许可的范围内，遵循税务政策的相关规定进行。二是预先性，即税收 筹划应在经济事项确立之前进行。三是系统性，即税收筹划要从纳税人整体利 益出发，全面考察，权衡和比较。四是成本性，即税收筹划当以降低成本，减 少费用支出为前提，确保给企业带来经济利益。 2 1 2 税收筹划与其他税务行为的区别 2 1 2 1 税收筹划与偷税 根据中华人民共和国税收征收管理法第六十三条的规定：“纳税入伪造、 变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少 列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴 或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者 少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款， 构成犯罪的，依法追究其刑事责任。” 从以上规定可以看出偷税与税收筹划有着本质的不同： ( 1 ) 偷税是对一项已经发生的应税行为的全部或者部分的否定，以逃避纳 1 0 第2 章税收筹划概述 税义务。而税收筹划则是对生产经营活动进行事先的谋划和安排，以达到减轻 税收负担的目的。 ， ( 2 ) 偷税是故意违反税法、与税法对抗的行为，其主要手段是纳税人通过 有意识地谎报和隐匿有关情况和事实，达到少缴或者不缴税款的目的，其行为 具有明显的欺诈性质。而税收筹划则是在尊重税法、不违反税法的前提下，选 择对自己最有利的纳税方案，当然其中也包括利用税法的缺陷和漏洞来减轻税 负的行为，但至少它不违反法律的禁止性条款。 ( 3 ) 偷税属于法律明令禁止的行为，一旦被税务机关查实，纳税人就要受 到制裁，并承担相应的法律责任，各国法律都对偷税行为设置了处罚规定。而 税收筹划则是通过不违法的行为来尽量减轻税收负担，税务机关对此一般是保 护或默许的，税收筹划在利用税法缺陷的同时，也促进了税法的不断完善。 2 1 2 2 税收筹划与节税 节税是指在税法规定的范围内，当存在着多种税收政策、计税方法可供选 择时，纳税人以税负最低为目的，对企业经营、投资、筹资等经济活动进行的 涉税选择行为。 节税具有以下特点： 一是合法性。节税是在符合税法规定的前提下，在税法允许、甚至鼓励的 范围内进行的纳税优化选择。 二是符合政府政策导向。税收作为重要的宏观调控杠杆，各国政府都会根 据纳税人谋求利润最大化的心态，有意识地通过税收优惠政策或差别对待，引 导投资和消费，在纳税人实现节税目标的同时，政府也实现了其政策导向。 三是普遍性。虽然各国的税收制度都强调中性原则，但针对不同的纳税人 和征税对象，税收政策总是存在着一定的差异，这为节税提供了普遍的可能性； 或者说只要纳税人在税法规定的范围内有选择的余地，就会有节税行为。 由节税的定义和特点可知，节税既符合法律规定，又顺应政策意图，是合 法又合理的企业税收筹划行为。 2 1 2 3 税收筹划与避税 联合国税收专家小组对避税的解释为：“避税是一个不甚明确的概念，很难 第2 章税收筹划概述 用能够为人们所普遍接受的措辞对它做出定义。但是，一般地说，避税是纳税 人采取利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少他应承 担的纳税数额，但这种做法并没有违反法律。显然避税行为可能被认为是不道 德的，但使用的方式是合法的，而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。” 国际税收辞汇将避税定义为：“纳税人通过个人或企业事务的人为安排。 利用税法的漏洞，特例和缺陷，规避或减轻其纳税义务的行为。” 由此可知，避税具有以下特征： 一是不违法性。避税行为所便用的方式是不违法的、且不具有欺诈的性质。 既然避税不违反税法，就不能向对待偷税和逃税那样，给予法律制裁。 二是不顺应法律意图性。避税的手段表现为利用税法的漏洞和缺陷来规避 或减轻税负。法律的制定往往滞后于新的经济活动的发生，因而总是难以做到 面面俱到。