（国际法学专业论文）国际避税地法律规制研究.pdf

中文摘要 摘要 国际避税地问题，自二战以来一直受到世界许多国家的重视，特别是以美国 为首的西方发达国家，自6 0 年代起即纷纷开始针对避税地的立法，对利用国际避 税地避税的行为加以规范，并各自形成了相对独立的避税地法律规制体系。 相比 较而言，国际避税地问题在我国，是近几年来随着避税地投资比重的加大，外资 企业亏损面的扩大及纯避税型的返程投资的大量出现才渐渐进入我们视野的，相 关的立法也因零数且层级低而显得苍白。就笔者掌握的资料，我国学者对于国际 避税问题的理论研究著作比较多，而专门针对国际避税地的系统的法律规制研究 却鲜见国内学者涉足。因此，本文作者在查阅大量资料的基础上，采取比较研究 等分析方法，为建立、完善我国的国际避税地立法工作提出具体对策。 本文从四个方面论述：首先，从国际避税地的成因、特征及定义入手，对 国际避税地的认定标准、类型和作用等进行了系统阐述，通过对纳税人利用国际 避税地避税手段的详细论述，揭示了其利用国际避税地避税的隐蔽性和复杂性； 其次，从国内立法与国际合作两方面总结了英美等代表性国家和o e c d 等国际组织 反国际避税地立法的经验与实践。第三，通过我国国内企业与外商投资企业利用 国际避税她的现状，揭示了国际避税地给我国带来的负面影响；最后，通过介绍 我国反避税的立法进程，分析了我国现行反运用国际避税地立法的缺陷，并进一 步提出在借鉴国外先进立法经验的基础上，我国完善反国际避税地立法应遵循的 原则及努力的方向。 关键词：国际避税；国际避税地；对策：立法 英文摘要 t h e s t u d yo f i n t e r n a t i o n a lt a xl e g i s l a t u r e sr e g a r d i n gt a xh e a v e n a b s t r a c t t h ei s s u eo ft a xh e a v e nh a sb e e ng l o b a l l yb r o u g h tt om a n yc o u n t r i e s a t t e n t i o n s i n c ew r o d dw a r p a r t i c u l a r l y , s i n c e1 9 6 0 s w e s t e r nc o u n t r i e s , h e a d e db yu s a , h a v e w r i t t e nt a xl a w st oc o m b a tt a xa v o i d a n c es c h e m e si n v o l v e dw i t ht a xh e a v e na n db u i l tl l p t h e i rr e l a t i v e l yi n d e p e n d e n tt a xl a ws y s t e m sf o r t h ei s s u eo fi n t e r n a t i o n a lt a xh e a v e n c o m p a r a t i v e l y , t h ei s s u eo ft a xh e a v e nj u s te m e r g e si nc h i n a , a si n v e s t m e n t sf o r t a xh e a v e ni n c r e 弱e ，f o r e i g ni n v e s t m e n t sr e p o r tm o r ea n dm o r el o s s e s ，a n di n v e s t m e n t s f r o mt a xh e a v e nc o u n t r i e sa n da l i a st oc h i n ai n c r e a s ei ns i g n i f i c a n ta m o u n tw h i l e c h i n ad o e sn o th a v es y s t e m a t i cl e g i s l a t u r e st od e a lw i t ht h ei s s u eo ft a xh e a v e n a l l a v a i l a b l ei n f o r m a t i o ni n d i c a t e st h a ta l t h o u g ht h e r eh a v eb e e nm a n ys t u d i e so ft h e l e g i s l a t u r e so fi n t e r n a t i o n a lt a xd o n eb yc h i n e s es c h o l a r s ，t h e r ew e r ef e ws t u d i e so f i n t e r n a t i o n a lt a xi n v o l v e dw i t hl a xh e a v e n t h e r e f o r e ，t h ew r i t e ro ft h i se s s a ye x p l o r