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我国增值税转型中相关问题的探析 研究生：吕超 导师：余珊萍东南大学 摘要 根据固定资产抵扣税款方式的不同，增值税可以分为消费型增值税、收入型增值税 及生产型增值税三种类型，其中收入型增值税与消费型增值税从本质上讲属于同一类 型。消费型增值税与生产型增值税相比，具有消除重复征税、出口退税彻底及反经济周 期的优势，世界上实行增值税制的国家中绝大多数实行的是消费型增值税，生产型增值 税及收入型增值税一般只作为增值税制实行初期的过渡类型使用。 经过十多年的增值税试点后，1 9 9 4 年的税制改革正式确立了我国以增值税为主体税 种的流转税体制，但鉴于当时我国宏观经济、社会环境的现状，我国选择了生产型增值 税。十年来，我国生产型增值税对组织国家财政收入、促进经济发展发挥了重要作用， 但随着我国对外开放程度的不断提高以及经济理论的不断完善、宏观经济环境的不断变 化，生产型增值税固有的问题与缺陷日益显现，已越来越不适应经济发展的需要，主要 表现在生产型增值税阻碍我国经济增长方式的转变、不利于我国实施统筹区域经济发展 的战略要求及扩大出口贸易的经贸政策等等。改革与完善现行增值税制度，实施生产型 增值税向消费型增值税的转型己势在必行。 我国现阶段实施增值税从生产型向消费型的转型，面临的主要障碍一是消费型增值 税促进投资的功能与当前我国宏观经济过热的矛盾；二是增值税转型一定程度上将导致 财政减收；三是存量固定资产如何抵扣税款将陷入两难境地。然而，与面临的障碍相比， 增值税转型带来的预期效应也是明显的，包括直接减轻企业税收负担，促进投资总量的 增加和产业结构的调整，以及公平内外资企业的税负，促进本国企业参与国际国内的竞 争等等。 在对我国增值税现状及增值税转型面临的障碍与机遇进行客观分析的基础上，笔者 以为，根据当前我国宏观经济社会形势，应该采用增值税渐进转型的思路，特别是要与 产业政策、地区政策相结合，实行分行业、分地区分步推进的转型步骤；根据税收效率 原则，对存量固定资产应明确不予抵扣，但可结合存量固定资产的加速折旧给予相应补 偿；对增值税的现行税率应保持稳定，以转型为契机平衡我国偏高的增值税税负。 关键词：增值税，生产型，消费型，转型，探析 a s t u d y o nt h ep o t e n t i a lp r o b l e m si nt h ev a t s h i f t i n gr e a r m g r a d u a t e ：l oc h a o s u p e r v i s o r ：y us h a n - p i n g s o u t h e a s tu n i v e r s i t y a b s t r a c t v a tc a nb ec l a s s i f i e di n t ot h r e et y p e s ：c o n s u m e rv a t , r e v e n u ev a ta n dp r o d u c t i o nv a t c o n s i d e r i n gt h ev a r i o u sm e t h o d so ff i x e da s s e t sd e d u c t i o n i ns u b s t a n c e ，r e v e n u ev a ta n d c o n s u m e rv a ta r et h es a m et y p e c o m p a r e dt op r o d u c t i o nv a t , c o n s u m e rv a th a st h e a d v a n t a g eo fe l i m i n a t i n gd o u b l et a x a t i o n , c o m p l e t i n ge x p o r tr e f u n da n da n t ie c o n o m i cc y c l e m a j o r i t yc o u n t r i e sa p p l yac o n s u m e rv a t i nt h e i rv a t r e g i m e p r o d u c t i o nv a t a n dr e v e n u e v a t o n l yc a l lb eat r a n s i t i o n a lt y p e t h ec h i n e s et a xr e f o r mi n1 9 9 4h a se s t a b l i s h e dt h et a xs y s t e mw h i c hv a l u e da d d e dt a xi s t h em a i nt a xc a t e g o r ya f t e rm o r et h a nt e ny e a r sv a te x p e r i m e n t c o n s i d e r i n gt h e m a c r o e c o n o m i cc i r c u m s t a n c ea tt h a tt i m