税法中的漏洞、缺陷、空白、错误都是纳税人可以利用的地方，尽 管这不是立法者的本意。比如税法中有的条款在执行中有弹性，纳税人可以根 据自己的理解，从符合自身利益的角度去筹划；有的条款过于抽象和概念化， 纳税人可以按照有利于自己的理解去执行；税法中相互矛盾，相互冲突的地方， 纳税人也可以加以利用。 三是受制约性。避税可能被认为是不道德的，违背了政策制订者的意图。 因此政府部门迟早要作出反应，通过完善税法或制订反避税措施等进行制约。 基于以上探讨，笔者认为，根据“法无明文不为罪”原则和税收法定原则， 既然避税行为没有违反税法，那么纳税人就有避税的权利。避税也应属于税收 筹划的范畴。国家针对避税行为所暴露出来的税法的缺陷和漏洞，只能通过一 定的法定程序完善税法，而不能采用非法律的手段来矫正法律上的缺陷，否则 会进一步危及到国家的法治原则，造成诸多不良后果。从这个角度上讲，避税 是国家税法完善过程中必须付出的代价。 需要指出的是，尽管避税是不违法的，但其结果侵害了国家税收，直接导 致了国家财政收入的减少。因此，越来越多的政府开始出台反避税的相关规定。 在有针对性的反避税规定出台之前的避税行为是不违法的，但如果同样的行为 出现在反避税规定出台之后，就变为非法的了，也就不能再称为“避税”了， 但新的避税行为又将出现。 1 2 第2 章税收筹划概述 2 2 税收筹划的分类 2 2 1企业税收筹划和个人税收筹划 按税收筹划服务的对象是企业还是个人，税收筹划可分为企业税收筹划与 个人税收筹划。 企业税收筹划是指制定可以尽量少缴纳税收，实现企业价值最大化的企业 投资、经营或其他活动的税务计划，即以企业税收为筹划对象的税收筹划为企 业税收筹划。 个人税收筹划是指制定可以尽量少缴纳税收的个人投资、经营或者其他活 动的税务计划，即以个人税收为筹划对象的税收筹划为个人税收筹划。 2 ，2 ，2 国内税收筹划和国际税收筹划 按税收筹划地区是否跨越国境，税收筹划可分为国内税收筹划和国际税收 筹划。 国内税收筹划是指制定可以尽量少缴纳税收的纳税人国内投资、经营或其 他国内活动的税务计划，即在一国范围内的税收筹划为国内税收筹划。 国际税收筹划是指制定可以尽量少缴纳税收的纳税人跨国投资、经营或其 他跨国活动的税务计划，即在全球范围内的税收筹划为国际税收筹划。 2 2 3 短期税收筹划和长期税收筹划 按税务计划期限的长短，税收筹划可分为短期税收筹划和长期税收筹划。 短期税收筹划是指制定可以尽量减少纳税人税负的短期( 通常不超过一年) 投资、经营或其他活动的税务计划。 长期税收筹划是指制定可以尽量减少纳税人税负的长期( 通常为一年以上) 投资、经营或其他活动的税务计划。 2 2 4 内部税收筹划和外部税收筹划 按税收筹划人是纳税人内部人员还是外部人员，税收筹划可分为内部税收 第2 帮税收筹划概述 筹划和外部税收筹划。 内部税收筹划是指企业内部专家制定可以尽量少缴纳税收的纳税人投资、 经营或其他活动的税务计划。 外部税收筹划是指企业外部专家制定可以尽量少缴纳税收的纳税人投资、 经营或其他活动的税务计划。 2 3 税收筹划的关键 进行税收筹划必须正确把握合理与不合理，合法与不合法间的界线，而要 达到这一目标，就要对诸如投资国的国家政策、法律制度、接收制度、会计制 度和汇率制度等要有比较深刻的理解与领悟，掌握与税收筹划相关的信息。 2 3 1与税收筹划相关的信息因素 2 3 1 1 政府行为和国家政策 各国政府为增加本国、本地区的投资和经济繁荣，纷纷对本国已有的税收 制度及税法规定进行调整，甚至确定一系列经济特区、开发区、投资优惠区， 以吸引越来越多的外国和本国经济组织，使得跨国税务筹划的条件和机会大大 改善和增加了。因此，掌握国家政策，是一项重要的税收筹划的信息准备。 2 3 1 2 边际纳税的界定 深刻理解与把握财税机关对相关边际纳税的法律解释和执法实践，是另一 项重要的税收筹划前的信息准备。可从以下方面入手：一是从宪法和现行法律 中了解合法与合理的解释。税务机关的征税和司法机关对税务案件的审理，都 必须以立法机关制定的宪法和现行法律为依据；二是从行政和司法机关对合理 与合法的法律解释和执法实践了解。