（会计学专业论文）基于道德视角的公司财务舞弊治理研究.pdf

内容摘要 虽然公司的治理离不开制度，但在当前无论是公司内部治理制度 还是外部治理制度都已趋于完备的情况下，财务舞弊的屡屡再现不得 不引起人们的深深反思：制度没有得到有效执行的原因到底是什么 呢? 笔者认为，职业道德的缺失是制度没有得到执行的直接原因，也 是财务舞弊频频发生的最终根源。因此，在当前已有制度条件下，对 财务舞弊治理的重点不在于制度的完善而在于财务人职业道德水平 的提升。为充分展现道德在财务舞弊治理中的作用，本文共分四部分 对基于道德视角的财务舞弊治理进行了论述。 第一部分，财务舞弊概述。本部分首先对财务舞弊的概念进行了 界定，即“公司财务舞弊是以公司财务人为主体、以会计方法为手段、 以财务报表为形式以达到某种目的的弄虚作假行为”。其次，笔者根 据现实情况探讨了财务舞弊的五个基本特征，1 、财务舞弊的主体是 财务人，包括管理人员和会计人员2 、财务舞弊以会计造假为手段， 以会计报表为载体3 、财务舞弊的金额大，时间长4 、舞弊手法由简 单到复杂，报表公允性及可靠性越来越难于甄别5 、舞弊行为中往往 有注册会计师的直接或间接参与。第三，笔者简述了目前关于财务舞 弊成因的主要观点制度不健全和道德缺失，并通过论述制度和道 德的关系揭示了道德缺失是财务舞弊的最终根源。本部分最后指出加 强道德建设、培育诚信观念、促使会计信息披露市场良性发展，是基 于道德视角进行财务舞弊治理研究的意义所在。 第二部分，财务舞弊中的道德分析。本部分探讨了公司财务舞弊 行为中道德的判断对象、判断标准和败德表现、道德的影响因素、道 德的作用机理及以德治弊的理论基础和现实基础。根据费兰克的观 点，道德判断对象包括人的行为和人的品质。那么在财务舞弊行为中， 道德判断对象就是财务人的舞弊行为和财务人的人品，但因为财务舞 弊行为是一项集体行为，笔者在论述中将道德判断对象界定为财务行 为，而不再刻意提及财务人的品德判断。道德判断标准即包括传统的 道德理念又包括现行的包括法律在内的各种制度。因为现行的制度大 多是由传统的道德理念转化而来，制度所规定的，一般都是符合道德 的。根据道德的判断对象和判断标准，笔者列举了财务行为中的道德 表现与非道德表现。道德表现主要是对会计制度和其它治理制度的遵 守和责任心的体现，非道德或者败德表现就是对会计制度和其它制度 的违背及有关责任人的不作为。影响财务人道德水平或道德风险的因 素包括宏观因素和微观因素。宏观因素是指道德所处的文化环境，文 化不仅造就了人的道德意识、道德心理和道德人格，也促进着人类道 德的不断进化和完善，文化环境决定了一定时期人类整体价值观的形 成。当定时期的文化是以道德( 其主要内容如正义、公平、公正、 奉献) 为主要内容时，整个社会崇尚的就是美德：当一定时期文化的 主导思想是利益、财富、权力时，那么整个社会的价值观就更倾向于 财富的多少、权力的大小，道德的失落就会不可避免。影响财务人道 德水平的微观因素包括财务人个人的成长环境及公司内部治理环境 等，公司内部治理环境是影响财务人道德水平的最主要因素，其又可 细分个人的不当得利机会、不当得利与个人收入的比例大小、舞弊行 为被发现的概率及舞弊行为被发现后的的惩罚力度四个因素。道德的 作用机理是指人自身的良知所起的内在约束力( 自律) 和社会舆论的 外在约束力( 他律) 及伦理制度( 职业道德规范) 的强制约束力的有 机结合。本部分的最后论述了以德治弊的理论基础和现实基础。其理 论基础就是渊远流长的“人性可溯论”，其现实基础就是人性中道德 因素的客观存在。以上各项内容的安排为第四章探寻基于道德视角的 治理措施打下了基础。 第三部分，一个道德力量战胜非道德力量的安全典范世界通 信财务舞弊案。本部分列举了世界通信财务舞弊案中一些个人或集体 的道德行为和非道德行为，以实际案例为依据说明了道德力量在财务 舞弊治理中的作用。 第四部分，基于道德视角的财务舞弊治理措施及前景展望。本部 分在前面三部分作为充分铺垫的基础上提出了财务舞弊治理中应该 树立的一个理念和基于道德视角治理财务舞弊的具体措施。笔者认 为，要有效治理财务舞弊，首先就要树立一种“没有道德就没有制度” 的理念，只有这样，道德的作用才能得到重视，道德水平才能得以提 高，制度才能得以更好的发挥作用。有了以德治弊的治理理念，还要 有以德治弊的具体措施，唯有如此，财务舞弊行为才能得以有效治理。 笔者从四个方面探寻了以德治弊的具体措施：一、重视道德教育，强 化道德内在约束。要加强道德的内在约束，就要重视道德教育，重视 道德文化，从而营造出良好的道德环境；在道德教育中，诚信教育是 核心，并且诚信教育要全方位，这样才能在各个环节尽可能的堵塞虚 假会计信息流入市场；另外，在诚信教育中不可乎略诚信的成本效益 分析，当讲求诚信的效益大于其成本时，财务人即使站在经济人的立 场上也会更加讲求诚信。