e ，c h i n ac h o o s ep r o d u c t i o n o r i e n t e dv a tr e g i m e t h ec u r r e n tp r o d u c t i o nv a tr e g i m eh a sp l a y e da ni m p o r t a n tr o l ei nr e v e n u ec o l l e c t i o na n d i m p r o v i n gt h ee c o n o m i cd e v e l o p m e n t h o w e v e r , w i t ht h ed e v e l o p m e n to fc h i n e s eo p e n i n g r e f o r m ，e c o n o m i ct h e o r ya sw e l la st h ef l e x i b l ec h a n g eo f m a c r o e c o n o m i cc o n d i t i o n ，t h ef i x e d w e a k n e s sa n dd i s a d v a n t a g eo fc l l 盯e n tp r o d u c t i o nv a tr e g i m eh a sa p p e a r e da n dt h er e g i m e c o u l d n ta d a p tt h ed e v e l o p m e n to ft h ee c o n o m y i ti sn e c e s s a r yt os h i f tf r o mt h ec u r r e n t p r o d u c t i o nv a tr e g i m et oac o n s u l t l e rv a ts y s t e mi no r d e rt or e f o r ma n di m p r o v ec u r r e n t v a t r e g i m e t h e r ea r et w op o t e n t i a lp r o b l e m si nt h ev a ts h i f t i n gr e f o r m - - - - f r o mt h ec u r r e n t p r o d u c t i o nv a tr e g i m et oac o n s u m e rv a ts y s t e m f i r s t l y , t h e r ea r et h ec o n f l i c t sb e t w e e n c o n s u m e rv a te n h a n c i n gi n v e s t m e n ta n de x c e s s i v em a c r o e c o n o m i c s e c o n d l y , v a ts h i f t i n g w i l lr e d u c ef i s c a lr e v e n u ei ns o m ed e g r e e t h i r d l y , t h ed i l e m m ao nh o wt h es u r p l u sf i x e d a s s e t sd e d u c tt a x a t i o nh a sa p p e a r e d a l t h o u g ht h e r ea r es o m ed i f f i c u l t i e s ，t h ee f f e c to nt h e v a t s h i f t i n gi sa l s oo b v i o u s ，s u c ha sd i r e c t l yr e d u c et a xb u r d e no ft a x p a y e r , i n c r e a s i n gt o t a l i n v e s t m e n t ，i m p r o v i n gt h ea d j u s t m e n to fi n d u s t r i a ls t m c t u l c ，b a l a n c i n gt a xb u r d e no f d o m e s t i ce n t e r p r i s ea n df o r e i g ni n v e s t m e n tc o m p a n y , a n di n c r e a s i n gt h ec o m p e t i t i v e n e s so f n d o m e s t i ce n t e r p r i s ee t c a f t e ra n a l y z e st h ep o t e n t i a lp r o b l e m sa n do p p o r t u n i t i e so nv a ts h i f t i n g ，t h e w r i t e r d o i m so u ti ti sb e t t e rt