（会计学专业论文）我国内部审计外包相关问题研究.pdf

c o l l e g eo fb u s i n e s sa d m i n i s t r a t i o n q u e s t i o n sr e l a t e dt oo u t s o u r c i n gt h e j1 jpj 一 i n t e r n a la u d l tt u n c t l o nl nc h l n a b yc h e nx i y u s u p e r v i s o r ：a s s o c i a t ep r o f e s s o r ：f e n gl i x i n n o r t h e a s t e r nu n i v e r s i 坶 j u n e2 0 0 9 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是在导师的指导下完成的。论文中 取得的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他人己经发表 或撰写过的研究成果，也不包括本人为获得其他学位而使用过的材 料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了 明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：仇懒羽 日 期：2 研。、j ， 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者和指导教师完全了解东北大学有关保留、使用学 位论文的规定：即学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的 复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人同意东北大学可以将学 位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索、交流。 作者和导师同意网上交流的时间为作者获得学位后： 半年口一年口一年半口 两年也 学位论文作者签名：豫鸭羽 签字曰期： 川、6 2 6 f 导师签名：掀 签字日期巧多) 罗 乐北大字硕士学位论文 摘要 我国内部审计外包相关问题研究 摘要 内部审计作为企业自我约束和监督部门，是现代企业内部控制制度的重要组 成部分。我国企业内部审计经历了2 0 多年的发展，对加强企业管理、推动社会 经济发展做出了一定的贡献。但是，当前我国的内部审计仍然存在很多问题，如 许多企业内审部门独立性不强、内审人员专业水平偏低、内部审计质量不高等。 因此，如何提高我国内部审计工作的质量，正确并充分利用内部审计和外部审计 资源，发挥内部审计职能，是当前急需解决的一个问题。 国外的实践证明，内部审计外包能够解决企业内部审计部门独立性缺失问 题。外部审计组织专业胜任的注册会计师能够弥补内部审计人员专业水平不高的 缺点，从而提高内部审计质量，发挥内部审计的监督、评价职能。 我国内部审计的发展总体来说比较落后，内部审计外部化的实践较少。如何 搞好内部审计外包，使内部审计资源与外部审计资源优化配置达到最佳的使用效 果，这是个复杂的综合分析过程。实行内部审计外包，不是为了取代内部审计， 而是为了内部审计职能的更好发挥，企业可以通过综合考察内部审计外包的目 的、外包的内容来确定外包的形式，同时进行外包风险管理与控制，使内部审计 质量有所提高，更好地发挥内部审计的职能。 关键词：内部审计，外包 i r 乐北火罕坝士竽位论天 a b s tr a c t q u e s t i o n sr e l a t e dt oo u t s o u r c i n g t h ei n t e m a l a u d i tm n c t i o ni nc h i n a a b s t r a c t t h ee n t e 印r i s e si n t e m a la u d i t i n ga sa ni m p o r t a n ts u p e n ，i s i o nd e p a n n l e n ta n dt h e s e l f r e s t r a i n td e p a r t l n e n ti st h ei m p o r t a n tc o m p o n e n to ft h em o d e me n t e 印r i s ei n t e m a l c o n t r o ls y s t e m o u re n t e r p r i s e si n t e m a la u d i t i n gh a sa ne x p 嘶e n c e s ef o rm o r et h a n 2 0y e a r so fd e v e l o p m e n t ，i th a sm a d