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中文摘要 摘要：2 0 0 6 年财政部颁布的中国注册会计师执业准则( 简称新审计准则) 充分强调了现代风险导向审计模式的应用，要求注册会计师保持高度的审计独立 性将现代风险导向审计理念贯彻到具体审计活动。现代风险导向审计在中国的应 用必然对会计师通过一系列审计程序所发表的审计报告意见类型产生影响。 本文通过理论分析与实证研究相结合的方式，基于审计独立性理论和风险导 向审计理论，结合我国实际情况提出研究假设，进一步建立模型，将新审计准则 这一制度变量作为自变量，在控制了事务所变更、事务所是否为四大以及上市公 司自身经营和财务情况后，通过逻辑回归研究新审计准则对审计意见类型的影响。 经过实证研究表明：新审计准则实施对审计意见带来了负相关的影响，即在 新审计准则执行的条件下，会计师事务所出具非标准无保留审计意见的概率降低， 从会计师事务所、上市公司、社会公众以及宏观环境角度分析其成因，并进一步 将非标准无保留审计意见分别分析发现带强调事项的无保留审计意见类型在新审 计准则实施影响下呈现上市趋势，而非无保留意见则呈现下降趋势，且影响程度 高于前者。另外通过模型回归本文发现上市公司的营运能力和盈利能力对审计意 见呈现显著负相关关系，即当被审计单位具有良好的经营能力和盈利能力，注册 会计师更容易出具标准无保留审计意见。 关键词：新审计准则；审计意见；审计独立性；现代风险导向审计 分类号：f 2 3 9 ；u d c 3 3 6 a bs t r a c t a b s t r a c t ：t h en e wa u d i t i n gs t a n d a r d si s s u e di n2 0 0 6f u l l ys t r e s st h ei m p o r t a n c eo f n s k - o f i e n t e da u d i tm o d e la n dr e q u i r et h ec e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t st od i r e c ta u d i t i n g a c t i v i t i e sw i t hh i g hl e v e lo fa u d i ti n d e p e n d e n c e u s i n gm o d e mr i s k - o r i e n t e da u d i ti n c h i n am u s tm a k ea ni m p a c to nt h et y p eo fa u d i to p i n i o n t h i sp a p e ru s i n gt h e o r e t i c a la n a l y s i sa n de m p i r i c a ls t u d yc o m b i n i n gr e s e a r c hm e t h o d ， b a s e do nt h et h e o r e t i c a li n d e p e n d e n c eo ft h ea u d i ta n dr i s k o r i e n t e da u d i tt h e o r y , p r o v i d er e s e a r c hh y p o t h e s i sa n db u i l dam o d e lt oa n a l y z et h ei n f l u e n c eo fa u d i to p i m o n o w i n gt ot h en e wa u d i ts t a n d a r d s i nt h el o g i s t i cr e g r e s s i o nm o d e l ，i n s t i t u t i o nv a r i a b l e p l a y sar o l eo fi n d e p e n d e n tv a r i a b l ea n dc o n t r o l so t h e rr e l a t e dv a r i a b l ew h i c hi m p a c tt h e t y p eo fa u d i to p i n i o n t h r o u g he m p i r i c a lr e s e a r c hs h o w st h a t ：t h ei m p l e m e n t a t i o no fn e wa u d i t i n gs t a n d a r d s s h o wn e g a t i v ec o r r e l a t i o nw i t ha u d i to p i n i o n i tm e a n st h a tc p a sp r e f e rt oi s s u ea m o d i f i e da u d i to p i n i o ni nt h en e wc o n d i t i o n s t h ep a p e ra n a l y z e st h ec a u s