op u s hv a ts h i f t i n gp r o c e s ss t e pb ys t e p ，p a r t i c u l a r l y f o c u so n c o m b i n i n gt h ei n d u s t r i a lr e g u l a t i o n a n dl o c a l p o l i c y t op u s ht h es h i f t i n gp r o c e s s i n a c c o r d a n c ew i t ht a xe f f i c i e n c yp r i n c i p l e ，t h ew r i t e rs u g g e s t st h es u r p l u sf i x e da s s e t sc a nb e c o m p e n s a t e do nt h ea c c e l e r a t e dd e p r e c i a t i o nr a t h e rt h a nd e d u c tt h et a x t h et a xr a t en e e dt o b es t a b l e ，a n di ti st h eo p p o r t u n i t yt ob a l a n c et h eh i g h e rv a t r a t ei nt h es h i f t i n gp r o c e s s k e yw o r d s ：v a l u ea d d e dt a x ，p r o d u c t i o nv a t , c o n s u m e rv a t , s h i f t i n g ，a n a l y s i s i i i 东南大学学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发 表或撰写过的研究成果，也不包含为获得东南大学或其他教育机构的学位或证书而使用 过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明 并表示了谢意。 东南大学学位论文使用授权声明 东南大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆有权保留本人所送交学位论文的 复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人电子文档的内 容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文外，允许论文被查阅和借阅，可 以公布( 包括刊登) 论文的全部或部分内容。论文的公布( 包括刊登) 授权东南大学研 究生院办理。 研究生签名墨超导师签名： 东南大学硕士学位论文绪论 绪论 尽管从1 9 5 4 年法国开始试行增值税到现在，增值税不过有5 0 年的历史，但增值税 的普及速度非常快，目前世界上已经有1 0 0 多个国家实行以增值税为基础税种的流转税 制。理论研究和实践检验都充分证明，增值税是一种比较科学的高层次流转税种，具有中 性、广泛征收、避免重复征税等一系列优点，符合经济市场化、全球化的必然趋势，代 表了最先进的流转征税思想。 1 9 7 9 年我国开始实行增值税试点，i 9 8 4 年l o 月增值税以一个独立的流转税种出现， 1 9 9 4 年的税制改革将增值税正式确立为我国流转税的基础税种，并按照国际通行的增值 税原则，对尚处在探索阶段的增值税进行了比较彻底的改革，建立了以增值税为核心的 新的流转税格局。经过1 0 年的不断完善和优化，目前我国的增值税制度虽然总体运行 良好，但是同时也存在些不容忽视的问题，值得我们迸一步深入研究和探讨，增值税 类型选择问题就是其一。 按照对固定资产中所包含的进项税额的不同处理方法，增值税可以区分为三种类 型：生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税，其中收入型增值税与消费型增值税 实质上可以归为同类型，区别只在于资金的时间价值上。增值税类型选择是一个非常 重要的问题，随着社会生产力的不断提高和技术的进步，固定资产转移价值在最终产品 价值中所占比重越来越大，且有进一步上升的趋势，因此对固定资产中所包含的进项税 额的不同处理，通过增值税的实施效果最终影响到一国经济增长、国际国内贸易的平衡 及产业结构的调整。生产型增值税是一种低层次、过渡型的增值税类型，实行生产型增 值税并不能充分发挥增值税内在的诸多优势，生产型增值税具有重复征税、出口退税不 彻底及与经济周期“共振”等制度缺陷；而消费型增值税最能发挥增值税制度的优点， 具有较彻底消除重复征税、彻底落实零税率及反经济周期的“天然稳定器”作用并且 在实际操作中对税收部门的征管水平要求不高，不再需要界定固定资产与非固定资产的 界限及复杂的折旧方法的确定，征收管理相对简单，征管效率相对较高。 在实践中，各国在选择增值税类型时还要考虑很多实际因素，例如所处经济周期、 财政收入水平、主体税种选择、征收管理水平等等，目前世界各国实行的增值税主要是 消费型增值税，只有为数不多的几个国家根据各自的国情选择了生产型增值税或收入型 增值税。 