ei t sc o n t r i b u t i o n st os t r e n 舀h e ne n t e 印r i s e s m a i l a g e m e n ta n dp r o m o t ee c o n o m i ca n ds o c i a ld e v e l o p m e n t h o w e v e r a c c o r d i n gt o m eq u e s t i o n n a i r es u r v e y m e r ea r es t i l lm a n yi n t e m a la u d i t i n gp r o b l e m sa tp r e s e n t ，f o r e x a l l l p l e ，m a l l ye n t e 叩i i i s e si n t e m a la u d i td 印a r t m e n t si n d 印e n d e n c ei s n o ts t r o n g ， a u d i tp r o f e s s i o n a l1 e v e li sl o w ，w h i c hc o u l d e1 e a dt ot h el o wi n t 咖a la u d i tq u a l i t y ： t h e r e f o r e ，h o wt oi m p r o v et h eq u a l i t yo fo u rc o u n t 叫si n t e m a la u d i tw o r k ，c o r r e c t l y a n dm a k e 如1 1u s eo ft h ei n t e m a la u d i ta n de x t e m a la u d i tr e s o u r c e s ，m a k e 如nu s eo f t h ei n t e m a la u d i tm n c t i o ni sap r o b l e mt os o l v e t h ep r a c t i c ep m v e da b r o a d ，i n t e m a la u d i to u t s o u r c i n gc a ns o l v et h ee n t e 印r i s e s i n t e m a la u d i td e p a n m e n t sp r o b l e mo fl o wi n d e p e n d e n c e e x t e m a la u d i t o r g a i l i z a t i o n sp r o f e s s i o n a lc o m p e t e n c eo fc e n i f i e dp u b l i c a c c o u n t a i l t sc a nm a k e i n t e m a la u d i t o r sp r o f e s s i o n a l l e v e ln o tt o o1 0 w ，a n dm a k et oi m p r o v e t h ei n t e m a la u d i t q u a l i t y ，m ei n t e m a la u d i ts u p e r v i s i o na n de v a l u a t i o n 如n c t i o na l s ob ei m p r 0 v e d t h ed e v e l o p m e n to fo u rn a t i o n a li n t e r i o ra u d i t i n gg e n e r a l l yl a g g e db e h i n d ， i n t e m a la u d i te x t e r i o r i z a t i o np r a c t i c ei sp o or h o wt oi m p r 0 v et h ei n t e m a la u d i t o u t s o u r c i n g ， a n dt om a k et h ei n t e m a la u d i tr e s o u r c e sa n de x t e m a la u d i to p t i m a l a l l o c a t i o no fr e s o u r c e st oa c h i e v et h eb e s te f c ti sac o m p l i c a t e dp r o c e s so f c o m p r e h e n s i v ea n a l y s i s i n t e m a la u d i to u t s o u r c i n gd o s en o tm e e nt or e p l a c et