e sf r o m a c c o u n t i n gf i r m ，l i s t e dc o m p a n i e s ，t h ep u b l i ca sw e l la st h em a c r o e n v i r o n m e n tf a c t o r s f u r t h e rm o r e ，u n q u a l i f i e da u d i to p i n i o nw i t ha ne m p h a s i z i n gm a t t e rs h o w sp o s i t i v e c o r r e l a t i o nw i t ht h ei m p l e m e n t a t i o no fn e wa u d i t i n gs t a n d a r d s ，a n dn e g a t i v ec o r r e l a t i o n w i t ho t h e r sw h i c hh a v eh i g h e ri m p a c tt h a nt h ef o r m e r t h ep a p e ra l s of i n d st h e o p e r a t i o na n dp r o f i t a b i l i t ya b i l i t yo fl i s t e dc o m p a n i e sh a sas i g n i f i c a n tn e g m i v e c o r r e l a t i o nw i t ht h ea u d i to p i n i o n ，m a ti s ，w h e nt h ec o m p a n i e sh a sag o o dc a p a c i t ya n d p r o f i t a b i l i t ya b i l i t y ，c p a sp r e f e rt oi s s u ea n o n s t a n d a r du n q u a l i f i e da u d i to p i n i o n k e y w o r d s - n e w a u d i t i n gs t a n d a r d s ；a u d i to p i n i o n ；a u d i ti n d e p e n d e n c e ；m o d e m r i s k o r i e n t e da u d i t c l a s s n 0 ：f 2 3 9 ；u d c 3 3 6 图表目录 图l 美国独立准则委员会( 1 s b ) 公布的独立性概念框架内容( 2 0 0 0 ) 1 2 图2 注册会计师审计独立性衡量标准体系框架1 4 图3 审计理念的沿革1 7 图4 现代风险导向审计风险评估的流程2 0 图5 传统风险审计的基本流程2 3 图6 现代风险审计的基本流程2 5 图7 非标准无保留审计意见分布图3 9 图8 会计师变更和四大审计的数量折线图4 1 表1 审计独立性的影响因素1 4 表2 传统风险导向审计与风险基础战略系统审计比较分析2 1 表3 模型变量及其含义3 7 表4 模型变量的描述性统计4 3 表5p e a r s o n 相关性检验4 4 表6 模型逻辑回归结果4 5 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解北京交通大学有关保留、使用学位论文的规定。特 授权北京交通大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校向国 家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 导师签名： 签字日期：彦哆年多月刹咱 j 幻 作唧帅 1 _ n 亏绎钿 一一 孙 年 蟹硒 者 砌 雠 伽 刘 飙 沦 日 伍 字 学 整 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的研究成果，除 了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也 不包含为获得北京交通大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的 同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 5 3 年月才日 致谢 本论文的工作是在我的导师高莹副教授的悉心指导下完成的，高莹副教授严 谨的治学态度和科学的工作方法给了我极大的帮助和影响。在此衷心感谢两年来 高莹老师对我的关心和指导。 高莹老师乐观积极上进的生活态度深深感染着我，对于学术上和工作上认真 负责的精神让我非常敬佩，特别是对学生的鼓励和关心，在论文整个阶段，老师 不断的给我鼓励和支持，当遇到问题时积极同老师进行沟通，高老师都会找时间 同我讨论，使我受益匪浅。不仅仅是学习方面，在最后找工作的过程中，老师更 是我的支持力量，给我特别好的建议，并且在出现问题时竭尽全力帮助我，非常 感谢老师对我付出的辛苦，特别是最后答辩阶段老师更是尽一切力量帮助我顺利 完成，可以说老师对我是一种强烈的力量，支持着我不断的进步和努力! 