东南大学硕士学位论文 绪论 中国目前实行的增值税是一种典型的生产型增值税。从1 9 9 4 年税制改革时的中国 国情分析，生产型增值税是一个比较明智和具有一定超前意识的选择，在l o 年来的实 际运行中，中国的生产型增值税在整个税收制度中扮演着举足轻重的角色，充分发挥着 保障财政收入、抑制经济过热、推动整个税制改革的顺利进行等一系列重要作用。但是 从1 9 9 4 年以来，1 0 年间中国的宏观经济背景发生了巨大的变化：一是中国于2 0 0 1 年加 入世界贸易组织，代表着中国经济的全面开放，中国企业的生存环境不再有国际国内之 分，迫使相应的国内税收制度也要逐步与市场经济国家接轨，否则要么自缚手脚，要么 违背w t 0 规则；二是国内总体供需对比状况发生了大逆转，我国生产型增值税实旋前， 供给不足一直是主导因素，但随着经济发展，目前我国已是完全的买方市场，有效需求 不足将是一种常态，相应的税收制度的目标选择应该是刺激包括投资需求在内的社会总 需求而不是进行需求抑制；三是社会主义市场经济理论体系日渐完善，特别是十五大确 定的以公有制为主体，多种所有制经济共同发展的社会主义初级阶段所有制理论，从理 论上制度上确立了非公经济的发展地位，实践证明，十五大以来，非公经济发展已成为 中国经济增长的主导力量之一，促进非公经济的投资与增长，已成为我国经济增长的长 期方针之一。生产型增值税固有的缺陷和问题开始凸现，包括阻碍我国经济增长方式的 转变、不利于我国统筹区域经济平衡发展、降低我国企业和产品的国际国内竞争力等等。 在新时期宏观经济环境下，实行消费型增值税更具有积极意义，不仅可以推动增值税的 进一步改革，加快税收管理体制的科学化进程，而且可以促进产业结构优化升级，增强 我国产品的国际国内竞争力，有利于加快高新技术产业化，有利于刺激投资需求和调节 投资方向，对整个国民经济健康稳定发展具有深远的影响，是一条势在必行的长久之计。 当然在当前的经济形势下，全面实施增值税转型仍存在一定的困难与障碍，一是 1 9 9 4 年以来，中国经济从一个经济高涨期又进入个高涨期，国民经济存在经济过热的 状况，目前中央下政府正积极实旌宏观调控措施，十年一个轮回，目前我国经济形势似 又回到了1 9 9 4 年生产型增值税出台前的宏观经济，实施增值税转型，无疑将抵消中央 宏观调控措施的部分效果；二是转型带来的直接后果将是增值税税收收入的暂时短收， 可能会对国家财政造成一定的困难与压力。 理论上的重新认识，有助于我们更好地解决实际操作中存在的问题。尽管在中国当 前的财政形势下，实现转型困难重重，但是增值税类型的选择是整个税制建设中非常关 键的一环，实现转型总体上利大于弊。 目前我国实现增值税转型还面临着一系列的困难和障碍，尤其是实行消费型增值税 东南大学硕士学位论文 绪论 以后，将为组织财政收入带来比较大的负面影响。我们应该如何解决这些问题，怎样选 择增值税转型的具体措施，还应该实施哪些配套改革，是一个值得深入思考的问题。 东南大学硕士学位论文第一章增值税类型分析 第一章增值税类型分析 1 1 增值税的基本概念及分类 一、增值税的基本概念 增值税是以商品生产、流通和劳务的增值额为对象课征的一种流转税，即对商品生 产流通每一个阶段的增值额征税，从而避免传统流转税“道道征税、全额课税”的弊端。 由于增值因素在实际经济活动中是一个比较难以准确计算的数据，因此，大多数实行增 值税的国家和地区都采取间接计算的方法，即以商品或劳务的销售额为计税依据，允许 从销售税金中扣除外购商品的已纳税金，借以实现按增值额课税的原则。 与传统流转税，如产品税、营业税相比，增值税具有两个突出的特点：一是增值税 更具有中性税收的特征，即商品的税率一经确定，不论是全能厂生产还是非全能厂生产， 也不论这个商品在流通中运转的环节多少，在它们退出流通实现最终消费时，所含的税 收负担都是一致的，增值税的这种课征机制解决了全额流转税的重复征税问题，对市场 经济运行扭曲较少，有利于提高经济效率；二是增值税的税负设计是将商品流转全过程 的税负汇集起来成为一个总体税负，然后分阶段依各自的增值额征收，在商品流转过程 中，增值额从上游到下游一般是递减的，下游的税源一部分被推向了上游，据相关统计 资料表明，增值税税收的8 0 以上集中在上游的采掘业和制造业，这部分税收的偷税比 重相对较少，而偷漏税较严重的商业环节，其税收总额在增值税税制设计时就已压缩到 2 0 以下，从而使偷漏税受到控制，便于国家组织财政收入，提高征收效率。除此以外， 国外一些经济学者认为，由于增值税是以消费而不是收入为依据征税，实际上免除了对 储蓄征税，从而可以鼓励储蓄和投资，以提高经济增长率及振兴生产率。 二、增值税的分类 社会总产品在价值上的构成可以用公式w = c + v + m 表示，其中w 表示社会总产品的价 值，c 表示商品生产过程中所消耗掉的生产资料转移价值，也叫不变资本，v 表示工资， 也叫可变资本，m 表示纯收入( 利润) ，从理论上讲，增值额相当于商品总价值w 扣除商 品在生产过程中所消耗的生产资料转移价值c 后的余额，也即由商品生产过程中劳动者 创造的新价值v + m 组成。