二、加强舆论监督，增强道德的外在约束。 新闻舆论具有范围广、速度快、公开性、低成本等特点，丑闻揭露者 也许不用援引现行的法律规范，而只采纳一般价值观和基本道德观， 就足以激起广大公众的愤怒，使当事人处于巨大的压力之下，将其逐 出正派人士的圈子；而且，媒体宣传可降低信息的不对称性，通过新 闻媒体寻财务舞弊行为的揭露，使广大投资者了解更多的内幕信息， 从而更好的维护自身的权益；另外，媒体宣传可充分发挥榜样的作用。 榜样的模范带头作用可给人以精神的鼓舞和激励，这是提高个人道德 水平的有效措旅，而且这种手段的优势是学校教育所无法比拟的。三、 改善风险因素，降低财务人道德风险。该部分是针对前文提出的影响 财务人道德风险的四个因素提出的治理措施。为降低财务人的道德风 险，可改善影响其道德风险的因素，即减少财务人的不当得利机会、 降低不当得利与正常收入比例、加大财务舞弊的发现概率以及加大对 舞弊者的惩罚力度等。四、完善职业道德，使财务人有德可依。当前 制度建设的一个重要领域是制度伦理，即指从道德的角度考虑制度建 设。制度伦理包括制度伦理化和伦理制度化。制度伦理化是指制度的 建立要充分体现对人性的尊重，要注重制度的德性，才能以此为依据 更好的调整人际关系；伦理制度化是指把一定社会的伦理原则和道德 要求提升、规定为制度，依靠制度的力量来规范人们的道德行为，表 现为人们制定、完善并执行各种符合社会伦理要求的规则，或者况把 一定社会的伦理要求制定、完善为制度并在道德生活领域贯彻执行。 通过道德的制度化，可使道德不再是一种虚无飘渺的东西，而是有其 具体内容的、可言之有物的一种行为标准，从而使财务人在财务行为 中有德可依。而且，通过将道德的“软约束”转变为“硬约束”，可 达到强化道德作用的目的。本部分的最后，笔者结合当前各国政府对 道德建设的重视对以德治弊的前景作出了美好展望。 本文的创新点是：1 、关于道德作用机理的分析2 、关于道德影 响因素的分析3 、没有道德就没有制度治理理念的提出4 、改变风险 因素降低财务人道德风险措施的提出。 关键词：财务舞弊，职业道德，道德风险，道德环境 a b s t r a c t t h ea u t h o rc o n s i d e rt h a tt h ea b s e n c eo fv o c a t i o n a le t h i ci st h em a i n r e a s o nt h a ti n v a l i d a t ep e r f e c tm a n a g e m e n ts y s t e ma n di st h eo r i g i nw h i c h m a k e st h e f i n a n c i a ls t a t e m e n tf r a u d s o ，t h ee m p h a s i so ff a t h e r i n g f i n a n c i a ls t a t e m e n tf r a u dl i e so ne t h i cl e v e lr i s i n g o n l ye t h i cl e v e lr a i s e d ， t h em a n a g e m e n ts y s t e mc a nb ep e r f o r m e de f f e c t i v e l y t h er e a s o n so f s y s t e m s d o n t b e p r e f o r m e da r ep r o b a b l yv a r i o u s ，b u t t h em a i n r e a s o ni st h el a c ko fv o c a t i o n a le t h i c s o ，i no r d e rt of a t h e rf i n a n c i a l s t a t e m e n tf r a u d ，w ef i r s t l ys h o u l db u i l du pa ni d e at h a ti s “t h e r ei s n t s y s t e m i ft h e r ei s n te t h i c ”，o n l yt h i s ，t h ef u n c t i o n o fe t h i cc a nb e r e c o g n i z e d ，t h el e v e lo fe t h i cc a nb ee l e v a t e d ，a