e s t h e p r a c t i c a ll e g a ls o l u t i o n st o t h ei s s u eo ft a xh e a v e nb yu s i n gt h e m e t h o do f c o m p a r a t i v ea n a l y s i sb 鹪e do nt h er e s e a r c ho f l a r g ea m o u n to f i n f o r m a t i o n t h ee s s a yi sd e v e l o p e df r o mt h ef o l l o w i n gf o u ra s p e c t s ：a tf i r s t ，e x p l o r e st h e d e f i n i t i o n s ，t y p e s ，a n df u n c t i o n so f t a xh e a v e na n dr e v e a l st h ep r o c e s so f m xa v o i d a n c e s c h e m ei n v o l v e dw i t ht a xh e a v e nb ya n a l y z i n gt h ew a y st h a tw e r eu s e d s e c o n d l y , s u m m a r i z e se x p e r i e n c ea n dp r a c t i c eo ft a x - h e a v e n l e g i s l a t u r e sd o n eb yt h ec o u n t r i e s r e p r e s e n t e db yu s a a n db r i t i s h t h i r d l y , d e m o n s t r a t e st h en e g a t i v ei m p a c to nc h i n a s t a xs y s t e mb yt h ea n a l y z i n gh o wb o md o m e s t i ca n df o r e i g ne n t e r p r i s e st on s et a x h e a v e nt oa v o i dt a x e s f i n a l l y , f r o mt h e e x p e r i e n c e o fi n t e r n a t i o n a l t a x - h e a v e n - l e g i s l a t u r e s ，p r o p o s e sm a i np r i n c i p l e sa n dd i r e c t i o n sc h i n as h o u l df o l l o wt o b u i l du pi t st a x - h e a v e n - l e g i s l a t u r e so nt h eb a s i so f i n t r o d u c t i o no f t h ep r o c e s so f c h i n a s t a x - h e a v e n - l e g i s l a t u r e sa n di t sw e a k n e s s k e yw o r d s ：i n t e r n a t i o n a lt a x ；t a xh e a v e n ；s o l u t i o n s ；l e g i s l a t u r e s 大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果，撰写成 硕士学位论文：垦匾照毯丝洼徨趣剑班究：。除论文中已经注明引用的内容外， 对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本论文中不包 含任何未加明确注明的其他个人或集体己经公开发表或未公开发表的成果。 本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连海事大学研究生学位论文提交、版权使 用管理办法”，同意大连海事大学保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的复印件 和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将本学位论文的全部或 部分内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编 学位论文。 保密口，在年解密后适用本授权书。 本学位论文属于：保密口 不保密酬j 青在以上方框内打“”) 论文作者签名球孕导师签名： 日期：m 年口月 酗弗 日幻月 矽律 一 么1 国际避税地法律规制研究 引言 近年来，随着我国对外开放步伐的日益加快，投资环境的日趋完善，综合国 力的不断增强，外资源源不断地涌入我国。特别是近几年，我国吸引外资额已超 过美国，一跃成为世界上直接利用外资最多的国家。