司法机关依法审理税务案件，负责维护， 保证和监督税收法律的实施，他们的工作体现了国家政策精神，代表着国家对 合法与合理的权威解释。 2 3 1 3 法律制度对税收筹划的影响 4 第2 章税收筹划概述 不旧的法律制度影响着一个国家制定其税收制度的理论、体系、形式，结 构、内容及法律概念。反映到税收制度上，大陆法系国家税收制度是包括由国 家用条文形式制定并公布实施的税收法律、税收法令、税收条约、税收行政法 规及地方性税收法规，还包括税务审理的判例。因此，其税制要比大陆法系国 家的税制复杂得多，税收筹划前的信息收集也随之变得复杂。 2 3 1 4 会计制度与税收筹划 企业所得税税收筹划主要考虑应纳税所得额的确定，而会计确认利润方法 与税收计税方法存在较大差异，税收筹划方案制定前，必须了解这种差异。 会计制度的规则和方法非常多，一般计算应纳税所得额时，税法没有明确 规定的，适用会计制度的规则和方法；会计制度中还有一些税法认可的选择性 核算方法。不同的核算方法会影响纳税人的税负。 进行国际税收筹划必须考虑有关国家的会计制度。由于各国的会计理论、 法律、惯例、制度等有比较大的差别。因此，进行国际税收筹划必须仔细了解 相关国家的会计制度。 2 3 1 5 汇率制度与税收筹划 汇率作为一个重要的经济变量，对内外均衡起着不可小视的作用。当一个 企业的业务以两种或两种以上国家货币进行结算时，货币的汇率差异必然会影 响这个企业财务核算的结果。 2 3 1 6 国际重复征税的免除 在避免同种税收管辖权重叠造成的国际重复征税方面，目前国际社会已经 具备了比较成熟的规范，这种规范主要是由o e c o 国家和联合国分别制定的税收 协定范本中的有关规定形成的；另外，对于不同种税收管辖权重叠造成的国际 双重征税的免除，首先采用“实行居民税收管辖权的国家承认所得来源国的优 先征税地位”原则，然后在此基础上再分别根据各国情况采用扣税法、减免法、 免税法、抵免法和税收饶让方法加以解决。避免国际双重征税的另一种方法就 是签订国际税收协定。所谓国际税收协定，是指两个或两个以上国家就相互间 第2 章税收筹划概述 税收关系确定其各自权利和义务的协议。自前世界上有近4 0 0 0 个税收协定构 成了一个税收协定网，但税收协定网没有覆盖全球，而且各个税收协定的内容 也不相同，所以对有关范本和国际税收协定内容的分析是国际税收筹划的一个 重要内容。 2 3 1 7 具体税收征管制度 税收征管制度是指税收征管方面的法律和行政法规的总和。它是各个税种 普遍适用的法律，税收筹划应了解税收征管制度及其变化，对于国际税收筹划， 还要分析比较各国税收征管制度的不同之处。 2 3 1 8 了解纳税人情况和要求 纳税人有企业纳税人与个人纳税人之分，企业和个人的要求不同，其对风 险的偏好就不一样，税收筹划的难度和工作空间也会有差异。 2 3 2 信息来源渠道 2 3 2 1 向税务机关索取税收法规资料 很多国家的税务机关每年都要免费向纳税人寄发税收宣传资料，包括纳税 程序、税额计算、简单的节税方法等。我国每年都有税收宣传月，在宣传现场 派发大量税收法规资料，并设立咨询台就有关难点现场解答。 2 3 2 2 订阅或购买政府机关发行的税收法规出版物。这样税收筹划人 就可以全面，及时地得到最新的税收法规资料，还可以随时备查。 2 3 2 3 通过图书馆和因特网查询搜索税收法律法规资料 2 3 2 4 充分利用民间机构的资料 一些民间专业机构为研究方便会汇编或出版税收法规资料，有些还建立税 1 6 第2 章税收筹划概述 收法规信息中心，通过向这些机构缴纳一定使用费后可以获得相当完整、系统 的税收资料。 ， 筇3 章商品住宅类房地产企业税收筹划发胜现状 第3 章商品住宅类房地产企业税收筹划发展现状 3 1 房地产企业开发类型及投资特点 3 1 1 房地产开发企业类型 根据开发后的使用方式，房地产开发可分为工业物业开发，商业物业开发， 写字楼物业开发，商品住宅的物业开发几种类型。 工业物业开发是指将资金投入到工业标准厂房，仓库及其它工业项目的开 发经营。商业物业开发是指将资金投入到商店、商业大厦、购物中心、库房、 加油站、饮食业、旅店、宾馆、批发和零售市场等物业的开发经营。