在撰写论文阶段，身边的同学在学术上给与我帮助，同大家讨论开阔了我的 思路，也保证了论文顺利完成，在此对一直在我身边支持和鼓励我的朋友们表示 深深的感谢! 1 引言 1 1选题背景 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部颁布了中国注册会计师执业准则( 简称新审计 准则) ，共计4 8 个项目，这在中国注册会计师执业准则建设中是第一次大规模地、 集中地进行的准则制定、修改和颁布。新审计准则从2 0 0 7 年1 月1 日开始实施。 这次颁布的新审计准则具有强调风险导向审计的实施、审计报告规范更加系统完 整等特点，而最重要的是本次审计准则加大了中国审计准则同国际审计准则的趋 同，无论是从准则体系、名称编号、审计模式和程序，都同国际审计准则接轨， 强调了中国审计市场以及审计实务的国际化里程。中国审计准则与国际审计准则 趋同，向全世界发出了一个清晰的信号，那就是中国的会计职业界致力于提高透 明度和执行高水准的执业准则，这不仅有利于会计职业，更为重要的是有利于在 中国市场经济发展过程中充分发挥审计这一动力因素，促进其健康快速增长。 新审计准则的一个重大突破是将现代风险导向审计模式引入中国审计市场， 要求注册会计师在保持高度的独立性的前提下，在审计活动中贯彻现代风险导向 审计理念，加强对上市公司审计的风险评估程序，识别可能存在的重大错报风险， 对上市公司财务报表进行全面综合的评价，发表更加公允的审计意见。可见，新 审计准则的实施，通过审计理念的变革，影响到审计活动的具体环节，从而最终 反应在会计师所出具的审计报告意见类型上。因此，研究新审计准则的实施对审 计意见的影响就成为准则颁布实施后的课题，而对审计意见的影响主要是研究新 审计准则实施对注册会计师所出具的非标准审计意见类型的影响。 审计意见是注册会计师对被审计单位财务报表是否按照适用的会计准则的规 定编制，是否在所有重大方面都公允反映了被审计单位财务状况、经营成果和现 金流量的客观公正评价。根据2 0 0 6 年2 月1 5 日财政部颁布的中国注册会计师 审计准则第1 5 0 1 号审计报告与中国注册会计师审计准则第1 5 0 2 号一非 标准审计报告中的规定，审计意见是指上市公司的年度会计报表被注册会计师 出具的各种不同类型审计意见的审计报告的简称，并将其分为标准无保留意见和 非标准无保留意见( 简称非标准意见或非标意见) ，非标准无保留意见又分为带强 调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见。 注册会计师通过一系列的审计程序出具的审计报告意见类型是对被审计单位 财务报告真实性、完整性的评价和确认，发表公允的审计意见会为广大的信息使 用者带来正确的投资指引，而失真的或者不合理的审计意见则有可能导致大量的 投资者投资失败，因此审计意见的公允性对信息使用者具有至关重要的作用。新 审计准则所提现的现代风险导向审计指导注册会计师通过更加科学的审计理念， 制定更加合理的审计程序，从而出具更加公允的审计意见报告。本文试图通过对 新审计准则实施至今的相关数据进行实证研究，来探讨新审计准则对审计意见的 影响，从而证明新审计准则的实施降低了上市公司被出具非标准无保留审计意见 的数量。 1 2研究问题 2 0 0 6 年颁布的新审计准则是中国审计准则同国际审计准则接轨的重要里程， 随着中国市场经济的发展以及会计实务界和理论界的发展，审计准则的更新更加 具有非凡的意义。在新准则实行的两年里，究竟以风险导向型审计为主的审计活 动对中国上市公司审计产生什么样的影响呢? 在理论界仍然没有具体的数据研究 结果。 本文试图通过将新审计准则的实施这一制度变量作为解释变量引入模型，同时 将会计师事务所的特征和上市公司自身的特征变量作为影响审计意见类型的控制 变量，建立模型，选取新审计准则实施前后各两年的上市公司作为研究样本，利 用实证研究讨论新审计准则实施对审计意见的影响。 具体研究问题如下： ( 1 ) 新审计准则对审计意见的影响 新审计准则执行了两年的时间，已经具备了相当的数据来说明其对审计意见 的影响，本文通过实证研究，明确新审计准则对审计意见类型具有怎样的影响以 及影响的程度。 ( 2 ) 审计意见与其影响因素的研究 讨论新审计准则对审计意见的影响时，要充分考虑对审计意见具有影响的其 他因素，建立模型时对审计意见的其他影响因素作为控制变量，保证模型的合理 性。审计意见作为会计师事务所对上市公司的财务报表出具的意见反应，其影响 因素的讨论应分为会计师事务所的特征和上市公司的特征。事务所特征主要包括 事务所规模和事务所变更等，上市公司特征包括资产规模、运营能力和盈利能力 等。本文对相关文献回顾分析并结合中国市场情况，分别对影响审计意见类型的 因素进行讨论，选定普遍被证实的影响因素作为模型的控制变量，通过相关性分 析、回归分析检测其对审计意见的影响程度。 2 1 3研究现状 自从执行新审计准则至今，国内学者对新审计准则本身进行了比较完善的研 究，包括对准则体系的解析、国际趋同进程分析等，最重要的还是对现代风险导 向审计引入的相关讨论，但是对于新审计准则的实施对审计意见的影响并没有进 行实证研究。 