根据国家工商行政管理总局 统计资料表明，近几年，我国来自英属维尔京群岛等国际避税地的投资日趋增多， 仅2 0 0 6 年度来自英属维尔京群岛一地的投资已突破1 3 万户，且位次逐年上移， 现已成为中国第二大外资来源地。而相关资料表明，在英属维尔京群岛注册的近 4 0 万户离岸公司中，就有l 万多家与中国有关。 诚然，国内企业在国际避税地设立离岸公司，对于绕开贸易壁垒，对于省略 国内融资的种种繁琐审批程序，发展公司的跨国业务和国际融资具有积极意义。 然而，相当数量的民营企业，或依靠国际避税地“反程投资”，享受“外资企业” 的“超国民待遇”，骗取国家的税收优惠；或依靠设在国际避税地的离岸公司， 转移国内资产。形成大量资本“外逃”的局面。上述做法，已经侵蚀了国家税基， 损害了国家利益。因此，本文拟通过对国际避税地的系统阐述及各国政府、国际 组织的相应对策，探讨我国在这方面应采取的法律规制。 第1 章国际避税地概述 第1 章国际避税地概述 1 1 国际避税地的形成因素及特征 从地图上看，国际避税地在世界范围内主要分布在四个区域：一是靠近北美 洲的大西洋和加勒比海地区的岛国，如英属维尔京群岛，巴哈马、开曼群岛等； 二是欧洲的部分国家如卢森堡、荷兰等，三是远东和大洋洲地区如马来西亚、中 国的香港等；四是正在蓬勃发展的英美等发达国家的特定区域，如美国的特拉华 州、德勒威尔州、佛罗里达州等等。我们不难发现，上述避税地一般具备以下特 征： 一是政治上相对稳定；二是税负较轻；三是交通便利，地理环境优越；四是 有利于资本自由流动的法律规定；五是良好的投资环境。其形成原因是多方面的， 有历史的因素、经济的因素、制度的因素和地域的因素： 1 历史因素。资本主义到了垄断时期，发达国家出于本国利益需要，将过剩 资本大量地输入到殖民地、半殖民地和其他经济落后的国家和地区，使当地逐渐 形成了依附于资本输出国的低税或无税的税收制度和经济模式。 2 制度因素。有些国家在税制设计上，或者严格奉行一种低税制的原则，或 者由于税收制度的缺陷及其征管程序的漏洞使其只能实行单一的以关税等为主体 的税制结构，所得税所占比重很小。 3 经济因素。一些资源匮乏、经济相对落后的国家，出于振兴本国经济的需 要，制定多项税收优惠措旖，吸引外来资本；一些发达国家基于外来投资有所减 少的背景，出于缓解国内投资不足的需要，也制定了某些特定优惠的税收措施， 吸引外国资本流入和本国资本回流。 4 地域因素。大多数避税地都是面积很小的国家和地区，甚至是很小的岛屿 或“飞地”，且地理位置上靠近实行高税制的主要资本输出国，交通便利，便于形 成脱离高税国管辖的避税地。 1 2 国际避税地的定义 国际避税地也称避税地，各个国家对国际避税地的称谓很多，英美等国称为 “避税港”，德国称为“税收绿溯”，法国称为“财政天堂”，还有的国家称之为“避 国际避税地法律规制研究 税天堂”、“离岸绿洲”，避税地国家和地区则自称为“离岸中心”或“金融中心”。 其实，到目前为止，人们对国际避税地的定义尚未取得统一的认识。特别是高税 收国家出于阻止巨额资本从本土流出，发展本国经济的需要，通过对某些行业或 特定经营形式的公司提供特殊的低税或免税的优惠措施，或因税收协定网络发达， 或采用对银行账户绝对保密手段，把资金和贸易引入本国或本国欠发达地区，形成 新的“避税地”，对传统意义上的“避税地”概念提出了挑战，更增加了避税地的 复杂性。因此，国际上很难就“国际避税地”下一个统一精准的技术定义。 1 2 1 学界关于国际避税地定义的表述 目前，国内学者从不同角度，对国际避税地的定义主要有如下几种： 1 国际避税地是指那些不课征某些所得税和一般财产税，或者虽课征所得税 和一般财产税但税率远低于国际一般负担水平的国家和地区。 2 国际避税地，通常是指那些可以被藉以进行所得税或财产税国际避税活动 的国家和地区。按照“主观名声”的检验标准，如果一个国家将自身提供给非居 民纳税人利用，作为非居民纳税人逃避居住国税收的处所，则该国家可以称为是 避税地。o 3 国际避税地一般是指国际上轻税( 指所得税和一般财产税) 或甚至无税的 场所，即外国人可以在那里取得收入或拥有资产，而不必因之支付税金或只需支 付少量税金的地方。这个场所或地方可以是一个国家，也可以是一个国家的某个 地区，如港口、岛屿、沿海地区或交通方便的城市，因而也被称为避税港。 4 国际避税地是指一国或地区的政府为了吸引外国资本流入，繁荣本国或本 地区的经济，弥补自身的资本不足和改善国际收支状况，或引进外国先进技术， 提高本国或本地区技术水平，吸引国际民间投资，在本国或本国的一定区域和范 围内，允许并鼓励外国政府和民间再投资及从事各种经济贸易活动。投资者和从 事经营活动的企业享受不纳税或少纳税的优惠待遇。回 1 2 2 经济合作与发展组织的观点 经济合作与发展组织( 简称“经合组织”或o e c d ) 成立于1 9 6 1 年9 月3 0 日， o 扬志清编著国际税收，人民大学出版社2 0 0 5 年1 6 9 页 。刘剑文主编国际税法学，北京大学出版社2 0 0 4 年2 7 7 页 。李蕴杰、迈夫试析国际避税地的影响，岳阳职业技术学院学报 2 0 0 5 年3 期 。林卫编著合理避税。暨南大学出版社2 0 0 5 年1 6 9 页 第1 章国际避税地概述 总部设在巴黎。