（会计学专业论文）中韩会计准则及国际会计准则比较研究.pdf

提要 全世界大部分国家已经采用国际会计准则，中国财政部也于2 0 0 6 年2 月发布了 新的会计准则，新会计准则是与中国国情相适应同时又充分与国际会计准则趋同的。 韩国政府也于1 9 9 7 年金融危机以后与世界银行协议，开始改革会计准则，提高了会 计信息的透明性和与国际会计准则的趋同性。1 9 9 2 年中韩建交后，政治、经济、文 化方面的交流越来越多，很多韩国企业在中国投资，中国企业也在韩国投资。投资外 国企业时，应当要了解投资对象国的会计制度，本文则从理论上探讨了中国新会计准 则、韩国会计准则、国际会计准则的主要差异、希望对中韩两国企业、会计执业界和 会计实践有所帮助。 本论文的第一部分论述了中国新会计准则与旧会计准则比较，分析基本准则的主 要差异及具体准则的差异对企业的影响。第二部分重点论述中国新会计准则、韩国会 计准则和国际会计准则的比较，分析基本准则及具体准则的主要差异。第三部分论述 中国新旧会计准则核算的主要差异及对企业的影响，韩国与国际会计准则完全趋同的 计划及对企业的影响。附录部分是中国、韩国和国际会计准则的发展过程及三个会计 制度的主要差异。 关键词：中国新会计准则；韩国会计准则；国际会计准则；趋同与国际会计准则 a b s t r a c t m o s te o u n t r i e si nt h ew o r l dh a v ea d o p t e dt h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g s t a n d a r d s ，t h ec ：h i n e s em i n i s t r yo ff i n a n c ea l s oi s s u e dn e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d s i nf e b r u a r y2 0 0 6 ，a n dt h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d si sf u l l yc o m p a t i b l ew i t h c h i n e s en a t i o n a lc o n d i t i o na n dt h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s t h e k o r e a ng o v e r n m e n ti sa l s oi na g r e e m e n tw i t ht h ew o r l db a n ka f t e rt h e1 9 9 7 f i n a n c i a l c r i s i s ，s t a r t e d t or e f o r m a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，e n h a n c e dt h e t r a n s p a r e n c yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n dt h ec o n v e r g e n c ew i t hi n t e r n a t i o n a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d s s i n c ec h i n aa n dk o r e ae s t a b l i s h e dd i p l o m a t i cr e l a t i o n si n 1 9 9 2 ，at r e m e n d o u sn u m b e ro fk o r e a ne r l t e r p r i s e si n v e s t i n gi nc h i n a , c h i n e s e e n t e r p r i s e sa l s oh a v ei n v e s t e di nk o r e a p o l i t i c a l ，e c o n o m i ca n dc u l t u r a le x c h a n g e s m o r ea n dm o r e i ni n v e s t i n g ，f o ra n yi n v e s t o r st oi n v e s ti nf o r e i g nc o m p a n i e s ， i n v e s t o r ss h o u l du n d e r s t a n dt h ed i f f e r e n tf o r e i g na c c o u n t i n gs y s t e m t h i sp a p e r d i s c u s s e dt h em a i nd i f f e r e n c eb e t w e e nt h et h e o r yo ft h ec h i n e s en e wa c c o u n t i n g s t a n d a r d s ，t h ek o r e a na c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g s t a n d a r d s is i n c e r e l y 埘s