增值税的这一基本原理在实际运用时，作为增值税征税对象的 增值额，一般是由各国根据本国的实际情况，以税收法律的形式规定一个法定增值额， 4 东南大学硕士学位论文第一章增值税类型分析 也就是说，各个实行增值税制度的国家所规定的准予扣除项目，并不完全等于理论上的 c ，而通常只包括c 的大部分，因而据此所确定的增值额也不完全等于v + m 。各国增值税 法定扣除项目的区别主要在于购迸的厂房、机器、设备等固定资产是否准予扣除上，而 根据法定扣除项目的不同，增值税可以划分成三种类型： l 、消费型增值税 即在计算增值税应纳税额时允许扣除当期购进的全部固定资产价款中所包含的己 纳税额，按照这种原理设计征收的增值税，实际上只相当于对人们用于生活消费的最终 物品征税，因此，又称为“消费型增值税”，目前，世界上许多实行增值税制度的发达 国家均采用消费型增值税。 2 、收入型增值税 即在计算增值税应纳税额时，只允许扣除购入固定资产的当期折旧额中所包含的己 纳税款额，按照这种原理设计的增值税之所以被称为“收入型增值税”，主要是由于这 种增值税的课税总基数相当于纳税人工资、利息、税金及利润之和，即相当于宏观国民 经济的国民收入部分。 3 、生产型增值税 即在计算增值税应纳税额时，不允许扣除任何外购固定资产价款中所包含的已纳税 款，增值税的课税基数中包括固定资产的全部价值，就宏观国民经济的角度而言，其课 税基数是工资、利息、税金、利润及固定资产的折旧之和，即相当于国民生产总值的统 计口径，故称之为“生产型增值税”。我国目前实行的增值税就是这种类型。 由于收入型增值税和消费型增值税的差别主要在于固定资产抵扣时间上的不同，如 不考虑资金的时间价值，两者实际上是相同的，为简化分析，下面我们在分析过程中， 将收入型增值税和消费型增值税以消费型增值税为代表作为一种类型进行分析。 1 2 从税负角度对增值税类型的分析 我们知道，不变资本c 可以根据其价值转移的形式区分为固定不变资本和流动不变 资本。固定不变资本的价值分多次转移到最终产品价值中去，如机器、工具、建筑物和 役畜等等，转移到产品价值中去的固定不变资本价值相当于折旧的价值，我们以c g 表 示；流动不变资本的价值在生产过程中一次性转移到最终产品价值中去，如原料、辅助 材料、半成品等等，转移到产品价值中去的流动不变资本价值相当于生产中所消耗的原 材料、燃料、辅料和低值易耗品等；为与价税分离的增值税相适应，我们设定m 不含增 东南大学硕士学位论文 第一章增值税类型分析 值税，即不含增值税的毛利。 我们假设一类商品的生产需要经过三个步骤：第一步，最初原材料的取得，我们假 设其不需要使用固定资产及人工，也没有可抵扣的项目，最初原材料的价格为c o ，假设 增值税税率为r ，需要缴纳的增值税为c o * r ；第二步为最初原材料的第一次加工，即以 c o 为对象进行加工生产，需要使用固定资产c g l l ( 注：生产型增值税下固定资产是以 含税价计价的，我们以c g l l 表示，而消费型增值税下固定资产是以不含税价计价的， 我们以c g l 表示) 以及人工v 1 ，该环节的不含增值税毛利为m l ，第一次加工后形成的 产品价值为w 1 ；第三步为w 1 的进一步加工生产，该环节需使用固定资产c g l 2 ( c 9 2 ) 及人工v 2 ，该环节产生的不含增值税毛利为m 2 ，加工后形成最终产品w 2 。我们假设1 j 2 形成的三个环节是由三个不同的工厂完成的，代表整个产品的社会化生产过程，并且假 设固定资产的价值正好全部转移到生产的产品中去。下面我们来考察上述产品生产过程 在生产型和消费型增值税下的税收负担。 一、生产型增值税制度下 步骤产品价值需缴纳的增值税 l c oc o * r 2 w l = c o + c g l i + v i + m 1( c g l l + v l + 9 1 ) r 3 w 2 _ w l 9 1 2 + v 2 + m 2( c g l2 + v 2 + m 2 ) 非 合计( c o + c g l l + v i + m l + c 9 1 2 + v 2 + m 2 ) 术r 可见，生产该产品的三个工厂共负担的增值税为： ( c o + c g l l + v 1 + m 1 + c 9 1 2 + v 2 + m 2 ) 车r 同时应该指出的是，在该产品的生产过程中所使用的固定资产也是缴过增值税的， 因此，产品生产过程所负担的增值税除了该三个直接生产厂家负担的税款外，还必须加 上所使用固定资产在形成过程中所缴纳的增值税，即该产品最终负担增值税总额为： ( c o + c g i l + v l 埘l + c g l 2 + v 2 + m 2 ) 芈r + ( c g l l ( i + r ) ) r + ( c g l 2 ( 1 + r ) ) $ r ( 1 1 ) 二、消费型增值税制度下 步骤产品价值需缴纳的增值税 1c oc o * r 2 w 1 = c o + c g l + v i + m i ( v l + m 1 ) 丰r 3 w 2 = w 1 + c 9 2 + v 2 + m 2( v 2 + m 2 ) r 6 东南大学硕士学位论文第一章增值税类型分析 合计( c o + v i + m i + v 2 + m 2 ) 非 同样，该产品所负担的增值税还需加上所使用固定资产所负担的增值税， 