它是在二战后美国协助西欧重建经济的马歇尔计划的基础上发展 起来的，其前身是1 9 4 8 年成立的欧洲经济合作组织( o e e c ) 。 由于经合组织各专业委员会提出的研究课题均为当今发达国家面临的最新问 题，而研究的结论以及提出的政策性选择建议又都是经合组织的专家们在对所搜 集的专业数据进行加工处理和量化分析之后得出的，因此经合组织的研究成果被 其成员国和一些非成员国及其他国际组织普遍认为是十分具有前瞻性并有很高的 参考价值。 经合组织在1 9 8 7 年的报告中也承认，很难给国际避税地下一个客观的定义。 它认为可以从两方面识别避税地：一方面国际避税她是指为了扶持自身的公共服 务业，不征收所得税或仅有名义上的所得税从而给非居民逃避其居住国税收提供 便利条件的国家和地区。另一方面国际避税地是指尽管大量收入也来源于所得税， 但其税收制度存在有害税收竞争特征的国家和地区。 1 2 3 笔者的定义 不难看出，由于国际避税地形成原因和发展的复杂性，决定了它是一个相对 的概念，有广义和狭义之分。本文前面所引用的学者观点，有的是从狭义的角度， 有的是从高税国的角度，有的则是从传统避税港等角度加以认识的，笔者主张的 是一个广义的概念。国际避税地的概念应当能够体现出与之相关的两个利害关系 人：跨国纳税人和各国政府。我们知道，国际避税是指跨国纳税人在国际经济活 动中，利用各国税法规定的差别和漏洞，以种种公开的合法手段减轻或躲避就其 跨国所得应该承担的纳税义务的行为。国际避税最直接的后果是跨国纳税人减少 了或躲避了其应承担的税负，而征税国则减少了税收收入。但同时我们还应看到， 能进行避税行为的地方一定是资本争相涌入的地区，也必然是导致各国政府积极 采取应对措施的因素。因此，本文所主张的国际避税地的概念有两个层面的含义： 即国际避税地是指在国际经济活动中能够为纳税者提供某种合法避税机会或被纳 税人利用进行国际避税活动的国家和地区。 1 3 国际避税地的类型 学术界之所以对国际避税地难有一个统一的精确定义，基于它形成原因的复 杂性和形成类型的多样性。因此，国际避税地的类型，站在不同的角度会有不同 国际避税地法律规制研究 的划分方式。 1 3 1 从发展模式角度划分 从发展模式角度划分，可分为传统模式的国际避税地。、现代新模式的国际避 税地； 1 传统模式的避税地是指有殖民地历史、资源相对匮乏、依靠无税或低税负 吸引外来资本流入，以推动本土经济发展的岛国或微型国( 地区) 。包括符合o e c d 财政事务委员会1 9 9 8 年报告中提供的判断避税地的技术标准的百慕大、开曼群岛、 塞浦路斯等6 个离岸管辖区，和2 0 0 0 年6 月通过的追踪进展报告中列明的英属维 尔京群岛、荷属安的列斯群岛等3 5 个国家和地区。 z 现代新模式的国际避税地是二战以后出现的，并在近十几年来迅速发展起 来的。它包括一是以美国、卢森堡等为典型的经济发达国家针对特定行业实行的 税收优惠或在其国内划定的实行较低税负的部分区域( 如美国的特拉华州、佛罗 里达州等因注册费用低、税负轻而成为跨国公司设立分公司或子公司的青睐地； 希腊对于造船业、卢森堡对于金融保险业的特惠政策也吸引了大量资本的涌入) ； 二是以发展中国家为主体的近十几年来逐步形成的生产型避税地，它是通过立法 对从事生产型活动的国内企业和外国投资企业实行差别的税收待遇，即对国内企 业征收高达3 0 以上的所得税，而对外国投资企业则征收1 0 或以下的所得税，以 达到吸引外资，发展本国经济的目的。目前世界上已经有1 0 3 个国家和独立税收 区被规入生产型避税地。o 另外，电子商务的兴起，也催生了不同于传统模式的耨 型避税地。 1 3 2 从税收优惠角度划分 从税收优惠的角度划分，国际避税地主要分为以下四类： 1 无税的避税地。一般是指只收取固定规费，不课征任何所得税、财产税和 资本利得税的国家和地区。主要有开曼群岛、巴哈马、百慕大、巴林、瓦努阿图 等。 2 只实行属地税收管辖权的避税地。即对于来自属地以外的经营利润给予免 。张富强浅论国际避税地法律制度的新模式，当代法学2 0 0 4 年7 月第1 8 卷第4 期 。刘剑文主编国际税法学北京大学出版社。2 0 0 4 年第4 7 3 页 第1 章国际避税地概述 税的国家或地区。这样的国家和地区主要有：巴拿马、哥斯达黎加、菲律宾、中 国香港、委内瑞拉和英国( 仅对非居民公司适用) 等。 3 税率低的避税地。即实行较低财产和所得税率的国家和地区。主要有列支 敦士登、英属维尔京群岛、荷属安的列斯群岛和马恩岛等。 4 特惠避税地。是为了鼓励某些行业发展，吸引外来资本，对特定行业和特 定类型公司提供特别优惠的国家和地区。这种类型的国家和地区主要有：希腊、 卢森堡、荷兰、爱尔兰和新加坡等。 1 4 国际避税地的认定标准 尽管国际上对国际避税地尚无一个统一的概念，对其类型也有不同的划分方 法，但在对特征的把握上，大都有相对统一的认识。 i 4 1 国际货币基金组织对国际避税地的认定 国际货币基金组织为了促进世界经济的健康发展，所做的与国际避税地最密 切相关的工作，就是对离岸金融中心评估项目，看其是否符合国际货币基金组织 和世界银行整理的被国际社会认可的1 2 项国际标准，来增强对离岸金融中心的 金融监管。