h e i n t e m a la u d i t ，b u tt om a k et h ei n t e m a la u d i t如n c t i o nb e t t e r e n t e 叩r i s ec o u l d d e t e m i n et h ei n t e m a la u d i to u t s o u r c i n gf | o n nb yc o m p r e h e n s i v ei n v e s t i g a t i o na i l d o u t s o u r c i n gc o n t e n to fo u t s o u r c i n g s i m u l t a n e o u s ly ，t h ee n t e 叩r i s e c o u l dp l a yt h e i n t e m a la u d i t 如n c t i o nb e t t e rb yi m p l e m e n to u t s o u r c i n gm a n a g e m e n tr i s k sa n dc o n t r o l a n dt h ei n t e m a la u d i tq u a l i t ya l s oi m p r o v e d k e y w o r d s ：i n t e m a la u d i t ，o u t s o u r c i n g i h 东北大学硕士学位论文 目录 目录 独创性声明i 摘要i i a b s t r a c t i i i 第1 章绪论1 1 1 问题的提出1 1 2 研究意义3 1 3 国内外研究现状3 1 3 1 国外研究现状3 1 3 2 国内研究现状5 1 4 主要内容及结构。6 1 4 1 主要内容6 1 4 2 论文结构6 第2 章内部审计外包含义、内容及理论基础7 2 1 内部审计外包的含义一7 2 2 内部审计外包的内容一8 2 3 内部审计外包与外部审计的区别一9 2 4 内部审计外包的理论基础1 2 2 4 1 委托代理理论1 2 2 4 2 交易成本理论1 3 2 4 3 组织管理理论的整合框架1 4 第3 章内部审计外包的动因及可行性分析1 7 3 1 内部审计外包的动因分析1 7 3 1 1 内部审计外包有利于内部审计职能的实现1 7 3 1 2 内部审计外包有利于节约企业费用1 8 t v 东北大学硕士学位论文目录 3 1 3 内部审计外包有利于提高内部审计质奄1 9 3 1 4 内部审计外包有利于提高内部审计独。逆性2 1 3 2 内部审计外包的可行性分析2 2 3 2 1 企业管理需要胜任的内部审计人员2 2 3 2 2 外部审计人员提供内部审计服务的可能性2 3 3 2 3 我国实行内部审计外包不存在法律障碍2 5 第4 章内部审计外包形式的选择与分析2 7 4 1 内部审计外包的形式2 7 4 2 我国内部审计现状2 8 4 3 国外外包形式选择的经验3 0 4 4 我国内部审计外包应采用的形式3 1 4 4 1 国有大中型企业外包形式的选择3 1 4 4 2 中小型企业外包形式的选择3 3 第5 章内部审计外包的风险与控制3 6 5 1 内部审计外包风险3 6 5 1 ，1 独立性风险3 6 5 1 2 职能缺失风险3 7 5 1 ，3 合同履行风险，3 7 5 1 4 外包引起的其他风险3 8 5 ，2 我国内部审计外包风险控制3 9 5 2 i 内部审计外包风险评估3 9 5 2 2 内部审计外包风险控制4 0 第6 章y 公司案例分析4 3 6 1 y 公司概况4 3 6 2 y 公司内部审计外包的动因及外包内容的选择4 4 6 3y 公司内部审计外包商的选择4 4 6 ，4y 公司内部审计外包形式的选择4 5 一v 一 东北大学硕士学位论文 目录 6 5y 公司内部审计外包合同的签订与外包风险控制4 5 6 6y 公司内部审计外包业务的执行4 6 6 7y 公司内部审计外包效果分析4 8 6 7 1 内部审计职能的实现情况4 8 6 7 2 内部审计外包成本效益分析4 9 第7 章结论与展望5 3 7 1 分析结论5 3 7 2 存在问题及后续有待研究的内容5 3 附表1 。5 5 参考文献5 7 蜀c诩j 6 1 v i 东北大学硕士学位论文 第1 章绪论 1 1 问题的提出 第1 章绪论 内部审计自兴起开始经历了从传统的财务审计到现代管理审计的发展。通 常，企业是在其内部设立专门的内部审计机构来实施内审职能。内部审计外包最 早是由安达信、安永、毕马威等全球知名的事务所提出的。他们认为内部审计是 企业的一个成本中心，不能为企业增加价值，因此极力说服企业将内部审计交给 外部咨询机构完成，以提高其核心竞争力。曾经是内部审计外包最为活跃的安达 信事务所在19 9 7 年发行的业务推销手册上，声称内部审计外包是“一个战略性 的概念：是一种为企业增值的方式”，他列出了内部审计外包的种种好处，极力 呼吁企业专注于可以为其创造和维持竞争优势的重要核心领域，而将诸如内部审 计这样的非核心职能外包。