相反审计意见的影响因素国内外学者都有相应的研究，从事务所特征方面得 到普遍认同的是会计师事务所规模和事务所变更。事务所规模从独立性以及职业 能力等角度考虑其对审计意见的影响，变更会计师主要从购买审计意见的角度考 察其对审计意见的影响。上市公司的经营状况和财务状况同样影响着审计意见的 类型。经营业绩好的公司需要通过审计为其提供的财务数据进行担保和证明，同 样的，该类型的公司其内部控制和运行情况会相应的健全，为审计师提供帮助， 因此来影响审计意见。具体的研究现状通过文献回顾进行说明。 本文将以国内学者建立的研究模型为基础，对于中国市场这一特殊的环境， 将审计意见的影响因素作为模型的控制变量，考虑新审计准则对审计意见的影响。 1 4创新点 本文通过理论与实证相结合的研究方式，讨论新审计准则对审计意见的影响， 在处理上将审计意见影响因素模型加入审计准则这一制度变量，将新审计准则的 实施与否作为解释变量，通过逻辑回归分析发现新审计准则的实施减少了非标准 审计意见的数量。为了进一步分析对非标准无保留的审计意见不同类型的影响， 本文将其细分并通过理论分析加上描述性统计结果，将新审计准则实施对其的影 响进行分析。经过研究表明，在非标准无保留审计意见内部，强调事项的无保留 审计意见受到新审计准则实施的影响表现一种增加趋势，而非无保留审计意见则 相反，并且其影响程度高于前者，综合表现出非标准审计意见与新审计准则实施 之间的负相关关系。 3 2 文献回顾 2 1新审计准则的研究 2 0 0 7 年1 月1 日实施的新审计准则实现了我国审计准则同国际接轨的进程， 从准则角度达到了世界先进水平。这次颁布的审计准则一个最大的亮点是对现代 风险导向审计的应用，将这种科学先进的审计理念引入中国审计市场，必然对审 计实务界带来巨大的影响，对注册会计师的工作带来新的挑战。在审计中充分运 用风险导向审计要求注册会计师具有很高的独立性，能够客观公正的分析和评价 企业存在的风险，独立性作为审计工作的灵魂，对现代风险导向审计成功的实施 具有保障和支持作用，在审计中保持高度的独立性也是现代风险导向审计顺利实 施的前提条件。在前提具备的情况下，新审计准则的实施对注册会计师自身也提 出了高要求，要求注册会计师具有扎实的专业知识和丰厚的从业经验，能够掌握 现代风险导向审计的理念，充分识别和评价上市公司存在的各种风险，建立更加 完善的审计程序，出具正确的审计意见。 本文讨论新审计准则对审计意见的影响主要围绕现代风险导向审计的应用展 开，因此在有关新审计准则相关文献的分析中，集中介绍关于新审计准则中现代 风险导向审计的研究。通过对相关文献的回顾，综合学者对于现代方向导向审计 对于我国审计业务和注册会计师行为的影响分析，结合相关理论，为提出本文的 研究假设奠定基础。 我国的风险导向审计起步较晚，与国际相比有着很大的差距。2 0 0 2 年之前， 审计理论和实务对风险导向审计的理解停留在制度基础审计方法下的传统风险导 向审计阶段，之后才对现代风险导向审计逐步有了较为清晰的认识和研究。2 0 0 3 年，在中国注册会计师协会的推动下，谢荣教授负责的“风险导向审计技术与方 法 开启了我国现代风险导向审计的系统研究。2 0 0 6 年2 月，财政部发布了新审 计准则，并已于2 0 0 7 年1 月1 日开始实施，风险导向审计的思想全面贯穿于新审 计准则之中，标志着我国已正式步人现代风险导向审计的时代。 邵青红( 2 0 0 7 ) 分析了我国新审计准则的审计模式，具体指出了新准则中风 险导向审计的体现方面，提出了我国实施的风险导向审计是与国际趋同的最先进 的审计模式。 丁红燕( 2 0 0 6 ) 、赵修钢( 2 0 0 7 ) 在分析新审计准则的变化中强调了审计模式 也就是风险导向审计，提出了新准则的风险导向审计模式对注册会计师的执业判 断和事务所本身的新要求。新准则要求注册会计师应加强对被审计单位及其环境 4 的了解，实施程序是为了更广泛和更深入地了解被审计单位及其环境的各个方面， 包括了解内部控制。为了实现评估重大错报风险目的所实施的审计程序称为风险 评估程序，新审计准则要求注册会计师在审计的所有阶段实施风险评估程序。注 册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域联系起来，实施更为 严格的风险评估程序，而不能直接将风险设定为高水平。注册会计师应当将识别 和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在设计和实施进步审计程序( 控制测试和 实质性测试) 时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的 风险相联系。 张志( 2 0 0 7 ) 分析了新审计准则风险导向审计的新变化新要求，审计重心向 风险评估转移，风险评估变为必备程序。新准则规定，注册会计师必须从行业状 况和法律环境与监管环境以及其他外部因素、被审计单位性质、被审计单位对会 计政策的选择和运用、被审计单位的目标和战略以及相关经营风险、被审计单位 财务业绩的衡量和评价、被审计单位的内部控制等情况六个方面了解被审计单位 及其环境，识别并评估重大错报风险。核心内容是要了解被审计单位及其环境并 评估其报表层次和认定层次的重大错报风险，评价出企业可能存在的高风险领域， 并针对评估的重大错报风险实施审计应对措施。