这1 2 项标准详细地体现在标准遵守情况报告中。其中关于数据、 财政透明和货币金融政策透明领域的标准实际上是国际货币基金组织对离岸金融 中心性质避税的认定标准。 1 4 2 金融特别行动组对国际避税地的认定 金融特别行动组( 简称f a f t ) 作为政府间国际合作组织，其目的在于促进国际 和国内层面上反洗钱政策的发展。由于国际避税地在功能上不单是避税良港，其 信息保密制度和薄弱的金融监管体制更是洗钱犯罪行为所必需的前提要求和平 台。所以，国际反洗钱工作中必不可少地是对国际避税地的研究和分析。 金融特别行动组于2 0 0 0 年6 月2 2 日首次推出了反洗钱不合作国家与地区名 单( n c c t ) ，并呼吁成员国( 地区) 对与该国( 地区) 的交易予以重点关注。该名单划 入标准通常附在每年不合作国家与地区名单复核报告中，该标准主要是针对 不合作国家与地区中以下四个领域的立法和规章制定上的问题： l 、财政金融领域的法规漏洞，包括完全没有或只具有不完善的对金融机构的 监管；对金融机构的建立和授权没有完善的法规，其中包括对其管理人员和收益 国际避税地法律规制研究 人的背景评估；对金融机构客户身份认定的制度不完善；金融机构的信息过度保 密：缺乏可疑交易报告系统。 2 、其他监管要求中存在的障碍，包括商法中对商业法人主体注册登记制度不 完善和对商业法人主体的身份认定制度不完善。 3 、国际合作中的障碍，包括行政权力机关国际阗合作的障碍：以及司法权力 机关国际间合作的障碍。 4 、防止和探测反洗钱行为的资源不完善，包括公共和私人部分的资源缺乏和 缺乏金融情报搜集等职能部门。 1 4 3 财政事务委员会对国际避税地的认定标准。 对于国际避税地的认定标准，o e c d 是从四个出发点来考虑的： 1 、该税收管辖区是否没有或只有名义上的税收，以致使自己成为了非本地居 民规避其国籍国的税收的场所： 2 、该税收管辖区的法律和行政管辖使相关国家的税收权力机关不能及时进行 信息交流，以致避税者可以逃避其国籍国或收入来源国对其进行征税： 3 、该税收管辖区信息闭塞： 4 、为了吸引那些纯粹是为了避税才进行的投资或交易，则不把实质经营活动 做为必要要件。 因此，o e c d 确定了以下四个对国际避税地的认定标准： 1 ，就有关所得不征税或仅名义征收。在通常情况下，本条是认定避税地的一 个前提标准。 2 缺乏有效的信息交换。即该地区一般都有基于地方法规和行政惯例下的严 格保密规则，让企业和个人受益。该保密规则阻碍了他国税务机关针对低税管辖 区的纳税受益者进行的有效信息交换，妨碍了税务机关的正常审查。 3 缺乏透明度。指该地区在立法、司法或行政活动中缺乏透明度 4 有利于外国实体建立没有实质内容的经济活动。耶该地区单纯依靠税收驱 动吸引投资和交易，且这种所谓的投资和交易是抽象的，无实质意义的。大部分 国际避税地为了迎合避税主体“避税为实、经营为虚”的目的，允许避税主体在 。h 印m v w c d o r g d a t a o c c d 3 3 i 1 9 0 4 1 8 4 p d f 第1 章国际避税地概述 避税地建立离岸公司，但不要求该离岸公司有任何实质性的经营业务，避税地通 过这种方法确保其提供给“投资者”的税收政策实现最少税收。 1 4 4 确定国际避税地认定标准的意义 确定国际避税地的认定标准，其重大意义不仅在于对国际避税地的认定及评 价，更在于对国际避税地的法律措施的制定，因为它的认定标准恰恰揭示了国际 避税地的本质特征及产生各种危害的根源。从另一方面来讲，经合组织确定的国 际避税地的认定标准，也不单单是为各成员国提供参照标准，更重要的是寻求避 税地国家和地区予以合作的一种方式。自该标准在1 9 9 8 年o e c d 发表的有害性税 收竞争报告中第一次批露后，该组织在随后几年发表的年度进展报告中列明在该 年度中提交合作声明的避税地，同时也列明那些符合避税地标准但尚未提交相应 声明的国家或地区。该声明即为经合组织对国际避税地所寻求的合作方式。声明 中，避税地均承诺将完善其信息共享制度，以避免不合理地损害相关利益国的税 收利益，保持国际社会经济稳定。为更好地完善这一方式，该组织还专门起草了 声明范本以供避税地参考。 实践证明，此种方式还是卓有成效的，截止2 0 0 7 年8 月，在3 5 个符合o e c d 认定标准的国家或地区中，只有安道尔、列支敦士登和摩诺哥三个国家或地区因 还未提交相关声明仍被认定为不合作税收管辖区。 综合上述对各组织的介绍，我们可以看出，各主要的国际经济或金融组织对 国际避税地一向都很重视，其工作重点大部分主要集中在两方面：一是对国际避税 地或离岸中心的认定或评估，该方式旨在通过对避税地的认定并公布，使其他国 家对国际避税地的政策更加有的放矢：另一方面是针对国际避税地与其他国家或 国际组织间的合作，因为不论是单独的主权国家还是主权国家的一个区域( 经合组 织定义的有害性税收优惠区) ，其税收以及一系列的相关部门的立法是该国家或该 地区所属国家行使其税收管辖权的体现，作为国家主权的一部分，其他国家无权 干涉。所以，国际组织的合作模式应被视为在尊重各国主权的前提下，对国际法 基本原则最大化地实现。 。