尽管许多内部审计人员对此持有异议，但美国一些大 公司为了降低成本，提高内部审计的独立性，克服内部审计制度自身的缺陷，更 好地发挥内部审计的职能，纷纷进行组织机构的调整和重构，将企业内部审计工 作交由会计师事务所或管理咨询公司执行，即出现了内部审计外包的趋势。 内部审计外包在大规模公司更为流行，像财富1 0 0 强公司有5 0 以上外包了 相当部分的内部审计职能。据国外调查资料显示，在美国和加拿大，内部审计外 包的企业比例分别从1 9 9 6 年的2 1 5 和3 1 5 上升到2 0 0 0 年的3 8 o 和3 4 8 ， 这些企业遍布于各行各业。从美国的“安然事件”、“世通公司案件”、“旋乐公司 案件”直至国内的“银广厦”、“麦科特”、“郑百文”等一系列事件使会计信息失 真成为热点，人们在讨论会计诚信和注册会计师职业道德的同时，也更加清醒地 认识到作为审计监督体系重要组成部分的内部审计并没有充分发挥其作用，没有 认真履行内部审计职能，这使得内部审计的有效性大大削弱。安然事件后，萨班 斯法案规定会计师事务所不能为同一客户提供内部审计服务，但非外部审计的事 务所还是可以提供内部审计外包服务。 内部审计外包一直是学术界和职业界倍受关注、争论颇多的问题。尽管由于 经济管理和审计发展水平的局限，我国内部审计外包的实践尚少，但内部审计外 包是一种全球发展趋势，因此，对其进行研究与探讨也显得十分必要。自19 9 9 年我国国有企业改革过程中大量借助中介机构的审计力量以来，我国企业越来越 1 东北大学硕士学位论文第l 章绪论 多地利用中介机构审计力量来服务于企业管理的需要。因此，我国企业应如何管 理好审计外包工作变得越来越厦要。特别是最近几年，我国国有企业管理层已经 认识到内部审计对企业管理和经济效益提升的重要性，财务监管、审计工作越来 越受到重视，企业内部审计部门人员普遍配备不足，这时，内部审计外包就成了 内部审计部门用来解决内部审计人员专业胜任能力不足的方法。那么如何对审计 外包服务进行有效管理就是一个需要探究的问题了。 现在，有效的公司治理和内部控制越来越受到重视，许多中小企业无力建立 自己的内审部门，而许多大企业又觉得将内审职能完全内置于组织内不能实现资 源的最佳配置，这样，对内审服务获取的晟佳途径也就自然成为企业决策管理层 需要考虑的现实问题了。从国外内部审计外包的实践来看，同益激烈的市场竞争 使越来越多的企业认识到他们不能在业务范围的每一个方面保持一流的水平，而 且保持这种高水平所花费的成本也会给企业带来沉重的负担。内部审计和外部审 计的结合之所以会节约成本，是因为内部审计人员熟悉企业内部并且具有高度的 主人翁意识，比外部审计更有企业归属感。而且，内部审计也是一种反馈机制， 管理部门可借以弥补各种程序上的缺陷，以避免其对内部控制系统和公司的财务 状况甚至对整个公司产生重大不利影响。 但是，市场竞争带来的内部审计外包的趋势并不意味着对内部审计的否定。 内部审计是企业控制系统不可缺少的组成部分，其重要性不言而喻。问题在于内 部审计工作是否必须出内置的内审机构承担，相比之下，外部专业人员参与进行 内部审计工作是否更有利于提高内部审计工作的质量，是否能使内部审计更好地 协助企业管理部门达到组织目标，企业内部审计工作外包后会有什么样的风险以 及如何防范。 国外学者已对内部审计外包问题进行了大量的实证研究，并取得了一定的成 果。由于经济管理和审计发展水平的局限，我国尚未出现大规模的内部审计外包 现象，但内部审计外包是一种有益的全球趋势，只是，我国目前大部分研究还出 于起步阶段，大部分是规范性研究，主要是围绕注册会计师作为内部审计外包业 务的提供者来展开，并且大部分是讨论内部审计外包的利弊分析及我国发展内部 审计外包的可行性分析上，系统论述内部审计外包问题的还比较少。所以，有必 要对内部审计外包的整个决策过程进行系统的分析，让理论先行于实践，目的在 于让我国企业能够根据理论分析做出适合企业自身的内部审计外包决策。 一，) 一 东北大学硕士学位论文 第1 章绪论 1 2 研究意义 随着经济的发展及全球化的进程，企业要想在激烈的竞争中立于不败之地， 必须对企业的深层次问题进行思考并采取相应的行动。如何建立健全公司治理结 构、优化内部控制、促进企业资源的有效利用、避免舞弊、腐败和浪费，己成为 当前全社会面临的重大课题。只有建立一套完整的监督控制系统，才能彻底解决 舞弊和管理不当等问题。在这一监督系统中，内部审计是必不可少的组成部分， 是企业自我约束和监督机制的重要组成部分，是建立和发展现代企业制度的重要 决定因素。 一般而言，内部审计工作通常是由企业内部专门设置的内部审计机构提供， 但随着经济管理和审计的发展，一些企业出于成本、技术、人员等因素的考虑， 选择了向外部审计机构购买内部审计服务，即出现了内部审计外包的趋势。内部 审计外包是社会经济发展及专业化分工协作越来越细的结果，其目的是为了更好 地发挥内部审计的作用，外包是组织进行理性选择的结果。