负担的增值税总额为： ( c 0 + v 1 + m l + v 2 + m 2 ) 半r + c g l 丰r + c 9 2 术r = ( c o + c 9 1 + v l 喇1 + c 9 2 十v 2 + m 2 ) 术r 三、生产型增值税与消费型增值税的税负差异 式l _ 1 减去式1 2 就是生产型增值税与消费型增值税的税负差异，即： ( c o + c g l l + v l + m 1 + c 9 1 2 + v 2 + m 2 ) r + ( c g l l ( i + r ) ) r + ( c 9 1 2 ( i + r ) ) r 一( c o + c 9 1 + v l + m 1 + c 9 2 + v 2 + m 2 ) 十r = ( c g l l 一c 9 1 ) $ r + ( c g l 2 - c 9 2 ) r 即该产品 ( 1 2 ) + ( c g l l ( i + r ) ) r 十( c g l 2 ( i + r ) ) r( 1 3 ) 设固定资产负担的增值税为t ，第二个工厂所使用的固定资产为t 1 ，第三个工厂使 用的固定资产为t 2 ，即； t i = c g l 卜c g l = ( c g l l ( i + r ) ) 非 ( 1 4 ) t 2 = c g l 2 一c 9 2 = ( c g l 2 ( d r ) ) 非( 1 5 ) 将式1 。4 与式1 5 代入式1 。3 ，则式l 。3 可转换为： ( c g l l 一c 9 1 ) r + ( c 9 1 2 一c 9 2 ) r + ( c g l l ( i + r ) ) 十r + ( c 9 1 2 ( i + r ) ) $ r = t i + t 2 + ( t i + t 2 ) r = ( t i + t 2 ) 枣( i + r ) ( 1 6 ) 如果产品的生产环节更长，所使用的固定资产更多的话，式1 6 可表示为： ( t 1 + t 2 + t n ) ( 1 十r )( 1 7 ) 可见，在同样的产品生产过程与技术条件下，产品所负担的总体增值税额生产型增 值税要比消费型增值税多，其差额为产品形成过程中所使用全部固定资产( 实际情况为 折旧) 所包含的增值税额与( 1 + 税率) 的乘积。这也就是人们常说的生产型增值税存在 重复征税的问题，而且产品生产所使用的固定资产越多，价格越高，税负差异即重复征 税的程度越高。 1 3 从出口退税角度对增值税类型的分析 按照w t o 的有关规则，国内商品税( 包括增值税) 实行消费地征税原则，因此，对 出口商品实行零税率，即在商品报关出口时给予退回该产品在国内缴纳的流转税( 在我 7 东南大学硕士学位论文第一章增值税类型分析 国主要为增值税) 是国际通行的惯例，退税彻底的程度，直接影响该产品的出口竞争力， 以下我们来考察生产型增值税和消费型增值税对出口商品的退税程度( 按照零税率的原 理，零税率就是出口环节本身的增值额不征税，并且退回以前环节所缴纳的增值税，同 时我们分析时不考虑目前国内实际存在的征退税税率差，即设退税率= 征税率= r ) 。 同样按照第二节所举案例，我们并设该产品生产企业为自营进出口工业企业，列出 该产品在国内所负担的全部增值税款及出口应退增值税款。 一、生产型增值税制度下 步骤产品价值 需缴纳的增值税 1c o c o * r 2 w l = c o + c g l1 十v 1 十m 1( c g li + v i + m 1 ) r 3 w 2 = w 1 十c 9 1 2 + v 2 + m 2 0 合计 ( c o + c g li + v i + m 1 ) 丰r 加上所使用固定资产在形成过程中所缴纳的增值税，该产品在国内各环节负担增值 税总额为： ( c o + c g l i + v i + m 1 ) r + ( c g l l ( i + r ) ) r + ( c g l 2 ( i + r ) ) r ( 1 8 ) 因生产型增值税在产品出口时，生产该产品所使用固定资产所包含的增值税金不得 退税，因此，该产品出口应退增值税额为： w 1 半r = ( c o + c g l1 + v i + m 1 ) r ( 1 9 ) 生产型增值税制度下，出口商品征退税的差额为式1 8 减去式1 9 ，即： ( c o + c g l l + v l + m 1 ) r + ( c g l l ( i + r ) ) r + ( c g l 2 ( i + r ) ) 掌r 一( c o + c g l l + v 1 + m 1 ) r = ( c g l l ( i + r ) ) * r e ( c g l 2 ( 1 + r ) ) 姝 = t i + t 2( 1 _ 1 0 ) 如果产品的生产环节更长，所使用的固定资产更多的话，式1 1 0 更可表示为： i1 + + i 2 十。