n dt h es y s t e mc a nb e p e r f o r m e de f f e c t i v e l y , o n l y t h i s t o o ，t h e c a nb ef a t h e r e d p e r f e c t l y s e c o n d l y , w es h o u l de a r n e s t l ya n a l y s i st h ef u n c t i o nm e c h a n i s mo fe t h i c a n di t se f f e c tf a c t o r s ，o n l yt h i s ，w ec a nf i n do u tt h ed i r e c t i o na n dm e t h o d a b o u tf a t h e r i n gf i n a n c i a ls t a t e m e n tf r a u d b a s e do nt h i st h o u g h t ，t h e a u t h o ra r r a n g et h em a i nc o n t e n ta sf o l l o w i n g ：f i r s tc h a r t ，d e f i n et h e c o n c e p to ff i n a n c i a ls t a t e m e n tf r a u d ，a n a l y s i s c h a r a c t e r sa b o u tf i n a n c i a l f r a u d u l e n tp r a c t i c e s ，p r o b ef o rt h er e a s o no rf i n a n c i a ls t a t e m e n tf r a u d f r o mt h er e l a t i o no fs y s t e ma n de t h i c ；s e c o n dc h a r t ，a n a l y s i st h ee f f e c t f a c t o r so fe t h i ca n di t sf u n c t i o nm e c h a n i s m ，e x p a t i a t et h e r e a l i s t i c f e a s i b i l i t ya n dt h e o r yf e a d i b i l i t yo ff a t h e r i n g f i n a n c i a ls t a t e m e n tf r a u d b a s e do ne t h i c ；t h i r dc h a r t ，p r o v et h ee t h i c sf u n c t i o ni nf a t h e r i n g f i n a n c i ls t a t e m e n tf r a u db a s e do na c t u a lc a s e - - - t h ef i n a n c i a lf r a u d u l e n t c a s eo ft h ew o r l dt e l ec o ；f o r t hc h a r t ，p u tf o r w a r da ni d e aa b o u t f a t h e r i n gf i n a n c i a lf r a u d u l e n tp r a c t i c e sa n dp r o b ef o rf a t h e r i n gf i n a n c i a l f r a u d u l e n tp r a c t i c e sm e t h o d s ，a tl a s t ，t h ea u t h o rp r o s p e c tt h ef u t u r ea b o u t f a t h e r i n gf i n a n c i a ls t a t e m e n tf r a u d k e yw o r d s ：f i n a n c i a ls t a t e m e n tf r a u d ，e t h i cr i s k ， v o c a t i o n a ie t h i c ，e t h i ce n v i r o n m e n t 2 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的 研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本 学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：侯迎新 2 0 0 6 年1 0 月2 1 日 刖舌 虚假会计信息是财务舞弊的结果。