h 吐l a tt h i sp a p e rw i l lh e l pt h ec h i n e s ea n dk o r e a n e n t e r p r i s e s ，p r a c t i c i n ga c c o u n t a n t a n dt h ep r a c t i c eo f a c c o u n t i n g t h ef i r s tp a r to ft h i sp a p e rd e s c r i b e st h ec h i n e s en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d s i nc o m p a r e dw i t ht h eo l da c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，a n a l y s e st h em a j o rd i f f e r e n c e so f t h eb a s i cn o r m sa n dt h ei m p a c to fd i f f e r e n c e so ns p e c i f i cc r i t e r i a 耽es e c o n dp a r t f o c u s e so nt h ec o m p a r i s o no ft h ec h i n e s en e w a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，t h ek o r e a n a c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，a n a l y s i st h e m a j o rd i f f e r e n c e so fs p e c i f i cc r i t e r i a a n dt h eb a s i cn o r m s t h et h i r d p a r ti s c o n c e n t r a t e do nt h em a i nd i f f e r e n c e sb e t w e e nt h ec h i n e s e 0 l da n dn e w a c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h ei m p a c to nb u s i n e s s e s ，t h ek o r e a nc o n v e r g e n c ew i t h t h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sp l a na n dt h ei m p a c to nb u s i n e s s e s a p p e n d i xp a r t s a r et h ed e v e l o p m e n tp r o c e s so fc h i n e s e ，k o r e aa n dt h e i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h em a j o rd i f f e r e n c e sb e t w e e nt h o s e t h r e e a c c o u n t i n gs y s t e m s k e yw o r d s ：c h i n e s en e w a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，k o r e a na c c o u n t i n gs t a n d a r d s ， i n t e r n a t i o n a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，c o n v e r g e n c e w i t ht h ei n t e r n a t i o n a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d s 一、研究背景 前言 时下已是经济全球化的时代，会计领域也受到了全世界的关注。目前全世界大 部分国家已经采用了国际会计准则，中国财政部也于2 0 0 6 年2 月1 5 日发布了新的 会计准则和审计准则体系，其中新会计准则已于2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司中执 行，其他企业鼓励执行。新会计准则是与中国国情相适应同时又充分体现了与国际 会计准则趋同。 韩国政府也于1 9 9 7 年金融危机以后与世界银行协议，开始改革企业会计准 则，于1 9 9 9 年9 月1 日设立新独立的民间机构一韩国会计研究院( 现更名为韩国会 计准则院) ，韩国会计研究院设立后，韩国会计准则委员会通过修正已存的会计准则 并制定新的会计准则，提高了会计信息的透明性和同国际会计准则的趋同性。 2 0 0 5 年9 月，中国、日本及韩国在第5 次会计准则制定机构会议上，就趋同性 达成了一致在经济的全球化的今天，各国会计准则趋同国际准则已是必然，同时支 持i a s b ( i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r db o a r d ) ，而且由3 个国家的专家组 成了共同解决问题小组，共同研究在制定各国会计准则以及趋同国际会计准则的过 程中发生的主要问题。 