【n 二、消费型增值税制度下 步骤产品价值 lc o 2 w i = c o + c 9 1 + v l + m 1 r 需缴纳的增值税 c o * r ( v 1 + m 1 ) 术r 东南大学硕士学位论文第一章增值税类型分析 w 2 = w l + c 9 2 + v 2 + m 2 0 ( c o + v i + m 1 ) 非 加上所使用固定资产负担的增值税，该产品负担的增值税总额为： ( c o + v 1 + m 1 ) r + c 9 1 半r + c 9 2 r ( 1 1 1 ) 该产品出口时应退的增值税额为： w i * r + c 9 2 * r = ( c o + c 9 1 + v 1 + m 1 ) * r + c 9 2 * r ( 1 1 2 ) 消费型增值税制度下，该产品出口时增值税征退税的差额为式1 i i 减去式i 1 2 ， 即； ( c o + v l 州1 ) r + c g l $ r + c 9 2 丰r 一( ( c o + c g l + v i + m 1 ) r + c 9 2 * r ) = o( 1 _ 1 3 ) 三、生产型增值税与消费型增值税退税程度的差异 由上述分析可以得出，生产型增值税制度下，出口商品的零税率并不是真正意义上 的零税率，存在出口退税不彻底的情况，而消费型增值税则能做到征退税平衡。 1 4 从盈亏平衡角度对增值税类型的分析 一、简单再生产条件下 假设增值税的税率为r ，我们来分别考察在生产型增值税和消费型增值税下，纳税 人得以实现简单再生产的条件。也就是说，纳税人需要创造多少利润m ( 此处设m 为包 含增值税的利润) ，才能保证在缴纳增值税后完全弥补所有的生产资料消耗，即盈亏平 衡。 以v a t 表示增值税，这个条件可以表示为： m v a t( 1 1 4 ) 1 、在生产型增值税下，课税对象是c g + v + m ，应该缴纳的增值税额是( c g + v + m ) r ， 因此，式1 1 4 可以表示为： m ( c g + v + m ) r 推导的结果是： m ( c g + v ) , r ( 卜r ) ( 1 1 5 ) 2 、在消费型增值税下纳税人保持简单再生产，消费型增值税的课税对象是v + m ，应 该缴纳的增值税额是( v + m ) 非，式1 1 4 可以表示为： 9 东南大学硕士学位论文第一章增值税类型分析 m ( v + m ) 枨 推导的结果是： m v , r ( 1 一r ) ( 1 1 6 ) 比较式1 1 5 和式1 1 6 ，很明显，在生产型增值税下，实现简单再生产的条件要比 在消费型增值税下的条件更苛刻，纳税人必须要实现更多的利润才能完成简单再生产的 价值补偿，达到盈亏平衡。 二、扩大再生产条件下 假设纳税人用于扩大再生产的资金全部来源于当期所创造的利润，而不考虑前期的 积累因素，期末的扩大再生产投资额为i + i * r ，这一部分投资全部用于购买固定资产， 其中i * r 为在固定资产价格i 以外的增值税。我们来考察在两种类型的增值税下，纳税 人实现扩大再生产投资i 所需要的条件，也就是说纳税人要创造多少利润m ，才能保证 在扣除应纳增值税税额后，补偿所有消耗的生产资料，并且达到扩大再生产i 的目的。 这个条件可以表示为： m i + i * r + v a t ( 1 - 1 7 ) 1 、在生产型增值税下，课税对象是c g + v + m ，应该缴纳的增值税额是( c g + v + m ) 非， 因此，式l1 7 可以表示为： m i + i r + ( c g + v + m 1 ) r 推导的结果是： m ( i + i 丰r + ( c g + v ) r ) ( 1 一r ) ( 1 1 8 ) 2 、在消费型增值税条件下，当期消耗掉的固定资产c g ( 此处为折旧) 中所包含的 增值税进项税额在投资当期就已经抵扣完毕，因此当期是不能再进行抵扣的，但是允许 将新增固定资产投资i + i * r 中所包含的全部进项税额i * r 在当期一次性抵扣完毕，因此 其课税对象是c g + v + m i ，应该缴纳的增值税额是( c g + v + m i ) 非，应该注意的是，这个值 很可能为负，因此，式1 1 7 可以表示为： m i + i 木r + ( c g + v 十m i ) 丰r 推导的结果是： m ( i + ( c g + v ) r ) ( 1 一r )( 1 1 9 ) 比较条件式1 1 8 和式1 1 9 ，很显然，生产型增值税比消费型增值税对生产者要求 更高，生产型增值税下的生产者必须创造更多的利润才能使其缴纳增值后有资金用于投 资与扩大再生产，式1 1 8 减去式1 1 9 即为两者的差额： 1 0 东南大学硕士学位论文 第一章增值税类型分析 i , r ( 卜r ) ( 1 2 0 ) 由此可见，消费型增值税刺激企业投资与扩大再生产，而生产型增值税是抑制企业 投资和扩大再生产行为的。 1 5 从经济周期角度对增值税类型的分析 一、生产型增值税 为便于分析，我们先作以下假设： ( 1 ) 期间为一年： ( 2 ) 经济系统实行完全意义上的生产型增值税： ( 3 ) e a i 代表一国当年的经济活动收入： ( 4 ) f c 是固定资产存量，f c 是固定资产存量变动量： ( 5 ) i s 是存货存量，a i s 是存货存量变动量： ( 6 ) 经济系统的法定增值税税率为t 法定税率： ( 7 ) t i 是当年的增值税税收收入： ( 8 ) 经济系统的实际增值税税率为t 实际税率； ( 9 ) 不考虑出口及政府因素。 