写字楼物 业开发，也就是办公楼的开发，它将某一个区域建设成为接待各方面的客户， 收集各方面的情报，指挥下属活动的企事业的指挥中心。商品住宅的物业开发， 则是建设商品住房，用于出售或出租。随着我国住房制度改革的进行，开发商 品住宅物业经营具有很大的潜力。在房地产产品市场中，通常商品住宅销售额 占房地产产品销售总额的7 0 - - 8 0 。商品住宅在房地产产品中具有举是轻重 的地位，可以按档次结构，功能结构和套型结构标准划分住宅细分市场。按档 次结构标准，分为低档型，普通型和豪华型住宅。低档型住宅属于一种生存资 料，只有居住休息的单一功能。普通型住宅造型比较美观，室内外装修和装饰 大众化，设施比较齐全，有一定的辅助面积，使消费者感到方便和舒适。豪华 型住宅面积大，宽敞明亮，造型典雅，室内舞辅助设施齐全，配套；并富有现 代感，内外部装修华丽，提供休息、学习、研究、娱乐、社交的良好空间和环 境。 3 1 2 房地产开发投资特点 房地产开发的过程也就是对房地产进行何种形式的投资过程，具体可视为住 宅投资、写字楼投资、商业楼宇投资、工业用房投资及其他投资。现将各自特 点介绍如下。 笳3 章商品住宅类房地产企业税收筹划发_ i 髭现状 3 1 2 1 住宅投资 住宅投资是最常觅的一种房地产投资，应该注意的以下因素：( 1 ) 选择适 宜的地段。住宅建筑地段要尽量选择交通便利，购物方便，离学校，医院较近 的地方。人们对这些地方的住宅需求量大，容易销售，并且保值，增值性强。( 2 ) 要有良好的环境质量。一般来讲，某一地段的容积率越高，其建筑物的价值就 越高。( 3 ) 要重视住宅管理。住宅属于集中型资产，需要经常地管理和维护。 住宅的物业管理非常重要。 住宅小区特点：( 1 ) 开发建设综合集中化。住宅小区占地面积大，由十几公 倾到上百公倾，规划建筑面积也大，由十几万平方米到1 0 0 万平方米以上；居住 人数多，由几千人到1 0 万人以上，这样大规模的成片成街的建设，不同于分散 的见缝插针的住宅建设，需用统一规划，综合集中建设，以建成综合配套，功 能齐全，方便生活的居住区。( 2 ) 功能齐全，多样化。住宅小区除用于居住外， 还有商业旅游、文教卫生、交通通讯、生活服务、房屋维修、安全保卫等综合 功能。( 3 ) 房屋和设施配套一体化。住宅小区内除住宅工程外，还有附属工程、 配套工程，它们既自成系统，又紧密相联。包括供电、供暖、供气、供水、排 水、道路、停车场所、电梯服务、庭院绿化、清洁卫生、保健服务、邮电通讯、 安全保卫等设施和系统。小区内形成社会化服务体系。 3 1 2 2 写字楼投资 写字楼是一种供机关、企业等办理行政事务和从事业务活动的楼房建筑。 其收益高，风险也大。一般由办公用房，公共用房，服务用房三部分组成。写 字楼按建筑层数分，有低层、多层、高层和超高层等类型。建筑高度2 4 米以下 为低层或多层写字楼；2 4 米以上，l o o 米以下为高层写字楼；超过l o o 米为超 高层写字楼。 写字楼要选择在位置显赫，交通方便的地段上，如主要干道或干道交汇处。 这样的地段四通八达，即便租金高，租户也愿意支付。再者由于可以采用加速 折1 日方法，所以写字楼具有较好的避税能力。其营业现金流量大。 3 1 2 3 商业楼宇投资 第3 章商品住宅类房地产企业税收筹划发展现状 商业楼字是所有物业类型中最为复杂，最具风险又盈利最高的不动产形式。 商业楼宇一般可分为专业商店。百货商店、门市部、批发商店、商品交易会、 超级市场、购物中心、地下商业街等。商业楼字用地价格最高。投资商业楼宇 时，最重要是分析经济形势。工资增长率、通货膨帐率、旅游人口和消费结构 的变化都与商场收益紧密相关。一般来讲，最佳的商业楼宇投资期是在经济由 低谷转为恢复阶段。因为此时投资成本低，而租金或售价会愈来愈高。 j 3 1 2 4 工业用房投资 工业用房包括厂房和货仓两大类。厂房中以标准厂房投资最为普遍。厂房 属于特定用途的建筑物，不容易转型。一旦经济衰退引起工厂关闭或是该地区 经济结构由工业为主转为以其它行业为主，那么工业楼宇