h n p m c d o r g d o c u m e n t 1 3 o ，3 3 4 3 ，e n _ 2 6 4 9 _ 2 0 1 1 8 5 _ 3 9 0 9 5 5 6 5 _ 1 1 1 1 ，0 0 h t m l 国际避税地法律规制研究 1 5 利用国际避税地避税的主要方式 众所周知，在经济全球化成为时尚潮流的今天，跨国交易已极为普遍，税收 负担也显现在每一笔跨国交易中。因此税收考量往往成为交易的直接的动机。相 关企业和个人都急于借助律师和会计师的精明和高超的技能，采用有利的投资手 段，规划低税收的交易方式，将资产转移到税收更加优惠的管辖地。在各种税收 筹划中国际避税地无疑占有更加重要的地位。利用国际避税地避税的方式主要有 以下几种： 1 5 1 利用基地公司避税 在避税地设立基地公司是跨国纳税人减轻税负的主要方式。所谓基地公司， 又称为信箱公司、招牌公司，是指那些在避税地设立而实际上受外国股东控制的 公司，这类公司的全部或主要的经营活动是在避税地以外的区域进行。跨国纳税 人将在避税地境外的财产或所得转移到基地公司的帐户之下，以达到逃避所在国 高税负的目的。 基地公司具有以下特征：第一，具有法人资格，不受高税国无限纳税义务的限 制：第二，有两个或两个以上的人控制，可以被基地国以外的公司合法利用：第三， 经济利益主要或全部处于基地公司之外，其经济职能是充当资金的中转迂回站：第 四，税务因素决定公司建立的地点。 由于避税地所处地理位置、经济水平以及缔结税收协定网络的情况不同，因 此各个避税地提供的税收利益也很不相同，甚至在同一税种上，不同类型企业集 团的子公司所能享受的税收利益也很不一样，因此跨国纳税人利用基地公司进行 避税的方式也是多种多样。主要体现在： 1 在实行低所得税率或不征直接税的避税地，虚设作为贸易中介和采购中心 的基地公司。 跨国公司在向其关联公司或非关联公司销售商品时，通常采取通过避税地的 基地公司中转的方式进行，即它打破了企业问以市场价格为标准的正常的交易规 则，采取低价( 低于市场甚至成本价格) 卖给其设在避税地的基地公司，再由该 基地公司以高价( 高于市场价格) 卖给关联公司或以市场价格卖给非关联公司， o 刘剑文主编：国际税法学北京大学出版社2 0 0 4 年第2 8 6 页 。张怎勇主编：国际税法，人民法院出版社2 0 0 2 年版第7 9 页 第1 章国际避税地概述 从而使跨国公司通过其设在避税地的基地公司的贸易中转，实现了其利润尽可能 多地转往避税地。同样，跨国公司在进行全球采购时，也尽可能地通过其设在 避税地的采购中心进行中转，即以设在避税地的基地公司的名义按正常的交易规 则从外部采购，再由该基地公司将采购的商品以高价卖给其内部关联公司，这样 跨国公司通过设在避税地的基地公司，完成了跨国关联企业间的内部交易，实现 了转让定价，从而使高税区子公司的利润转往避税地的子公司，降低了多国公司 的整体税负。 2 ，在税收协定网络发达的特惠避税地，虚设作为控股和金融媒介的基地公司 和导管公司 ( 1 ) 利用控股基地公司投资避税 我们都知道，跨国公司在海外进行直接投资或购买外国公司的股份，通常要 面临两方面的税收。一是东道国对汇出股息征收的预提税；二是跨国公司的居住 国对汇入的股息征收的公司所得税。因此，跨国公司肯定会寻求一个能规避上述 两项税收的地域，设置一个中介控股公司迸行投资运作。该地域应符合两个条件， 一是已经同许多国家签订了国际税收协定，而且协定中所规定的相互减免的预提 税幅度比较大，或者该国家或地区的税法对非居民支付的股息不征或少征预提税； 二是国际控股公司的所在国和地区的税法对本国居民取得的海外股息有免税和低 税政策的规定。因此，目前许多跨国公司纷纷把中介控股公司设在税收协定发达 的特惠避税地。这样，跨国纳税人完全可以将所在国没有税收协定的a b 两个公司 之间的投资，通过在避税地设立的中介控股公司c ，使原来的投资关系发生改变， 即原由母公司a 控股的子公司b 改由c 公司控股，使所在国之间没有税收协定的a 、b 间的投资转变为有税收协定关系的b 、c 之间的投资。那么根据b c 所在国间的税收 条约规定，发生在两国之间的同类所得减提预提税。子公司b 减少了股息预提税的 支付，c 公司所在国对控股公司收取的股息不征税。这样，跨国集团充分利用在 特惠避税地设立控股公司的免税及抵免税条件，达到避税的目的。 ( 2 ) 利用中介金融公司借贷款 跨国公司在经营过程中经常要从海外的金融机构借入资金，或者向海外的子 公司放贷资金，因此在避税地设立金融公司是其避税的又一手段。 跨国纳税人从海外金融机构借款时，跨国纳税人为了不缴纳或少缴纳利息所 国际避税地法律规制研究 得税，或利用有利的税收协定，不缴纳或少缴纳利息支付国对利息的预提税。通 常在特惠避税地设立中介金融公司，由该金融公司先从海外金融机构借入资金， 再转贷给跨国纳税人。这样，因该中介金融公司所在国与海外金融机构所在国之 间签有预提税减免的双边税收协定，且该金融公司所在国( 特惠避税地) 税法中 有允许中介金融公司将借款的利息支出作为费用扣除，且公司集团内关联企业的 贷款利差最小可安排到1 的规定，因而该跨国纳税人巧妙地通过特惠避税地成功 地避开了向海外金融机构支付利息所面l 临的高额预提税的负担。 另外，跨国公司在为海外子公司发放贷款时，通常采用复合式金融公司结构。 