该论文对中国新旧会计准则比较后，分析主要差异点和影响，并且比较了中国 新会计准则和国际及韩国会计准则，也分析了主要差异点及将来趋同计划。 二、研究目的及其意义 1 9 9 2 年中韩建交后，政治、经济、文化方面的交流越来越多。特别是经济方面 的交流对企业的影响更大，越来越多的韩国企业在中国投资，同时很多中国企业也 在韩国投资。投资外国企业时，应当要了解投资对象国的会计制度。通过对中国新 会计准则和国际及韩国会计准则的比较和分析，将对中韩两国的企业家及会计执业 界和会计实践有很大的帮助，使之更详细了解中韩两国会计制度。 三、研究内容 第一部分构成2 0 0 6 年制定2 0 0 7 年实施中国新的企业会计准则与旧的企业会计准 则比较，分析主要差异以及对企业的影响。 第二部分构成中国新的会计准则、韩国会计准则和国际会计准则的比较，分析 主要差异。 第三部分构成韩国完全趋同国际会计准则的计划及对企业的影响。 2 第一章中国新旧企业会计准则的比较 中国在制定会计准则方面经历一个逐步发展的过程，1 9 5 0 年统一了国营企业的 会计制度，1 9 9 3 年制定了企业财务通则、企业会计准则等，2 0 0 6 年制定了新企业会 计准则，具体见附录一。 第一节中国新、旧企业会计准则一基本准则的主要差异 从整体上看，旧准则分为总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、收入、 费用、利润、财务报告、附则，共l o 章。而新准则将“一般原则”改为“会计信息 质量要求”，增加第九章会计计量，将原“财务报告”改为“财务会计报告”，共 1 i 章。具体存在多方面的差异。 一、总则部分 ( - - ) 会计准则的适用范围。旧准则包含中国设在境外的投资企业。而新准则 只适用于在中国境内设立的企业。 ( 二) 制定会计准则的目标。旧准则目的是统一会计核算标准，保证会计信息 质量。而新准则则是为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质 量。 ( 三) 财务报表的目标。旧准则将财务报表的目标表述为满足国家宏观经济管 理的需要。而新准则则提出财务报表的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财 务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情 况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。 二、会计信息质量要求 3 关于会计准则的质量，旧准则规定了1 2 项基本原则，即7 个会计信息质量特征 1 和5 个计量和确认方面的基本准则2 。而新准则将本章命名为“会计信息质量要 求”，对原基本原则分别做了补充和完善、更加强调会计信息的相关性。 三、会计要素( 六个) ( 一) 资产 1 、资产的定义。旧准则规定了企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源， 包括各种财产、债权和其他权利。而新准则指由企业过去的交易、事项形成并由企 业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。新准则强调资产未来经济利 益的本质，为具体准则资产的确认、减值等提供基础。 2 、资产的分类及特征。旧准则将资产分为流动资产、长期投资、固定资产、 无形资产、递延资产和其他资产等6 类，并详细分别定义、结实、说明。而新准则 删除资产具体分类的内容，该内容由各相关的具体会计准则做出规定，强调资产的 3 个特征3 。 3 、资产的确认与计量。旧准则仅规定了资产的定义，没有关于如何确认资产的 内容，而新准则规定满足资产定义的同时，应同时满足：与该资源有关的经济利益 很可能流入企业；该资产的成本或价值能够可靠地计量，才可确认为资产；应在资 产负债表内列示；仅符合资产定义但不符合资产确认条件的项目，不应列入资产负 债表，可在附注中做相关披露。 ( 二) 负债 1 于晓镭、徐兴恩： 新企业会计准则实务指南与讲解，机械工业出版社，第1 l 页，真实性、相关性、可比 性、一致性、及时性、重要性、明晰性 2 于晓镭、徐兴恩： 新企业会计准则实务指南与讲解，机械工业出版社，第l l 页，实际成本计价原则、配 比原则、权责发生制原则、划分受益性支出和资本支出原则和谨慎性原则 。于晓镭，徐兴恩： 新企业会计准则实务指南与讲解，机械工业出版社，第l l 页，过去的交易和事项形成 的、必须由企业拥有或控制、预期带来经济利益 4 l 、负债的定义。旧准则：企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳动偿付的 债务。而新准则：指企业过去的交易、事项形成的、预期会导致经济利益流出企业 的现时业务。 2 、负债的分类及特征。旧准则将负债分为流动负债和长期负债，并对其分别做 出详细规定。丽新准则删除负债具体分类的内容，该内容由各相关的具体会计准则 做出规定，强调负债的3 个特征。 3 、负债的确认与计量。旧准则仅规定了负债的定义，没有关于如何确认负债的 内容。 而新准则规定满足负债定义的同时，应同时满足：与该义务有关的经济利益 很可能流出企业；未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。 ( 三) 所有者权益 l 、所有者权益的定义。旧准则定义为企业投资人对企业资产的所有权。而新准 则定义为企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。 2 、所有者权益的分类及特征。旧准则明确规定所有者权益包括企业投资人对企 业的投入资本以及形成的资本公积金、剩余公积金和未分配利润等，并对各项做了 具体解释。而新准则未对如何具体分类做出规定，但规定了所有者投入的资本直接 计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。 ( 四) 收入 l 、收入的定义。旧准则定义为：企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实 现的营业收入，包括基本业务收入和其他业务收入。而新准则定义为：企业在销售 商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加 的与投入资本无关的经济利益的总流入。 于晓镭，徐兴恩： 新企业会计准则实务指南与讲解，机械工业出版社，第1 1 页，过去的交易和事项形成 的现时义务、义务必须是现时义务、义务的履行必须会导致经济利益的流出 5 2 、收入的确认与计量。旧准则规定：企业应当合理确认营业收入的实现，并将 已实现的收入按时入账。而新准则规定：只有在经济利益很可能流入从而导致企业 资产增加或者负债减少，且经济利益流入额能够可靠计量时才能予以确认。 ( 五) 费用 l 、费用的定义。旧准则规定费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费。而 新准则规定费用指企业在日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与分配利 润无关的经济利益的总流出。 2 、费用的分类及特征。旧准则规定将费用分为直接费用和期间费用。而新准则 规定为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本的费用，对于企 业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符 合资产确认条件的，企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为 项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。 ( 六) 利润 l 、利润的定义。旧准则指一定期间的经营成果。而新准则指一定会计期间的经 营成果。 2 、利润的构成。旧准则包括营业利润、投资净收益、营业外收支净额。而新准 则包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。 四、会计计量 会计计量条件的属性，旧准则未单独作为一章进行说明。而新准则规定企业在 将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定 6 的会计计量属性进行计量，确定其金额，会计计量属性主要包括历史成本、重置成 本、可变现净值、现值、公允价值。 五、财务报告 1 、财务报告的定义。旧准则规定财务报告是反映企业财务状况和经营成果的书 面文件。而新准则规定财务会计报告是企业对外提供的反映企业某一特定日期的财 务状况和某一会计期间的经营成果和现金流量等会计信息的文件。 2 、财务报告的组成。旧准则：包括资产负债表、利润表、财务状况变动表( 或 者现金流量表) 、附表及会计报表附注和财务情况说明书。而新准则：包括会计报 表及其附注和其他应当披露的相关信息和资料，会计报表至少应包括资产负债表、 利润表、现金流量表等报表。 第二节新企业会计准则的影响 新旧准则的差异不仅表现在基本准则上，更多的差异反映在具体准则中，从而 对会计实务产生许多影响。 一、资产及负债 ( 一) 存货。新准则为更加客观、有效地反映存货对企业财务状况、经营成果 的影响提供了更加有利的保证，商品流通企业的存货成本构成不能再搞特殊化，对 商品流通企业会计的核算有一定的影响。 1 、存货的借款费用资本化导致存货处于长时间生产周期中的企业损益表中当期 的财务费用减少，利润增加，资产负债表中的存货资产额和权益额也相应增加。 2 、因非货币性资产交换以及因债务重组而增加的存货，允许以其公允价值计 价，从而有利于进一步夯实实存资产质量，正确衡量经营业绩。 3 、对于间接费用的分配方法没有明确规定，从而直接人工比重大大减少，间接 7 费用大幅增加，则分配结果容易失真。 4 、新准则取消两种发出存货成本确定方法( 移动加权平均法和后进先出法) ， 对相关企业财务状况和经营成果产生的影响，取决于市场价格的走向。 5 、企业应当采用一次转销法5 或者五五摊销法6 对低值易耗品和包装物进行摊 销，有利于企业加强对实物资产的内部控制，避免账外资产的形成，减少了人为操 纵利润的空间。 ( - - ) 长期股权投资。新准则的影响体现在交易性证卷按公允价值计价，其价 值的变动直接计入损益，可出售证卷的价格变动直接计入损益，认为未变现的交易 性证卷价格上涨会影响损益，可出售证卷的价格变动直接计入权益，这一计量方式 的改变直接影响期末权益，商誉的减值测试实质是对长期投资价值的减值测试，在 长期投资未发生减值的情况下，新准则与旧准则相比会增加不摊销的商誉部分的利 润。 ( 三) 投资性房地产。新准则对投资性房地产引用公允价值记价模式，并且投 资性房地产单独进行确认和计量，对房地产的公司将会采取追溯调整的方式，净资 产值将会得到较大幅度的提升，有利于扩大公司的经营规模，公允价值的变化将加 大净利润的波动幅度，在客观上会存在操纵利润的可能性，可能会增加企业的应交 所得税，对投资性房地产数量较多的公司每年增加评估费用。 ( 四) 固定资产新准则预计净残值的定义强调了现值，即在确定预计净残值 时固定资产的金额应为其折现值，这增加了会计信息的相关性。在确定固定资产成 本时，新准则应当考虑预计弃置费用因素，这一做法会增加资产账面价值，影响今 后的折旧费用，改变企业资产结构。新准则要求企业至少应当于每年年度终了，对 固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，这些改变应当作为会计估 计变更，不需要进行追溯调整的规定明确了会计操作，增加了会计信息的可比性。 5 于晓镭、徐兴恩： 新企业会计准则实务指南与讲解，机械工业出版社，第2 0 页，将包装物的全部成本， 借记。其他业务指出”账户，贷记“包装物”账户 于晓镭，徐兴恩： 新企业会计准则实务指南与讲解机械工业出版社，第2 0 页，将包装物成本的5 0 ， 借记“营业成本”账户。贷记“包装物”账户；包装物报废时，再摊销其价值的另一半 8 ( 五) 生物资产。新准则将生物资产单独确认和计量，可以单独反映日常发生 的关于生物资产的经济业务，能够在财务报表上更好地反映生物资产。新准则公允 价值的引入，折旧方法和成本结转方法的变化，对企业的当期损益都产生了影响。 ( 六) 无形资产。新准则改变无形资产的概念与术语对于无形资产的后续计量 影响重大。对于开发阶段发生的费用，符合新准则第九条规定的条件，可以将开发 阶段支出确认为无形资产。实质上给高新技术企业和i t 行业的企业处理研发支出 增加了更大的弹性，研发支出的判断影响企业损益，对于企业通过变更摊销期限和 摊销方法影响损益增加了更大的弹性。新准则规定企业应当在每个会计期间对使用 寿命有限的无形资产的寿命和摊销方法进行复核，估计变化可以变更摊销期间和摊 销方法影响损益增加了更大的弹性。 ( 七) 非货币性资产交换。新准则采用账面价值还是公允价值计价，除了换入 或换出资产的公允价值能够可靠计量外，对交易是否有商业实质的判断是关键，一 项交易是否被确认为具有商业实质，当期的损益有很大的区别，换出资产账面价值 与换入资产公允价值差距大，则差额影响当期损益大，对当期资产结构，净利润及 净资产都会产生很大影响。 二、收入 由于新准则引入公允价值计量模式，短期内推迟了部分企业确认收入的时间， 特别是采用分期收款方式的企业，由于收款期较长，超过一个会计年度，对收入必 须采用现值进行计量，从而减少了当期损益和权益，从长期看不影响企业的损益和 权益状况，但改变企业的收入结构，减少了销售商品或提供劳务的收入，增加了利 息收入。 三、费用 ( 一) 资产减值。新准则为了防止一些企业利用减值转回认为调整利润现象频 9 繁发生计提资产减值是不可以转回的，资产组7 、资产组组合的概念的出现，增加了 实际操作中判断的难度，也增加了人为因素的影响。按照新准则，企业对外报送季 报、半年报时均应按照准则判断是否存在减值的迹象，即资产的公允价值减去处置 费用后的净额与资产预计未来现金流量的限制，只要有一项超过了资产的帐面价 值，就表明资产没有发生减值，以便确定是否计提减值准备，这样可以有效遏制上 市公司季报、半年报不计提，而在年底一次计提减值准备的现象，有利于投资者根 据季报、半年报判断上市公司的年度经营情况。该准则还对资产组的认定及其减值 的处理、商誉减值的测试与处理等作了规定，对当前执行中比较难以把握的问题作 了明确的规定，这将有利于会计人员对准则的把握和执行。 ( 二) 借款费用。新准则将会增加存货及投资性房地产借款费用资本化相关业 务的会计处理，同时扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，将会增加企业 的资产价值，减少当期财务费用，增加当期利润。 ( 三) 租赁。新准则是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中 的较早者，比旧准则更易操作。 四、新会计准则对其他方面的影响 ( 一) 债务重组。新准则采用公允价值计量，以及将产生的债务重组收益计入 当期损益( 旧准则进入资本公积) ，进行债务重组将增加债务人当期利润。例如， 某企业有5 0 0 万元债务，而现在能有2 0 0 万的现金清偿，这样有3 0 0 万元的利得应 计入当期损益，使当期利润增加。 ( 二) 金融工具确认和计量。新准则对一些企业会计实务来说，一些投资由成 本与市价孰低变更为以公允价值计量。两者之间的差额可能会对损益产生较大影 响，公允价值的使用给会计确认和计量在技术上增加了难度。 余恕莲： 具体会计准则解析与实务理解，对外经济贸易大学出版社，第6 7 页，独立于其他资产或资产组 的产生现金流为依据 1 0 ( - - ) 金融资产转移。新准则当期只确认短期持有的证券价值调整所产生的损 益，而非投机部分的调整引起的损益则先在权益项目中列报，待金融资产出售后再 计入损益，不仅对传统会计的“实现原则”及“过去事项”前提进行了冲击，而且 使企业期间净利润的内容更显得复杂化。 ( 四) 套期保值。随着中国企业自主权的扩大和套期业务的开展，新准则制定 并实施套期保值的会计准则，采取与国际会计准则相一致的做法，对于提供企业套 期保值的会计信息，规避风险和评价套期保值的效果非常有益的。 ( 五) 会计政策、会计估计变更和差错更正。新准则要求会计政策变更将直接 影响期初的留存利益，使所有者权益出现变动，同时，会计政策变更涉及的相关资 产、负债账户的调整，将导致资产结构发生变化。会计估计变更主要影响变更当期 和未来相关期间的权益、损益和资产结构。对于重大的前期差错将直接增加或减少 以前年度的损益、本期期初的权益以及相关的资产、负债，非重大的前期差错仅影 响本期的权益、损益和资产结构。 ( 六) 资产负债表日后事项。新准则规定资产负债表e t 后股利分配( 包括股票 股利和现金股利) 均属非调整事项，不涉及会计核算，现金股利部分不再确认负 债，不再影响未分配利润和股东权益。 ( 七) 现金流量表。新准则体系中债务重组、非货币性资产交换等准 则分别将债务重组损益和非货币性资产交换损益计入当期损益，而没有将这两项单 独列示，是在“公允价值变动损益”中列示，还是在“其他”项目中列示，就会给 企业的实际业务带来很难处理的影响。 ( 八) 合并财务报表。新准则不考虑进入合并报表的子公司的规模及业务类 型，基于控制原则，由于合并范围的变化，会对一些企业的合并报表数额产生一定 影响。新准则在非同一控制的企业合并中，要求子公司净资产以公允价值调整，商 誉不予摊销根据减值测试提减值准备，由此给合并资产负债表和合并损益产生- 定 影响。 ( 九) 关联方披露。新准则有助于企业提高会计信息质量，限制个别企业任意 调节利润的行为，使企业财务状况和经营成果信息的披露建立在更加可观的基础之 上。 ( 十) 商业银行。新准则的变更影响程度有限，由于商业银行的投资渠道有 限，银行间债卷市场是其投资交易的主要渠道之一，投资户与交易户的分离，表现 为总量不变下的持有结构变化。但对整介债卷市场来说，商业银行投资户持有的债 卷完全退出了交易市场。 ( 十一) 证券公司、保险公司、基金公司以及企业。新准则按国际会计准则的 要求，更加强调资产和负债的目的和功能性，将金融资产划分为四类8 ，这种再分类 将明显改变其投资交易选择，与商业银行不同，这些微观主体拥有多种融资渠道， 而相对与其他投资工具，债卷的价值相对稳定。因此对这些机构来说，债卷将更多 的划分为持有到期资产。并且当其他金融市场如股票市场表现强势的时期，这些机 构也会大幅缩减债卷在其交易资产中的比例。因此债卷市场的深度和广度都将受到 影响。 ( 十二) 企业合并。新准则同一控制下的企业合并以被合并方的净资产账面价 值计量投资初始成本，所支付对价和投资成本之间的差额调整所有者权益( 资本公 积和留存收益) ，而非过去的股权投资差价及其摊销，从而影响到摊销对合并后损 益的影响。非同一控制下的企业合并，首先要求以所支付对价的公允价值与其账面 价值间的差额计入当期损益。其次，合并取得的净资产按其公允价值并入合并报 表，取得成本与合并取得的净资产公允价值之间的差额确认为商誉，合并取得的净 资产公允价值与其账面价值差额的摊销，以及商誉减值都会对合并日后的合并损益 产生的影响。 。于晓镭、徐兴恩：新企业会计准则实务指南与讲解，机械工业出版社，第1 8 5 页，以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产 1 2 第二章中国新会计准则、韩国会计准则与国际会计准则的比较 国际会计准则的发展经历了漫长的过程，从1 9 0 4 年首次会计师大会召开，到 1 9 7 3 年国际会计准则委员会的成立，1 9 9 3 年发布了3 9 项国际会计准则，其具体过 程见附录二。2 0 0 6 年制定的中国新会计准则与国际会计准则趋同了多方面，丽新会 计准则也反映了中国国情，但与国际会计准则相比，还存在基本准则和具体准则的 差异；韩国会计准则也经历了一个逐步发展的过程，具体见附录三，截至2 0 0 7 年3 月已制定了2 3 个的企业会计具体准则，并发表了1 4 个的公开草案，在许多方面与 国际会计准则趋同，同样与国际会计准则相比，而韩国也还存在基本准则和具体准 则的差异。 第一节基本准则的比较 中韩及国际会计基本准则的差异主要体现在法律地位、目的、结构、财务报告 等方面。 一、法律地位 国际会计准则规定：不属于会计准则的组成部分，没有法律效力。而中国新会 计准则规定：属于会计准则体系的有机组成部分，它属于部门规章范畴，是一项法 律规范。韩国会计准则规定：属于股份公司的外部审计的法律9 ：金融监督委员会通 过证券先物委员会的审议制定企业的会计准则( 1 项) ，企业按照会计处理准则， 应当编制财务报表或者合并财务报表( 3 项) 。 二，基本准则的目的和结构 ( 一) 基本准则的目的。国际会计准则：作为外部使用者编制和呈报财务报表 依据的概念。而中国新会计准则：规范具体会计准则的制定以及没有具体会计准则 该法律第1 3 条( 会计处理的准则) 规定 规范的交易或者事项的会计处理。韩国会计准则在公司财务人员从事财务活动时， 为他们提供统一性和客观性规定的会计处理以及报告准则。 ( 二) 基本准则的结构。国际会计准则：分为前言、引言、财务报表的目标、 基本假设、财务报表的质量特征、财务报表的要素、财务报表要素的确认、财务报 表要素的计量、资本和资本保全的概念等9 部分。而中国新会计准则：分为总则、 会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财 务报告、附则，共1 1 章。韩国会计准则：分为总则、资产负债表、利润表、资产负 债的评估、现金流量表、附则，共6 章。 三、财务报表 ( 一) 财务报表的目标。