并且要求会计是对重大的各类交 易、账户余额、列报和披露也要实质性测试，同时拓展了审计证据的内涵，更加 注重了外部证据，对重大错报风险进行了定义和分类以及制定了应对重大错报风 险的措施。这些措施表现了我国新审计准则风险导向审计的新发展，增强了审计 准则的易理解性和可操作性，可以提高审计工作的效率，有效地控制审计风险， 节约审计成本，进一步提高审计质量。 随着新审计准则提出的现代风险导向审计，风险评估方法问题也是学者们研 究的一个方面，王雅婕( 2 0 0 7 ) 提出了环境分析法、e v a 分析法、s w o t 分析法、 波士顿矩阵分析法、b m p 法等风险评估方法，并且提出了提高注册会计师综合素 质、建立合理预警指标，有效地评估企业的风险。 在我国审计准则与国际靠拢，充分估计风险，采取风险导向审计的同时，注 册会计师的独立性要求越来越强。要求注册会计师在独立性的基础上保持应有的 执业谨慎和职业怀疑态度，做出合理的审计意见。新审计准则对风险导向型审计 的态度和规定必然成为影响审计师执业的因素，从而达到影响审计意见的结果。 2 2审计意见影响因素的研究 2 2 1审计意见与会计师事务所特征 5 审计意见是会计师事务所通过对上市公司的经营情况和财务报表的真实性合 法性出具的公允性意见，会计师事务所的特征和上市公司的特征对审计意见具有 不同的影响和作用，在讨论审计意见影响因素时，分别对影响审计意见类型的主 要的事务所特征和上市公司自身特征进行讨论，回顾已有的相关研究结论。从文 献回顾中分析学者们普遍认同并且得到证实的对审计意见类型具有重大影响的因 素，结合本文要求将这些因素作为模型的控制变量，在回归分析中作为新审计准 则实施对审计意见影响的控制条件。 根据相关学者的研究，影响审计意见类型的主要的事务所特征包括事务所规 模和事务所的变更。下面分别对两个因素的研究成功进行讨论。 ( 1 ) 事务所规模 事务所规模对审计意见的影响的研究比较全面而且具体，d e a n g e l o ( 1 9 8 1 ) 提出声誉理论是对事务所规模研究的较早的理论，由于规模大的会计师事务所具 有更好的声誉，同时一旦审计意见不当而给利益相关者造成损失，其所遭受的赔 偿往往也更多，这样，“大所 的审计质量往往更高，更容易出具非标准审计意见。 t e o ha n dw o n g ( 1 9 9 3 ) 、m a r s h a l la g e i g e r 等( 2 0 0 6 ) 、j e r r yl t u r n e r 等( 2 0 0 1 ) 分 别用盈余管理反应系数、破产公司财务状况、审计重述的风险和可能作为研究对 象，从不同角度证明了事务所规模同非标准审计意见类型之间的正相关关系，即 会计师事务所规模越大，其对上市公司出具非标准无保留意见的概率越高。 同时，还有学者通过研究得出相反的结论。a l l e nkh u n t 等( 2 0 0 7 ) 通过对 2 0 0 1 到2 0 0 3 年数据分析，得出对于规模较大的公司而言，“非五大 和“五大 都无法忍受其进行盈余管理操纵利润，而且有证据表明“非五大的这种控制欲 望比“五大 还要强烈。 当样本选择不同，或者具有地方特色的时候，事务所规模还会出现同审计意 见没有相关性的结果。s u z a n n el o w e n s o h n 等( 2 0 0 7 ) 通过对1 9 9 9 年到2 0 0 3 年佛 罗里达州的数据研究，发现以前一直被誉为高审计质量保证的“五大并不一定 意味着具有高质量的审计服务而出具更多的非标准审计意见。h e i d iv a n d e r b a u w h e d e 等( 2 0 0 3 ) 通过对比利时1 9 9 1 到1 9 9 7 年数据分析，“六大 并不具有 高质量的审计服务，其原因可以由比利时的政策所解释。 从国外的研究结果来看，认为事务所规模越大越容易出具非标准无保留审计 意见类型的结论比较多，而在我国特殊的条件下，审计意见的影响因素会有所差 别，但是事务所规模仍然是审计意见类型的一个重要影响因素。 c h u n t a ol i 等( 2 0 0 5 ) 通过研究中国2 0 0 1 到2 0 0 3 年的事务所以及上市公 司的数据，证明规模大的事务所比规模小的事务所更容易出具非标准审计意见。 吕先锫、王伟( 2 0 0 7 ) 利用了中国证券市场2 0 0 5 年的行业数据对注册会计师非标 6 意见影响因素进行了实证研究。研究发现，上市公司由“大所审计是注册会计 师出具非标意见的决定因素。费爱华( 2 0 0 6 ) 通过建立研究假设和检验模型，选 取的数据是2 0 0 1 年至2 0 0 2 年我国a 股的符合标准的上市公司，结合我国审汁市 场的内外部环境，同样证实了事务所规模对审计意见的正相关关系。于鹏( 2 0 0 7 ) 选取的数据是2 0 0 2 年至2 0 0 4 年我国a 股的符合标准的上市公司，从总体上看， 没有发现国际“四大”出具“非标意见 的概率与“非四大 存在显著差异；而 针对上市公司的具体特征来看，国际“四大 出具“非标意见”的概率与“非四 大 则存在显著差异。国际“四大 对于财务杠杆越高的公司，其出具“非标意 见”的概率越显著高于“非四大 ；而对于业绩越好的公司，国际“四大 出具“非 标意见”的概率越显著低于“非四大 。