即在有广泛税收协定的特惠避税地设立一个导管金融公司，再在无所得税或低所 得税的避税地设立一个内部金融公司。这样，居于高税国的母公司首先将资金支 付给内部金融公司，内部金融公司再通过导管公司向海外子公司提供贷款。o 因为 导管公司设在有广泛税收协定的特惠避税地，所以子公司所在国对支出的利息部 分不征或少征利息预提税，导管公司面临的利息所得税也因其居住国法律“集团 内部贷款利差可以安排得f b , j , 、利息可以作为费用扣除”的规定而趋于消化。内 部金融公司也因设在纯避税地或低税国，承担较少的所得税负。这样，跨国集团 充分利用复合的金融公司结构，实现了集团整体税收负担的规避。 纳税人利用设在避税地的基地公司避税，除以上方式外，还通过各种形式把 高税国关联企业的收入和费用转移到避税地，以达避税之目的。如虚设避税地公 司为高税国的母公司或管理机构，收取管理费，人为增加高税国公司的成本，把 高税国公司的利润转移到避税地；虚构避税地公司与高税国公司间的租赁业务， 以租赁形式转移收入和费用；虚构避税地基地公司对高税国公司的咨询服务、技 术服务，以收取高额费用来转移利润等等。 1 5 2 设置避税地财产信托 信托是指委托人基于受托人的信任，将其财产权委托给自己信任的人或机构 ( 受托人) ，由受托人按委托入的意愿以自己的名义，为受益人的利益或特定目的， 进行管理或者处分的行为。尽管信托在世界上十分普遍，但基于法律体系的不同， 英美法系国家与大陆法系国家对信托关系的认识有很大不同。前者把信托关系视 。朱青编著：国际税收人民大学出版社，2 0 0 5 年1 3 4 页 。参见中华人民共和国信托法第2 条 第1 章国际避税地概述 为法律关系，信托行为导致了委托人与其财产之间的所有权链条的断开，因此英 美法系国家一般不对财产所有人和信托的受益人就信托财产部分征税；而后者则 仅仅把信托关系视为一种合同关系。它不承认信托财产独立的法律地位，所以对 于财产所有人的信托财产及其收益有时也要征税。不难看出，英美法系的国家对 信托关系本质的认识使得其所在国居民通过在避税地设置信托进行国际避税成为 可能。一般说来，信托可分为公益信托、民事信托和商业信托。本文所涉及的是 民事信托和商业信托。在避税地设置个人民事信托及设立个人持股和受控的信托 公司，是利用避税地避税的另一主要方式。 实践中，跨国纳税人一般都选择在巴哈马、百慕大群岛、开曼群岛、海峡群 岛、中国香港、马恩岛和瓦努阿图等普通法系的避税地创立国外信托。因为这类 避税地的信托法一般都承认信托的法人实体地位。允许全权信托，并要求信托机 构对信托财产的真实所有权和受益人实行严格的保密，信托的存续期长，且在存 续期间对信托财产的收益积累也没有限制。 1 设立民事信托 民事信托，是以完成一般的民事法律行为为内容的信托，通常是以个人财产 为抚养、赡养、继承等目的而设立的信托。它是通过运用信托财产来实现诸如抚 养后代、赡养长辈、监督使用、计划支取、定向往来等终极目的。o 而在避税地设 置民事信托则成了高税国的居民( 委托人) 逃避其居住国高额的遗产税和赠与税 的主要手段。他们通常在避税地设立民事信托，委托私人律师( 受托人) 帮助管 理其资产。当信托合同约定的条件成就时，受托人将信托财产转移给委托人的受 益人( 受赠人或遗产继承人) 。当然，如果受益人将其财产调回居住国，他仍需支 付商额的遗产税和赠与税，由于开曼群岛、巴哈马等避税地不开征遗产税和赠与 税，因此同为高税国居民的受益人仍会选择将财产滞留在避税地，借助发达的金 融网络，实现在居住国，也就是高税国消费，避税地结算。可见，高税国居民通 过在避税地设置民事信托，实现了委托人与受益人在高税国工作生活，却将资产 转移到避税地，从而达到逃避高税国税收的目的o 。 2 设置商业信托 。h t t p w w w t i a n y a b t o g c o m b l o g g c r p o s t _ s h o w a s p g b l o g i d = 8 8 | 1 4 8 & p o s t i d - - 9 0 0 0 8 2 7 喇剑文国际税法学北京大学出版社，2 0 0 4 年2 8 9 页 国际避税地法律规制研究 通常意义上的商业信托又称营业信托，是指以营利为目的，委托营业性的信 托机构实施商事行为的信托。它是跨国纳税人通过信托方式逃避税收的另一重要 途径。 目前，许多跨国纳税人通过在避税地设立一个信托公司，来隐瞒自己对避税 她关联公司的所有权近而达到逃税的目的。其手段是通过自益信托的方式把自己 拥有的关联公司委托给避税地的信托机构进行管理，依据普通法系的特点，这个 信托机构就成了关联公司事实上的所有者，从而隐藏了其真实的所有权人。还有 一些跨国公司将信托与控股公司结合起来，即高税国的跨国纳税人在避税地设立 一个信托公司和一个控股公司，并通过控股公司进行投资活动，然后把该控股公 司委托给信托公司管理，该信托公司就合法地拥有了控股公司的股权。以这种方 式，跨国公司可以隐瞒其对各子公司的真实所有权，目前世界上有巨额美元的资 产都是以这种方式控制的。 。 1 5 3 通过避税地雇员租赁公司延迟劳动力收入 高税国的高收入的纳税人通过一个在避税地注册的所谓雇员租赁公司，造成 其与这个雇员租赁公司形成种名义上的雇佣关系，掩盖了其与现在雇主的真实 关系。