但是，在当今国内外 理论界和实务界，关于内部审计外包的诸多方面都存在着争议，涉及到内部审计 外包的范围、形式、发展情况、给企业带来的影响等，尤其是外包给审计人员带 来的独立性问题。这些问题需要内部审计从业人员和关注内部审计事业的人士付 出更多的行动去研究探索来解决。 我国己加入世贸组织，逐渐迈向国际舞台。目前我国的企业内部审计制度还 不成熟，所以我们有必要借鉴国外的先进经验，引入“内部审计外包”，国际内部 审计外包为我国内部审计的发展提供了全新思路，有助于我们在吸收借鉴的同时 立足我国实际，在对内部审计重新认识的基础上，提出解决内部审计问题的新思 路。因此，对内部审计外包问题的研究有着深刻的理论意义及实用价值。 1 3 国内外研究现状 1 3 1 国外研究现状 自2 0 世纪9 0 年代以来，内部审计外包一直是西方学术界和职业界关注和争 论的问题，这些关注和争论的焦点主要集中在以下几个方面( 1 ) 内部审计外包 的基本状况，包括他的内容、形式、发展情况等。( 2 ) 内部审计外包给组织带来 的优势和劣势。( 3 ) 内部审计外包带来的审计人员的“独立性”问题。 3 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 m a t u s i k 和h i l ll9 9 8 发表在a c a d e m yo fm a n a g e m e n tr e v i e w 上的t h e u t i l j z a t j o no f c o n “n g e n tw o r k ，k n o w l e d g ec r e a t i o na n dc o m p e t i t i v ea d v a n t a g e 在承袭 日订人的理论研究的基础上，对当时一部分理论学者倡导的“保护企业核心职能， 而对企业的非核心领域自由地外包”的说法提出了质疑。他们认为就企业的某项 职能而言，是应该外包还是内制并不是简单地将某些职能划分为核心职能( 保留) 和非核心职能( 外包) ，这是一个复杂的决策过程，涉及到组织知识架构的方方面 面。 m a i t 血和l a v i n e 2 0 0 0 年发表在t h ec p aj o u m a l 上的o u t s o u r c i n gt h e i n t e m a la u d i tf u n c t i o n 中阐述了内部审计的四种外包形式，即补充、审计管理 咨询、全外包、替代，并对每一种形式的可行性和应用情况进行了分机。 k - u s e l 、s c h u l l 和o x n e r l9 9 7 年创作的w h a ta u d i td i r e c t o r sd i s c l o s ea b o u t o u t s o u r c i n g 一文中对外包程度的调查显示，美国和加拿大的平均外包程度分别 为1 0 5 ，9 6 ，而2 0 0 1 年s e c 颁布的s a r b a n e s o x l e y 法案对内部审计外包 的程度也有一定的影响。 p e l 仔e y 和p e a c o c k l 9 9 s 年创作的ac u r r e n ts t a t u sr e p o r to no u t s o u n g i n t e m a la u d i t i n g 的调查显示，内部审计外包服务的提供者包括会计事务所、管 理咨询公司以及其他类型的组织机构。其中，近一半的内部审计外包服务是由公 司的外部审计师提供的。 a l 曲i z c rc a s h d lm 矾i n 2 0 0 3 年发表在1 1 1 ec p aj o u m a l 上的i n t e m a la u d i t o u t s o u r c i n g 一文中认为，内审外包因其预计能给企业和会计公司( 事务所) 带来 双赢的经济效应而在上世纪八十年代盛行。他认为，实行内审外包后，企业可以 从削减其内审成本，接触外包公司的专业知泌和技能，改善人力资源成本结构等 方面获益；会计公司则可以获得高额的外包收入，烫平公司固有的经营周期，在 执行内审业务的同时利用其获得企业内部的知识和信息来提高实施年度财务报 告审计的效率。 g e o r g e 和j a i n e s l9 9 6 年发表在i n t e m a la u d i t i n g 上的a t a i eo ft w o c o m p a n i e s ：t h ed e c i s i o nt oo u t s o u r c ei n t e m a la u d i t i n g 中认为，内审外包带来的高 额收入( 平均十倍于外部审计费用) 及它所提供给契约企业的服务具有一种持续 的性质( 增加了外审人员与客户职员的接触时间，促进了他们的关系) ，这成为外 审形式独立性受到损害的两个晟主要原因。 