也就是说，国际“四大”对业绩差、风险 高的公司出具“非标意见”的概率更高。 原红旗、李海建( 2 0 0 3 ) 选取了2 0 0 1 年1 2 月3 1 日的沪市上市公司共6 4 0 家 ( 不包括纵横国际) 及其年报审计师共6 9 家为样本进行研究。研究发现，规模大小( 十 大所或非十大所1 对审计意见没有显著影响，因此得出结论：目前影响我国上市公 司审计报告意见的主要是公司本身的特征，会计师( 事务所) 的类型没有对审计意见 产生明显影响。从整体上看，各类型事务所的客户公司也不存在明显的特征差异。 夏立军等( 2 0 0 2 ) 通过不同的研究方法得出了类似的结论，即在控制了影响审计 意见的其他因素后，十大事务所出具非标准无保留意见的可能性并不比非十大事 务所出具非标准无保留意见的可能性更大。刘运国、麦剑青( 2 0 0 6 ) 以深沪股市 2 0 0 2 - - 2 0 0 4 年公开披露的3 5 4 4 个年报为研究样本，发现审计意见与四大会计师事 务所并不在统计水平上显著正相关，即四大出具非标准则审计意见的机会并不比 非四大多。 正如前面介绍所说，事务所规模对审计意见的影响在具体的研究中没有得出 一致的结论，事务所规模大通常代表着较高的独立水平和执业能力，相对来说更 容易发现被审计单位存在问题而发表非标准的审计意见。而具体到特殊的环境中， 还受到特殊国家政策、资本市场完善程度以及上市公司特征的影响，因此对审计 意见类型表现出不同的影响结果。但是事务所规模作为会计师事务所的一个重要 特征，对审计意见类型存在影响关系是得到普遍认同和肯定的。 ( 2 ) 事务所变更 事务所变更对审计意见的影响研究可以说通事务所规模的影响并行，一直以 来都是国内外学者研究的重点。对事务所变更的影响主要围绕着是否影响到了审 计独立性方面展开，上市公司变更事务所是否存在购买审计意见的意图，事务所 在变更后是否能够严格执行审计程序而不受被审计单位操控等都是对于事务所变 更对审计意见影响的研究重点。 7 j 匕塞銮适太堂亟堂僮 j 金 塞 塞趑回题 在购买审计意见，即上市公司试图通过更换会计师事务所来实现盈余管理目 的，得到对本身有利的审计意见方面的研究上，l e n n o x ( 2 0 0 0 ) 首先设计了一个“收 买审计意见动机 变量。该变量等于公司更换审计师后预计收到非标准无保留审 计意见的可能性减去保留前任审计师而预计收到非标准无保留审计意见的可能 性。其次，l 锄o x 认为不更换审计师的公司也会进行“审计意见的改善 。因此不 能将判断“收买审计意见 是否成功的标准定为“更换审计师的公司的审计意 见改善程度是否显著地强于未更换审计师的公司的审计意见改善程度。而 应当定为公司更换审计师后实际收到的“清洁 审计意见的比率是否会显著地高 于这些公司如果不进行更换所收到“清洁”审计意见的比率。这一结论表明虽然 更换审计师的公司在审计意见的改善方面并没有显著地好于未更换审计师的公 司，但是更换了审计师的公司实际收到“清洁 审计意见的比率却显著地高于这 些公司如果在保留原任审计师的情况下可能会收到“清洁”审计意见的比率。因 此，公司通过审计师更换对后任审计师的独立性造成了一定的影响。 我国学者通过对不同的数据运用不同审计方法进行相应的研究，得出在中国 特殊的资本市场条件下事务所变更对审计意见的影响。李东平等( 2 0 0 1 ) 分析了 1 9 9 9 、2 0 0 0 年3 4 家公司注册会计师出具“不清洁 审计意见与次年会计师事务所 变更之间的关系，得出企业企图通过更换会计师来实现本身的目的，避免接受到 非标准的审计意见。因此当上市公司更换了审计会计师，对审计意见会产生倾向 于上市公司的结果，在某种程度上影响审计师出具审计报告的意见类型。吴联生 等( 2 0 0 5 ) 首先运用修正的l e n n o x ( 2 0 0 0 ) 审计意见估计模型来研究上市公司通过 变更审计师改善其审计意见的决策行为；然后再次运用审计意见估计模型来检验 审计师变更是否能够改善审计意见。研究结论表明，中国2 0 0 2 年上市公司做出变 更审计师决策的依据，不仅仅在于上一时期被出具“不清洁 审计意见，也在于 预计的审计师变更给审计意见所带来的改善作用，具有购买审计意见的动机。张 学谦等( 2 0 0 7 ) 选取2 0 0 5 年1 2 3 7 家上市公司为样本，同样得出上市公司试图通 过变更审计的会计师达到购买审计意见的动机。 上市公司更换会计师事务所的另外一个动机是希望通过会计师事务所的改变 来提高自身财务报表的可信度，希望借助于所更换的事务所的声誉，为财务报表 和经营能力提供有利的证明。这样的情况下，不仅不会影响更换的会计师事务所 的独立性，相反所更换的会计师事务所会保持初次审计的谨慎性，更加全面的了 解被审计单位的情况，建立更加完善的审计程序，掌握更多的财务和非财务数据 以保证出具的审计报告真实合理的反映了公司的情况。因此更换会计师可能会发 现前任事务所忽略或没有披露的问题，从而出具非标准无保留的审计意见。 c h o w & r i c e ( 1 9 8 2 ) 研究表明更换审计师的公司收到“清洁 审计意见的概率并 8 没有显著地高于未更换审计师的公司收到“清洁 审计意见的概率，因此这个结 果不能支持审计师更换行为会影响审计独立性的假设。