根据上述假设和生产型增值税的定义，则生产型增值税的计税依据为： e a i + f c + a f c 一i s 当年增值税税收收入为： t i = t 法定税率术( e a i + f c + f c a i s ) ( 1 2 1 ) 令： t i = t * e a i ( 1 2 2 ) 将式1 2 2 代入式1 2 l ，得： t 实际税率= t 法定税率冲c ( 1 + ( f c + a f c 一i s ) e a i ) ( 1 2 3 ) 式1 2 3 就是生产型增值税的实际税率模型，以下我们就经济周期的不同状态分别 进行分析。 l 、稳定经济状态 我们定义稳定经济状态是指f c 、i s 均为零，即当期投入的存货及固定资产等于 东南大学硕士学位论文第一章增值税类型分析 当期存货及固定资产的耗用，固定资产与存货总量分别保持不变，即经济维持简单再生 产的条件，不扩大也不萎缩。此时式1 2 3 可表示为： t 实际税率= tj 去定税率冰( 1 + f c e a i ) ( 1 2 4 ) 从式1 2 4 可以得出，稳定经济状态下：( 1 ) 生产型增值税的实际税率随固定资产 投入量的增加或减少而同方向增加或减少，即对固定资产投入量增加使用递增的增值税 税率，实际是限制固定资产的投入；( 2 ) 政府税收收入随着固定资产投入量的增加或减 少而同方向的增加或减少。 2 、增长经济状态 我们定义增长经济状态是指a f c 0 ，a i s 0 ，即固定资产及存货的投入量大于当期 的消耗量，经济处于增长态势，此时式1 2 3 可表示为： t 实际税率= t 法定税率 ( 1 + ( f c + a f c a i s ) e a i )( 1 2 5 ) 从式1 2 5 可以得出，增长经济状态下：( 1 ) 生产型增值税的实际税率随固定资产 投入量的增加或减少而同方向增加或减少，随存货净增加量而减少或随净减少量而增 加，对固定资产投资有强烈的限制作用：( 2 ) 政府税收收入随着固定资产投入量的增加 急剧增加，并超过经济增长速度。 3 、衰退经济状态 我们定义衰退经济状态为a f c 0 ，a i s 0 ，即固定资产及存货的投入量分别小于当 期的消耗量，经济处萎缩状态，此时式1 2 3 可表示为： t 实际税率= t 法定税丰木( 1 + ( f c la f cl + ia i s1 ) e a i ) ( 1 - 2 6 ) 从式1 2 6 可以得出，衰退经济状态下：( 1 ) 生产型增值税实际税率随固定资产纯 减少量的增加而减少，实际上从税收角度鼓励减少固定资产投资；( 2 ) 政府税收收入随 固定资产净减少量增加而减少。 从对上述三种经济状态的分析，我们可以得出如下如论： ( 1 ) 生产型增值税在组织税收收入方面，不符合理想税制下“自动稳定器”的作 用，经济增长时，增值税税收收入加速增长，容易助长政府财政支出的刚性膨胀；经济 衰退时，税收收入急剧下降，陷财政支出于困境。生产型增值税的这种特征，不仅无法 实现财政收入“自动稳定”的作用，相反却对经济周期产生“共振”作用，加剧了财政 风险。 ( 2 ) 对固定资产投资具有强烈的限制作用，投资需求与消费及出口需求一起是拉 1 2 东南大学硕士学位论文 第一章增值税类型分析 动经济增长的三架马车，在市场经济条件下限制投资实际上就是限制经济增长，特别是 生产型增值税对投资的影响作用随经济周期的波动而产生“共振”，使得其对经济增长 的限制作用更加严重，经济增长时，纳税人本身对投资的预期收益较高，税收上又能降 低税负，更刺激了投资人的投资热情，相反，经济衰退时，本身投资人对未来投资的预 期收益就低，而生产型增值税的税收作用机制更进一步降低了其预期收益，投资人降低 投资，将加剧经济衰退，延长经济复苏的时间。 二、消费型增值税 同样按照上述9 项假设，消费型增值税的计税依据是： e a i 一f c 一i s 当年增值税税收收入为： t i = t 法定税率$ ( e a i f c 一x i s )( 1 2 7 ) 令： t i = t 实际税率木e a i ( 1 2 8 ) 将式1 2 8 代入式1 2 7 得： t 实际税率= t 法定税率丰( 1 一( x f c + i s ) e a i ) ( 1 2 9 ) 式1 2 9 就是消费型增值税的实际税率模型，以下我们就经济周期的不同状态分别 进行分析。 1 、稳定经济状态 按照稳定经济状态的定义，式1 2 9 可以表示为： t 实际税率= t 法定税率 ( 1 3 0 ) 即稳定经济状态下，消费型增值税实际税率就等于法定税率。 2 、增长经济状态 按照增长经济状态的定义，从式1 2 9 可以得出： t 实际税率 t 法定税率( 1 3 3 ) 即经济衰退状态下，( 1 ) 实际税率提高，提高值为( ia f cl + ia i s1 ) e a i ：( 2 ) 政府税收收入随e a i 的增长而增长，且增幅高于e a i 的增长；( 3 ) 经济衰退期，企业有 减少投资的意愿，但政府必须用经济手段鼓励投资，消费型增值税从税收机制上自动实 现政府的鼓励意图：企业固定资产的净减少量越多，实际税负越高，实际是对衰退期企 业减少投资的惩罚。 从对上述三种