4 一 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 1 3 2 国内研究现状 吴吴2 0 0 7 年发表在工业技术经济上的内部审计外包的可行性研究 中指出内部审计是因代理问题而产生，其目的在于降低企业代理成本，最大化企 业价值。文章还分析了内部审计外包的利弊，指出内部审计外包会提高内部审计 的独立性，提高审计质量，可以充分利用外部优势，符合成本效益原则，并能使 社会资源达到优化配置。 汪景福2 0 0 7 年发表在山西财经大学学报上的从内部审计的职能辨析 内部审计外部化一文中论述了内部审计监督职能和服务职能，并分析了我国内 部审计存在的问题主要是法律规定不明确，内部审计组织缺乏独立性，内部审计 人员专业素质普遍较低。 庄莉2 0 0 6 年发表在审计月刊上的国外内部审计外包实践及启示中 说明了国外内部审计外包的现状以及国外成功内部审计外包模式的特征应包括 五项内容：( 1 ) 企业应设有专门负责内部审计外包的委员会( 2 ) 审计委员会与 外包者有很好的沟通( 3 ) 审计委员会非常乐意倾听外部审计师意见( 4 ) 审计委 员会在外包内部审计时制定了综合的风险分析方法，并采取了防范措施( 5 ) 审 计委员会根据外部审计师的建议培训员工，并愿意支付这种额外工作的报酬。 王光远，瞿曲2 0 0 5 年发表在审计研究上的内部审计外包：述评与展 望中系统地阐述了人们在内部审计外包的定义、范围、内容和形式上的认识； 揭示了各相关利益团体为维护职业利益在内部审计外包问题上所发生的争论；分 析了内部审计外包的深层理论问题；最后，作者主张以受托责任理论为基础，借 鉴相关经济学理论，并结合历史的演变来研究内部审计的外包问题。 刘峰，刘海燕2 0 0 0 年发表在中国注册会计师上的代理理论与内部审 计及其外部化一文中用代理理论论释了内部审计的发展及其外包的趋势，站在 企业的角度他认为如果内审是因代理问题而产生，其目的在于降低企业代理成 本、最大化企业价值的推论能够成立，那么只要外包能降低企业总成本，其实现 就有可能性。另外他们还从历史的角度、成本效益的关系、审计时间、独立性和 客观性、内部审计的组织机构及知识和能力上分析了注册会计师充任内部审计主 体的合理性。 5 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 1 4 主要内容及结构 1 4 1 主要内容 本文从内部审计外包的动因及可行性分析入手，详细分析了内部审计外包的 含义、内容、理论基础、形式及其选择以及内部审计外包带来的风险及风险控制 等问题，并结合国外内部审计外包的实践经验，在充分调查了我国内部审计发展 的实际情况的基础上，对我国企业内部审计外包的上述问题进行了探索性的研 究，通过研究发现，内部审计外包能够解决我国企业内部审计部门及人员缺乏独 立性、内部审计人员专业水平不高以及内部审计质量不高等问题，使内部审计的 监督、评价职能得到充分的发挥。最后，本文以一个案例来详细阐述企业如何实 施内部审计外包。 1 4 2 论文结构 文章的结构如图1 1 所示： 图i 1 全文耋占构图 f 追1 1t h ef r a m e w o r ko f m ea n i c 6 一 东北大学硕士学位论文第2 章 内部审计外包含义、内容及理论基础 第2 章内部审计外包含义、内容及理论基础 2 1 内部审计外包的含义 “外包”( o u t s o u r c i n 蓟英文含义是“寻求外部资源，又可译为外源化、资源 外包、资源外取等，是“o u ts o u r c eu s i n g ”的简称。理论界对外包的一般定义 是：“企业内部资源有限的情况下，为取得更大的竞争优势，仅保留其最具竞争 优势的核心资源，而把其他资源借助于外部最优秀的专业化资源予以整合，达到 降低成本、提高绩效、提升企业核心竞争力和增强企业对环境应变能力的一种管 理模式”。业务外包源于迈克尔波特的竞争理论，按照这一理论，在信息化时 代，企业可以充分利用外部资源为自己增加价值，因此，可以将价值链上的非核 心作业外包出去，只保持核心作业部分，比如研究与开发、客户服务等。随着信 息化和全球化进程的不断发展，包括把内部审计业务等一些非核心业务外包出去 已经成为一种趋势。简单的说，业务外包就是用更专业的人才，代替自己企业内 的非专业人才；用更专业的公司，做自己的非主营业务。 内部审计外包是2 0 世纪8 0 年代由安达信、安永、毕马威等国际会计师事务 所提出来的。内部审计外包( 又称内部审计外部化，i n t e n l a la u d i to u t s o u r c i n g ) 是 指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约关系委托给组织外部机构来执行。 内部审计外包表现为内部审计部门及人员与外部审计之间的协调和配合，也表现 为内部审计业务由企业外部的审计组织如会计师事务所或其它咨询服务机构全 部或部分承担。 