k r i s h n a n & s t e p h e n s ( 1 9 9 5 ) 研究结论表明公司更换审计师之后，后任审计师不仅没有丧失独立性，反而在出 具审计意见时显得更为谨慎。陈关亭等( 2 0 0 4 ) 以a 股上市公司2 0 0 1 - - 2 0 0 2 年的财 务报告为研究对象，通过实证分析审计意见和盈余管理的关系以及审计变通行为， 结果发现会计师事务所变更对审计意见的选择有显著影响，发生会计师事务所变 更的公司更可能被出具非标准无保留意见或更为严重的审计意见。也就是说上市 公司变更的新的事务所对审计服务具有高度的谨慎性，实施了更加严格和完善的 审计程序从而发现了前任事务所没有发现或者没有披露的问题。 无论上市公司更换会计师事务所的原因是什么，或者是根据要求定期的更换， 除了上面两种结果外，还存在着另外一种结论，吕先锫、王伟( 2 0 0 7 ) 利用了中 国证券市场2 0 0 5 年的行业数据对注册会计师非标意见影响因素进行了实证研究， 没有发现上市公司在变更会计师事务所的情况下能够成功实现意见购买的有力证 据。 虽然尚未得出具体的结论，但是审计意见与事务所变更之间的关系仍然是理 论以及事务界研究的问题之一。因此本文在研究新审计准则与审计意见关系的同 时，将事务所变更这一因素作为控制变量引入模型。 2 2 2审计意见与上市公司特征 审计意见的影响因素不仅包括事务所规模以及是否变更审计事务所等审计事 务所的原因，被审计单位本身的财务状况、内控情况以及经营情况都会对审计工 作产生影响从而影响审计师出具审计意见的类型。 上市公司的内部控制完善程度是事务所平价审计风险的一个重要因素，当面 对一个审计业务时，首先要做的是了解被审计单位的情况，不仅仅包括经营市场 和外部宏观环境，公司内控的完善与否是十分重要的。拥有完善的内部控制制度 是上市公司依法运营和健康经营的保障，对于事务所来说，是被审计单位的财务 舞弊和差错大小的衡量，直接关系着审计的风险。而上市公司本身的财务状况和 经营情况直接影响着会计信息的质量，当上市公司经营状况良好，本身财务状况 充足，那么在会计信息的反应上就不需要过多的掩饰，不需要通过虚假的会计报 表来得到好的资本市场反应。上市公司的自身经营状况的研究主要围绕着公司规 模、偿债能力、营运能力和盈利能力，将这些指标作为衡量上市公司综合经营状 况的指标。普遍得出的结论是财务状况差盈利能力低的上市公司更容易被出具非 标准无保留审计意见报告。 9 夏立军等( 2 0 0 2 ) 以上市公司2 0 0 0 年度财务报告为研究对象，研究表明财务 状况和盈利能力越差的公司被出具非标准无保留意见尤其是保留、否定和拒绝意 见的可能性更大，说明注册会计师具有较强的风险意识。 蔡春等( 2 0 0 5 ) 从审计意见的形成过程研究了影响上市公司审计意见类型的 因素，企业资产规模因净资产收益率正负差异对公司的审计意见类型影响相反， 表明公司资产管理能力和盈利能力的差异影响了企业内部控制，使得资产规模对 基于企业内部控制的审计意见类型影响显著。资产负债率因净资产收益率正负差 异对公司审计意见类型也呈现相反影响。 田利军( 2 0 0 7 ) 以我国2 0 0 5 、2 0 0 6 年上市公司的年报审计意见为研究对象， 研究发现资产负债率非标准意见显著正相关。 原红旗、李海建( 2 0 0 3 ) 我们选取了2 0 0 1 年1 2 月3 1 日的沪市上市公司共6 4 0 家( 不包括纵横国际) 及其年报审计师共6 9 家为样本进行研究，经过统计分析和回 归分析得出结果，公司财务指标和审计意见有显著相关性。 吕先锫、王伟( 2 0 0 7 ) 研究发现，上市公司流动资产周转率是注册会计师出 具非标意见的决定因素。行业平均资产负债率，行业中设立审计委员会的上市公 司所占比例，行业中存在公司担保的上市公司所占比例，也对注册会计师在该行 业出具的非标意见比例产生了显著影响。 审计意见的形成不仅仅依靠审计事务所的审计服务质量和执业水平，还依赖 于被审计的上市公司本身的情况，当上市公司内部控制良好，经营成果优秀，盈 利能力强，持续经营和创造利润的能力突出时，其出具的财务报告的真实性和合 理性往往是具有保障的，因此对于这样的财务数据，错、漏报和舞弊情况会在审 计之前依靠上市公司的良好内部控制解决，因此在会计师进行现场审计时不仅自 身面对的风险渐低，而且更容易出具标准无保留的审计意见类型。 l o 3 相关理论分析 3 1 审计独立性理论分析 3 1 1审计独立性定义 独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，更是合理运用现代风险导向审计 模式的前提和基础，因为注册会计师要以自身的信誉向社会公众表明，被审计单 位的财务报表是真实与公允的。在市场经济条件下，投资者主要依赖财务报表判 断投资风险，在投资机会中做出选择。如果注册会计师与客户之间不能保持独立， 存在经济利益、关联关系，或屈从外界压力，就很难出具公允的审计意见，取信 于社会公众。 审计独立性的权威定义最早由美国注册会计师协会给出，美国注册会计师协 会在1 9 4 7 年发布的审计暂行标准( t h e t e n t a t i v es t m e m e n to f a u d i t i n gs t a n d a r d s ) 中指出：“独立性的含义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不 偏袒。 