国际会计准则：提供关于企业财务状况、经营业绩和 财务状况变动方面的信息，这种信息对于广大使用者制定经济决策是有用的，财务 报表还应反映管理当局托付给企业资源的受托责任或经济责任的实施结果。而中国 新会计准则：向财务报表使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关 的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报表使用者做出经济 决策。韩国会计准则向现在及潜在投资者和债权人提供做出会计决策的有用信息。 ( 二) 财务报表的要素。国际会计准则：分为资产、负债、权益、收益和费用 5 个要素，并分别做了定义。而中国新会计准则：分为资产、负债、所有者权益、 收益、费用和利润6 个要索，并分别做了定义。韩国会计准则：分为资产、负债、 资本( 指为所有者权益) 、收益、费用和现金流量。 ( 三) 财务报表要素的计量。国际会计准则：在资产负债表和利润表中，确认 和列示有关财务报表要素的过程中，为了确定其货币金额，讨论了历史成本、现行 成本、可变现价值和现值等4 种计量基础。而中国新会计准则：一般应当采用历史 成本。采用重置成本、可变现净值和现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会 计要素金额能够取得并可靠计量。韩国会计准则：一般采用历史成本，也可采用公 1 4 允价值( 现行成本、重置成本、可变现净值) 计量。 ( 四) 财务报表的种类。国际会计准则和中国新会计准则均规定：包括资产负 债表、利润表，所有者权益变动表，现金流量表及附注。而韩国会计准则：除了上 述各表外，还包括盈余利润分配计算书。 ( 五) 财务报表的主体。国际会计准则规定主体财务报表是合并财务报表。而 韩国会计准则规定主体财务报表是个别财务报表。中国新会计准则规定既有单个财 务报表，也有合并财务报表。 四、基本准则的其他问题 ( 一) 基本假设。国际会计准则和中国新会计准则涉及会计主体、会计分期、 货币计量和持续经营的会计基本假设。而韩国会计准则最近剔除了货币计量的假 设，只涉及会计主体、持续经营和会计分期的假设。 j ( 二) 资本与资本保全的概念。国际会计准则：企业应根据财务报表使用者的 需要，选择适当的资本概念，如果财务报表的使用者主要关心的是保全名义上的投 入资本或投入资本的购买力，应采用资本的财务概念，然而，如果使用者主要关心 的是企业的营运能力，则应采用资本的实物概念。而韩国会计准则：采用保全名义 资本的概念。中国新会计准则对资本保全的概念未做规定。 ( 三) 偿还优先股。国际会计准则：归类为负债。而韩国会计准则：归类为资 本，但是中国新会计准则未做分类。 一、存货( 1 号) 第二节具体会计准则的比较 ( 一) 存货成本的确定。国际会计准则规定，在确定存货的采购成本时按净价 法( 应扣除商业折扣、回扣和其他类似项目) 入账。而中国新会计准则和韩国会计 准则规定按总价法( 实际成本：包括采购成本、加工成本和其他成本) 入账，所以 管理会计上采取标准成本制度的企业，财务会计上计价存货成本时应按照转换实际 成本的金额报告。 ( 二) 发出存货的计价方法。中国新会计准则与国际会计准则规定基本一致， 规定不可以采取后进先出法。而韩国会计准则规定可以后进先出法，所以导入国际 会计准则规定时，税务会计上采取后进先出法的企业要解决存货评价方法差异的问 题。 ( 三) 存货的范围。韩国会计准则与国际会计准则均规定，存货包括购置以备 出售的商品，或持有以备再售的土地和其他不动产。而中国新会计准则存货不包括 持有以备再售的土地和其他不动产。 ( 四) 存货的确认条件。韩国会计准则与国际会计准则和没有明确规定。而中 国新会计准则明确规定了与该存货有关的经济利益很可能流入企业而该存货的成本 能够可靠地计量时才可以确认存货。 ( 五) 间接费用的处理。韩国会计准则与国际会计准则规定基本一致，将间接 费用分为固定间接生产费用和变动间接生产费用。而中国新会计准则规定将为生产 产品和提供劳务而发生的各项间接费用作为制造费用。 ( 六) 包装物、低值易耗品的摊销方法。国际会计准则和韩国会计准则没有做 出具体规定。而中国新会计准则规定：“企业应当采用一次转销法或者五五摊销法 1 6 对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益”。 ( 七) 存货的期末计量。国际会计准则和韩国会计准则：对于用于生产而持有 的材料和其他物料，如果材料价格的下降表明产成品的成本超过可变现净值，那么 材料就应减计至可变现净值。而中国新会计准则没有如此规定。 二、长期股权投资( 2 号) 对联营企业的投资时，国际会计准则规定判断是否具有重大影响时，考虑的因 素不包括控制公司( 母公司) 持有的间接股份率。而韩国会计准则规定：除了包括 通过控制公司持有的间接股份率外，还包括被控制公司( 子公司) 持有的间接股份 率。但是中国新会计准则没有如此规定。 三、投资性房地产( 3 号) ( 一) 投资性房地产的范围。国际会计准则和中国新会计准则规定投资性房地 产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。而韩国会计准则规定 赚取租金的房地产是有形资产，但是韩国最近发表的企业会计准则公开草案第0 6 3 8 号投资性房地产规定赚取租金的房地产也是为投资性房地产。另外，国际会 计准则和韩国会计准则都是指土地所有权，而中国新会计准则指土地使用权。 ( - - ) 投资性房地产的相互转换。在公允价值模式下将其他资产转为投资性房 地产的转换处理中，国际会计准则规定存货转换为投资性房地产时，其转换之日房 地产的公允价值与其原先的账面金额之间的任何差额均应在当期净损益中确认；而 中国新会计准则规定，当其公允价值大于其账面价值时应作所有者权益处理，小于 时才计入当期损益；韩国会计准则没有规定，但是，最近发表的公开草案跟国际会 计准则完全趋同。 ( 三) 投资性房地产的披露。国际会计准则规定了损益表中有关金额的披露， 1 7 在成本模式下，也要披露投资性房地产的公允价值。而中国新会计准则和韩国会计 准则均没有这方面的要求。但是，韩国最近发表的公开草案规定在成本模式下，也 要披露投资性房地产的公允价值。 ( 四) 投资性房地产的后续计量。虽然国际会计准则与中国新会计准则均允许 采用成本模式和公允价值模式，但中国对公允价值模式的采用规定了比较的严格的 条件。而韩国会计准则规定保险公司采用成本模式，间接投资机构采用公允价值模 式以及其他行业采用成本模式，但是韩国最近发表的企业会计准则公开草案跟国际 会计准则规定完全趋同。 四、固定资产( 4 号) ( 一) 固定资产的定义。国际会计准则定义段中新添了“主体特定价值”的 定义。而中国新会计准则和韩国会计准则中未涉及这一定义。 ( 二) 固定资产的初始计量。国际会计准则、中国新会计准则和韩国会计准则 均按成本计量，但在成本构成的靓定上略有差异：国际会计准则多了一项估计拆 卸、搬移费及场地使用费。另外，关于资产交换交易，国际会计准则规定所有的资 产交换交易均应以公允价值计量，除非该项交易不具有商业实质，或者所收到资产 和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量，才能以所放弃资产的账面价值作为收 到资产的成本。但韩国会计准则规定资产交换交易分为同种资产交换交易和异种资 产交换交易，异种资产交换交易时，收到资产的成本以公允价值计量，而同种资产 交换交易时，以放弃资产的账面价值作为收到资产的成本。 ( 三) 固定资产的后续计量。国际会计准则提出了成本模式和重估模式，若重 估发生增值，增值不计入当期损益，而列为所有者权益中的“重估价盈余”，若重 估发生减值，减值计入当期损益。中国新会计准则对重估增值要求计入“资本公 积”科目，同时中国没有相应的重估政策对重估时间进行规定。但韩国会计准则有 ”财政部会计准则委员会：国外会计动态简报，2 0 0 4 年第一期，e n t i t y s p e c i f i c v a l u e ：主体预期从资产的持 续使用和使用寿命结柬时的处置中形成的、或预期在清算负债时发生的未来现金流量的现值 1 8 形资产( 指为固定资产) 不允许重估，只允许成本模式( 折旧及减值后成本) ( 四) 固定资产的复核。国际会计准则和中国新会计准则企业应当至少于每年 年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，固定资产使 用寿命、预计净残值和折旧方法的改变，应当作为会计估计变更。而韩国会计准则 未要求对固定资产的预计净残值进行复核，也未要求在年度终了时复核折旧方法， 而折旧方法改变时应当作为会计政策变更。 ( 五) 固定资产的减值。国际会计准则和韩国会计准则允许固定资产减值转 回。而中国新会计准则却不允许。但韩国会计准则规定固定资产减值转回时，当转 回金额不超过减值金额时，计入当期损益。 五、生物资产( 5 号) 韩国会计准则没有生物资产的规定，所以比较国际会计准则和中国新会计准则 的主要差异。 ( 一) 生物资产的分类。国际会计准则分为生产性生物资产和消耗性生物资产 2 类。而中国新会计准则分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产 类。 ( - - ) 生物资产的计量。国际会计准则规定：除非生物资产的初始公允价值不 能可靠计量外，一律采用公允价值计量。而中国新会计准则在初始及后续计量时采 用历史成本计量模式，但在后续计量时，只有当公允价值能够持续可靠取得时，才 采用公允价值计量模式。 ( 三) 生物资产的跌价及减值准备。国际会计准则规定：当减值准备的因素发 生变化，使其可收回金额大于其账面价值时，已计提的减值准备可以转回。而中国 新会计准则规定该减值准备不能转回。 1 9 ( 四) 生物资产的披露。中国新会计准则要求对生物资产的基本内容及其增减 变动的相关信息进行披露。而国际会计准则除了要求披露上面所说的信息外，还要 求对因开发或购买生物资产而承担的义务等内容进行披露。 六、无形资产( 6 号) ( 一) 无形资产的范围。国际会计准则不包括对天然资源的权利。而中国新会 计准则包含了矿山开采权。韩国会计准则也包含了矿山开采权和渔业权。 ( 二) 无形资产的定义。国际会计准则包括由同一或类似的非契约顾客关系带 来的未来经济利益的增加。中国新会计准则和韩国会计准则不包括如此情况。 ( 三) 无形资产的初始计量。 1 、如赊购方式取得无形资产。国际会计准则和韩国会计准则考虑利息因素，对 超过正常信用期购入的无形资产，其成本等于现金价格，差额作为利息费用处理。 而中国新会计准则不考虑利息因素，以总额入账。 2 、投资者投入的无形资产。国际会计准则和韩国会计准则按公允价值计量。而 中国新会计准规定按投资各方确认的价值作为实际成本。 3 、资产交换产生的无形资产。国际会计准则和韩国会计准则按公允价值计量， 但同种资产交换时放弃资产的账面价值作为收到资产的成本。而中国新会计准规定 根据是否具有商业实质分为