内部审计外包是社会经济的发展以及专业化分工协作越来越细的结果。现在 的市场竞争愈演愈烈，越来越多的企业不得不将有限的资源集中于其自身的核心 业务，同时委托外部机构代理经营企业管理中的部分非核心职能。内部审计的外 包是企业根据经济形势与市场环境理性选择的结果，它受经济管理和审计发展水 平的限制，同时也体现了内部审计部门与外部审计组织之间的市场竞争。为适应 企业经营管理的需要，内部审计的传统职能应逐渐向风险管理和管理咨询拓展。 也许有人认为，由企业外部人员来执行内部审计功能，就不是内部审计了。 国际内部审计师协会在1 9 9 3 年修订的内部审计的定义是：“内部审计工作是在 一个组织内部建立的一种独立评价活动，目的是协助该组织的管理成员有效地履 7 东北大学硕士学位论文第2 章 内部审计外包含义内容及理论基础 行他们的职责，对其活动进行检查和评价”。1 9 9 9 年6 月2 6 同，国际内部审计 师协会理事会通过了内部审计的新定义：“内部1 = 计是一种独丑：、客舰的保证和 咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。它通过系统、规范的方 法评价和改善组织的风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目 标”。两个定义的重大差别在于1 9 9 9 年的新定义中去掉了“在组织内部”一词。 这一点充分说明了内部审计不一定必须由企业内部审计人员来进行自检活动，企 业可能充分利用“外部资源”履行内部审计的职能，即可以实行内部审计的“外 包”。内部审计外包的实质是内部审计主体的外包，内部审计的内涵并没有发生 变化，也就是说内部审计的执行者发生了变化，内部审计并不会被外部审计所取 代。 2 。2 内部审计外包的内容 内部审计外包，指企业管理层将本企业的内部审计职能全部或部分地委托给 会计师事务所或其它专业人员实施，包括企业财务审计，经营效益审计，风险审 计以及预算管理审计等。内部审计外包服务的内容比较广泛。在内部审计外包服 务发展的初始阶段，外包服务的内容包括审查新的计算机系统、审计现有的e d p 系统、舞弊调查、进行成本研究、评价特定的内部控制系统等，随着外包服务的 发展，逐渐演变到将所有业务整体外包出去的“全外包协议”。可见，内部审计 外包服务的内容从一开始就既包括财务审计，也包括管理审计。在美国，有的企 业已经将内部审计工作委托给专业人员，内部审计外包的比例为2 1 5 ，内部审计 业务中外包的比例为l o 5 。加拿大企业中内部审计外包的比例为3 1 5 ，内部审 计业务中外包的比例为9 6 。美国证券交易委员会规定，业务审计都可以外包， 但与内部会计控制、财务系统、财务报表有关的内部审计，如果客户公司总资产 规模在2 亿美元以上，会计师事务所提供的内部审计服务不得超过4 0 。但是， 总的说来内部财务审计和管理审计都可外包。 据p e t r a v i c k 对美国金融机构管理层的调查表明：已经选择将内部审计外包 的公司占到三分之一，没有实行内部审计外包的公司也有三分之一，剩下三分之 一的公司要么是尚未设立内审部门，要么其内部审计职能出母公司履行。规模较 大的公司更倾向于实行内部审计外包策略，比如财富1 0 0 强公司中就有5 0 以上 外包了相当部分的内部审计职能。 8 东北大学硕士学位论文第2 章内部审计外包含义、内容及理论基础 但是，内部审计外包也引起了监管机构和公众对外部审计师独立性的质疑， 不同的监管机构对事务所的独立性是否受到影响争议很大。美国注册会计师协会 1 9 9 6 年8 月发布的职业道德行为守则解释认为，不管是形式上还是实质上， 只要注册会计师不履行管理职能、进行管理决策或以客户的员工身份进行活动， 都不损害注册会计师的独立性。公共监视委员会2 0 0 0 年在一份关于审计效果报 告中指出，内部审计外包不会损害注册会计师的独立性。但是，美国证券交易委 员会2 0 0 0 年颁布了一条规定：公司内部审计总耗时间中最多只能有4 0 实行外 包。 在安然事件后，s e c 和美国国会颁布了萨班斯奥克斯利法案，目的在于 加强对上市公司的监管。萨班斯法案规定会计师事务所不得同时为同一家客 户提供外部审计和内部审计服务，但非外部审计的事务所仍可承包内部审计业 务。随后有学者对全美包括财富5 0 0 强在内的l o o o 家大中型企业进行了调查， 目的是考察该法案的实施对内部审计外包的影响。该次调查共发出问卷l 0 0 0 份， 收回有效问卷2 1 9 份，结果如表2 1 所示： 表2 1 内部审计外包承包者及外包业务示意表 t a b 2 1c o n t r a c t o r sa n dc o n t e n t so fo u t s o u r c e dt h ei n t e m a la u d i t 如n c t i o n 变量外包给现任外部审计者外包给其他审计者不外包 数量7 56 38 l 比例3 4 2 2 8 8 0 3 7 外包常规业务比例3 6 0 0 6 2 0 0 外包非常规业务比例6 4 o o 3 8 o o 从此次调查可以看出，在美国所有企业中，内部审计外包的比例已高达6 3 ， 比1 9 9 6 年的平均比例2 1 5 和2 0 0 0 年的平均比例3 8 提高很大。