传统观点认为，注册会计师的独立性包括两个方面一实质上的独立和形式 上的独立。美国注册会计师协会在职业行为守则中要求：“在公共业务领域中的会 员( 执业注册会计师) ，在提供审计和其他鉴证业务时应当保持实质上和形式上的 独立。 国际会计师联合会职业道德守则也要求执行公共业务的会计师( 执业注册 会计师) 保持实质上的独立和形式上的独立。中国注册会计师协会将独立性如此 定义：“独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会 计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式 上的独立，是指会计师事务所或鉴证业务小组避免出现这样重大的情形，使得拥 有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。 1 尽管对审计独立性的定义表述不尽相同，其内涵都是在强调客观和公正，要 求注册会计师在执行审计业务时避免同上市公司发生审计活动以外的任何关联， 对上市公司的财务报告的真实性和合法性做出公允的判断。 3 1 2审计独立性研究方向 对审计独立性的研究是审计执业届、理论界不断研究的话题，随着全球经济 1 中国注册会计师协会，注册会计师全国统一考试辅导教材审计，2 0 0 7 ，经济科学出版社 l l 一体化以及企业规模的发展，审计业务面对着越来越复杂的审计环境，对于审计 独立性的要求也发上了新的变化。为了适应不断变化的审计环境和日益高质量的 审计服务要求，对于审计独立性的研究从单纯概念的研究发展到概念框架构建研 究( 图1 ) 、从注重结果公平发展到注重程序公平、从强调行为约束发展到强调行 为约束和核心价值的统一。 陈汉文、黄宗兰( 2 0 0 1 ) 提出审计独立性的程序公平说和力量博弈论两种理 论。程序公平说表示为当对审计结果公平性的考察由于人为和技术原因十分困难， 而对审计程序是否符合某种具体规范的检验又很难判断，在这种情况下，只能转 而考虑审计程序的设计是否符合程序公平的原则，以此来确定审计结果的公平性。 为了保障程序公平，须遵循一些基本的程序原则，而独立性就是审计程序设计的 首要原则。审计独立性原则在审计活动的不同阶段有不同的体现。在审计计划阶 段，独立性体现为审计人员在选择审计技术、审计程序和确定其应用范围时，不 受任何控制和干扰，在审计约定的整个范围内，无论对应采用的审计方法，还是 对应达到的审计工作量，均有制订审计计划的自主权；在审计实施阶段，独立性 体现为审计人员在选择应检查的范围、活动、人际关系和管理政策方面，不受控 制和干扰，不因个人利益和私人关系而放弃或限制对某些场合应检查的活动、记 2 谢德明，论审计独立性理论研究的新动向，审计与经济研究，2 0 0 6 ，2 1 ( 1 ) ，1 3 1 6 1 2 录和人员的检查；在审计报告阶段，独立性体现为审计人员在陈述经检查明确的 事实，对检查结果提出建议和意见时，不受任何控制和干扰，没有责任和义务改 变对报告事实当事人的影响，不得以在非正式报告中已包括为理由而在正式报告 中不予以反映；在说明和表述事实、意见和建议时，避免有意或无意使用意义含 糊的词句。而力量博弈论表示为审计人员对审计独立性的保持，在某种程度上取 决于审计人员与被审计客户管理当局之间的力量博弈，双方力量的均衡点决定着 独立性的保持度。管理当局的经济上主导优势、对会计师施压的倾向、道德水准 与会计师事务所的审计人员力量、制衡因素( 审计人员的道德水平和职业届地位、 分歧的性质) 之间的博弈过程，在这个博弈中管理当局占据优势，但是通过对会 计师变更、潜在购买审计意见的披露、建立审计委员会制度、加强审计人员与股 东的交流等等方式来抑制客户的力量，破除审计事务所对管理当局的依赖，以此 来保持审计业务的独立性。 审计独立性作为一切审计业务的保障和基础，注册会计师在保持独立性的基 础上实施的审计程序获取审计证据所出具的审计报告才能公允的反映企业经营情 况，因此对审计独立性的衡量和评价是审计独立性研究的重要内容之一。对审计 独立性的衡量标准也应根据其定义和要求分为形式上独立和实质上独立的衡量标 准。 图2 3 注册会计师审计独立性衡量标准体系框架 f i g 2e v a l u a t i n gs y s t e mo fc p a s a u d i ti n d e p e n d e n c e 由于独立性本身难以直接观察和评价，所以独立性研究的一个主要领域就是 独立性影响因素的研究。影响独立性的因素是多方面的，也是与特定的审计执业 环境密切相关的。曹玉俊( 2 0 0 0 ) 根据国内外学者的研究基础并结合中国的特殊 情况提出了1 1 项独立性的主要影响因素： 表1 审计独立性的影响因素 t a b l e1i n f l u e n c i n gf a c t o r so f a u d i ti n d e p e n d e n c e 随着审计环境和审计准则的不断变化和完善，对注册会计师不断提出新的要 求，但是对于独立性方面，依然是审计执业的首要条件，是保证出具正确审计意 见的基