这样安排的结果就是很大一部分专业人士和企业老板应缴的薪资所得税被 延迟了，同时他们还可以通过贷款和海外信用卡的方式来使用这些钱而且租用 雇员的租金还可以在公司的税表上从应税所得中扣除 1 5 4 离岸电子商务等其他方式 一些经营互联网业务( 如在线音乐、图片、视频等) 的跨国纳税人通过把服 务器建在避税地，交易通过海外的服务器进行，业务收入通过避税地的银行账户 或信用卡商业帐户收取的方式来逃避居住国税收。 此外，利用避税地进行国际避税的手段还很多，比如在避税地设立内部保险 公司，租赁公司、航运公司、建立离岸基金等等。并且，随着各国政府反避税措 施的完善，利用避税地避税的手段将变得更加隐蔽和复杂。 朱青编著国际税收中国人民大学出版社，2 0 0 5 年1 2 2 页 第1 章国际避税地概述 1 6 避税地的功能分析 从本文第一章笔者对避税地的概念阐述，我们不难看出，避税地调整的两个 对象，一是跨国纳税人，另一个是避税地国家或地区。当然在文字表述的背后， 还有两者的利害关系人一被避税国家。因此，本节拟从三个角度对避税地的功能 及其影响进行阐述。 1 6 1 从跨国纳税人角度 1 减轻税负 避税地，顾名思义，其最显见也是最重要的一个功能就是避税。这也是尽管 世界上对其质疑声不断，而它依然蓬勃发展的原因。对跨国纳税人来说，通过避 税地，他的财产和投资经营活动经过系统的税收筹划可直接享受到减轻税负，攫 取最大利润的好处。 巴哈马是一个典型的避税地。它对于在当地设立公司的跨国纳税人不开征所 得税、资本利得税，没有预提税、工资税，甚至连营业税也没有，牵扯到遗产继 承的还免征遗产税。另外在大巴哈马领取港务局执照的公司，2 0 5 4 年以前还会额 外地获得不开征国内消费税、印花税和多数关税的政府保障。这也是面积仅为1 万多平方公里的小岛吸引了近2 万家外国公司( 离岸公司) 的原因。据美国的税 收笔记公布的统计数字表明，2 0 0 2 年，美国公司从1 8 个所谓的“避税天堂” 国家中总共获利1 4 9 0 亿美元，比1 9 9 9 年的8 8 0 亿美元上涨了6 8 。与此相应的 是，1 9 9 9 年至2 0 0 2 年中，美国公司在海外获利的增长幅度达到了2 3 。 2 信息保护 信息保护，就避税地国家而言，大体包括两方面，一是公司事务的法律保护， 另一方面是银行、保险等金融枫构信息的法律保护。后者源于普通法上的银行保 密规则。法理上认为，在银行与客户之间存在一个默示合同，默示合同要求银行 为其客户的每一笔交易都保守秘密。因此，避税地国家为了维持其繁荣的避税天 堂的地位，法律上都有相应的银行保密条款，只不过保密的程度与范围不同，开 曼的保密关系法规定，泄露客户信息要付出6 1 0 0 美元的罚款和两年徒刑的代 价：巴哈马1 9 6 5 年的银行与信托公司调整法也曾做出“任何在履行专业职 。张晓丹、徐晶离岸绿洲? 避税天堂新财经，2 0 0 2 年7 月 国际避税地法律规制研究 责过程中知悉关于银行或信托公司运作信息的人士，都负有不得公开这些信息的 义务”的规定。荷属安第列斯群岛、百慕大及中国香港等地虽没有制定专门法律， 但本地其他法规也有“银行不得泄露客户信息的规定”因此，跨国纳税人纷纷选 择在巴哈马、开曼群岛等地设立银行等金融公司。上世纪9 0 年代，仅开曼群岛一 地，其金融、信托类企业的总资产已超过2 5 0 0 亿美元，全世界最大的2 5 家跨国 银行几乎都在该地区设立了予公司或分支机构。o 虽然针对公司事务是否公开，避 税地国家法律规定差异较大，但其在立法上对公司登记、财务报表及其它法律文 件的披露都有或多或少的保护规定。巴哈马、百慕大、利比里亚、开曼群岛、巴 拿马等地规定，在公司运作期间，不需要向任何政府机关出具任何的报告或其他 财务资料；而泽西、马恩岛规定，公司的年度财务状况必须向政府当局公布，但 无需向社会公布；我国的香港地区规定，公司的年度报告必须向股东公布，但公 司的资产负债表不用向社会公众公布：瓦努阿图对于免税公司也有类似的规定。 3 提供现代化的交通和通讯系统 避税地为跨国纳税人提供了邮政、电传、电子邮件等现代化的通讯系统和便 利的航运系统，使跨国纳税人能即时地与其子公司及其它外国公司保持沟通和联 系。开曼群岛拥有现代化的电话系统和出色的电传服务，电话号码能直接从美国 和加拿大拨通，开曼到美国迈阿密飞行时间不过一小时，且每天有两次航班。百 慕大同美国纽约每两小时就有一次航班。 4 、规避外汇管制 跨国纳税人在避税地设立离岸的非居民公司，便于其避开本国严格的外汇管 制，外汇进出自由，有利于筹措资金，开展商业活动。 1 6 2 从避税地国家和地区角度 避税地国家无可比拟的税收优势，吸引了巨额的境外资金，客观上加速了避 税地国家的资本积累：促进了当地银行业、旅游业等服务行业的发展；增加了当 地的财政收入( 公司的注册费、年检费及其它一些金融税种收入) ；扩大了就业 几率：提高了当地就业水平和劳动者素质，在一定程度上推动了当地经济的发展。 避税地国家的政策优势在给其自身带来积极影响的同时，也带来了消极影响。一 。刘剑文主编国际税法学，北京大学出版社2 0 0 4 年2 7 9 页 。林卫编著合理避税，暨南大学出版社，2 0 0 4 年1 7 0