而且选择外包 的企业越来越多，外包的业务比例也越来越大，外包服务的内容也越来越宽泛。 而且，从表2 1 中可以看出，企业偏向于把非核心业务( 常规业务) 外包给 外部审计组织或会计师事务所，而把核心业务( 非常规业务) 留给现任的注册会 计师。这样既可以整合企业现有资源，充分发挥内部审计职能，又可以规避内部 审计独立性缺乏的风险，使内部审计的作用发挥到最大程度。 2 3 内部审计外包与外部审计的区别 内部审计是相对于外部审计而言的一种审计活动。内部审计作为辅助企业管 9 东北大学硕士学位论文第2 章 内部审计外包含义、内容及理论基础 理部门的一种职能部门，它是对组织内部的经营j i k 务进行独立的监督和评价。外 部审计是指独立于政府机关和企事业单位以外的圈家审汁机构所进行的审计，是 以独立执行业务的会计师事务所接受委托进行的审计。由于这种审计。是由本部 门、本单位以外的第三者，主要是会计师事务所的注册会计师，对被审计单位的 会计报表和其它资料以及其所反映的经济活动进行审查并发表审计意见，所以具 有公正、客观、不偏不倚的可能，因而具有公证的作用。内部审计和外部审计总 体目标是一致的，两者均是审计监督体系的有机组成部分。内部审计具有预防性、 经常性和针对性，是外部审计的基础，对外部审计能起辅助和补充作用；而外部 审计对内部审计又能起到支持和指导作用。 内部审计并不是因为由企业内部人员来完成所以称为“内部审计”，而是先有 内部审计业务而后才有内部审计人员。因此，对内部审计进行外包，并不说明内 部审计会被注册会计师及其事务所取代，因为内部审计外包与外部审计在审计的 性质、审计受托关系的基础、审计的基本目标、对象范围、服务对象和方式、审 计的法律依据等方面都存在不同。 审计的性质。内部审计外包虽然是由独立的外部审计机构以第三者的身份提 供的审计业务，但它是企业内部审计监督的实质是更改不了的，所以不论是由谁 来执行内审业务，都只对本单位负责，内部审计的结果只能作为本部门、本单位 改进管理的参考，对外不起鉴证作用，并向外界保密。外部审计则属于签证活动， 它对国家权力部门、投资者、债权人及社会公众负责，对外出具的审计报告具有 鉴证作用。 审计委托受托关系的基础。企业内部审计外包的委托受托关系建立在企业内 部分权制所产生的内部经济责任基础之上，其委托人的主要代表是投资者，由股 东大会选出的监事会或审计委员会，委托受托范围比较单一。外部审计的委托受 托关系是建立在不同的经济组织之问的、外部受托经济责任基础之上的，外部审 计师所面对的是被审计单位外部责任，并且，这种委托受托的范围是比较广泛的。 审计的基本目标。委托人的委托目的制约了审计的基本目标。内部审计以增 加组织价值和改善组织经营为目的，主要是审查各项内部控制是否健全、有效， 会计及相关信息是否真实、合法、完整，对经营绩效以及经营合规性进行检查、 监督和评价。所以，内部审计外包业务承接者应当通过评价和改善组织的风险管 理、内部控制和管理过程的有效性，帮助组织改善经营，从而提高组织的运作效 一10 东北大学硕士学位论文 第2 章内部审计外包含义、内容及理论基础 率。外部审计的目标是对受托人受托责任的履行情况进行审计，而受托责任包括 行为责任和报告责任，因此，受托责任的履行情况就包括行为的合法性、合理性、 效益性和报告的合法性、公允性。 审计的对象范围。内部审计的对象是本单位及所属单位财政收支、财务收支 和各项经济活动。内部审计的工作范围涵盖单位管理流程的所有方面，包括风险 管理、控制和治理过程等。内部审计评价、监督的企业内部经济责任，是企业内 部不同层次权利主体分权的结果。外部审计审查、监督的被审计单位的受托经济 责任是被审计单位承担的社会性责任。因此，外部审计的对象包括一切盈利及非 盈利单位。外部审计的工作范围则只集中在财务流程及与财务信息有关的内部控 制方面，主要是被审单位的资产、负债、所有者权益和会计资料。 审计服务对象和方式。在服务对象上，内部审计的终极服务对象是企业的管 理者，它是本部门管理者的管理职能的延伸和具体化。对于企业来说，投资者的 身份具有双重性。投资者将资本投入企业后，有些投资者还直接参与企业经营管 理和决策。因此，内部审计外包业务承接者的服务对象就同时包括企业董事会、 经营管理者以及投资者。而外部审计委托者主要是各相关利益方，是被审计单位 以外的经济组织和个人，如政府、银行及其投资者，则外部审计服务的对象是政 府、金融机构及投资者等。在服务方式上，内部审计服务方式往往是常年性的， 与企业决策、经营管理活动同步进行的服务，其服务既包括事前服务、事中服 务，也包括事后服务。而外部审计为企业服务主要是一次性服务，即完成一个项 目其服务即结束，下次审计再重新委托。 审计的法律依据及权限