有人把财务舞弊的根源归结为 制度，以为制度可以治理一切不良现象。持这种观点的人认为只要有 不良现象，那就是制度不完善所致。似乎只要制度完善了，财务舞弊 就会等到治理。这就是问题的症结所在了：为什么在制度越来越趋于 健全的今天，公司的财务舞弊现象反而越来越多了呢? 看看200 2 年舞弊暴露前的王牌公司世界通信吧，在治理结构上，董事会、审计 委员会、内部审计，薪酬委员会等内部治理机构一应俱全，然而其财 务舞弊却能持续数年，这种现象又该如何解释呢? 笔者认为，道德的缺失才是导致财务舞弊最根本的原因，没有道 德水平的提高，再如何健全的制度也会失去作用，因此从道德视角研 究财务舞弊的治理是有着非凡意义的。通过对人性的分析研究，知人 性具有复合性，既具有自利与贪欲，亦具有利他和奉献精神，而且， 人性中不同的精神状态分布比例( 自利还是利他、贪欲还是奉献) 。可 以通过道德教育予以改变，即人性是可溯的。基于此，才有了“没有 道德就没有制度”治理理念的提出，才有了基于道德视角的财务舞弊 治理研究。 “没有道德就没有制度”是一种理念，是国家长久治安、组织健 康发展的一种理念。只所以说没有道德就没有制度，是因为道德是制 度的基础。而在商业领域，道德的核心是诚信。对于缺失了诚信的人 而言，制度再如何健全也会失去效力。况且，制度的健全相对人性的 自利及贪婪而言，永远都存在滞后性。因此一定时期的制度总是存在 某些疏漏。各种犯罪现象与制度建设总是“道高尺魔高一丈”般的 交替增长着。而且，因为人性不可能完美，所以制度也永远不可能完 善。可能在一定时期，一定的制度能够发挥较好的作用，但因为人性 缺陷的存在，制度总会显现某些疏漏。因此，寄希望于制度的健全而 不重视道德建设，只能是一种短视和舍本逐末的做法。这就把道德的 作用提到了日程上虽然道德所起的是软约束作用，却足以使健全 的制度失效。因此，在治里公司财务舞弊方面，并不像有人所说的“没 有制度就没有道德”( 要使人忠于职守、按规办事必须靠制度的约束， 在制度的约束下使人的行为呈现道德的一面) ，而是“没有道德就没 有制度”( 虽然管理公司离不开制度，但制度只有在道德的基础上才 能发挥作用，人只有具备了道德，才能使人的行为体现出对制度的遵 守) 。 要使制度更好的发挥作用，首先要努力提高人的道德水平。但道 德水平的提高，受诸多因素的影响，既有公司内的微观因素，又有大 环境下的宏观因素。笔者认为，特定时期的道德发展水平主要受宏观 因素的影响，如国家的文化导向、价值导向等。当国家的主要政策忽 略了精神文明建设而过于向经济倾斜时，人们的自利性就会逐步显 现，没有人再愿意发扬“雷锋精神”，小人物们忙于生计，大人物们 忙于权、利，道德问题不再有人问津。直到一些有识之士发现了问题 的严重性，才开始有了关于会计界道德诚信的大讨论，加强会计界道 德诚信建设成为了当前的热门话题，人们对会计界诚信教育的呼声也 愈来愈高。 针对财务舞弊的治理，真的是仁者见仁、智者见智。各专家学者 纷纷从制度建设和道德建设的角度提出了自己的见解和主张，政府部 门也出台了新的制度规章( 如美国2 0 0 0 年萨班斯奥克斯莱法 案及我国的审计准则中的有关财务舞弊的新规定及相关的法律制度 等) 。但在当前的各项治理措施中，在即有制度框架的前提下，不是 进一步追求制度的完善，而是应将道德的诚信建设放在首位。毕竟各 项制度特别是法律的健全，更多的功能在于事后惩治而不是预防于 前。只有道德诚信建设，才能提升人的道德良知，加强人的道德责任， 已有的制度才能得以遵守。因此，加强道德建设，培育诚信观念，提 高管理者的道德水平将是使会计信息市场良性发展的大政方针。这就 是基于道德视角研究财务舞弊治理的意义所在。 第一章财务舞弊概述 如果说会计信息失真尚具有会计自身因素所决定的模糊性的话， 财务舞弊则是彻头彻尾的人为操纵的违法败德行为。失真的会计信息 并不必然性违背会计制度和相关法律，而财务舞弊则是对相关法律法 规的公然违反和肆意践踏。从美国的安然、世界通信，到意大利的的 帕玛拉集团，再到中国的银广厦、蓝田股份等，新的财务丑闻接连不 断1 ，可知二十一世纪的开始在会计领域是一个多事之秋。在法制建 设日益健全的今天，国内外财务舞弊案发事件数量之多、金额之大、 涉嫌人员之广不能不引发人们深层次多角度的思考。为什么在各种制 度逐步健全的今天，各种不良现象却越来越多了呢? 为什么治理结构 完备的一些上市公司财务舞弊却能屡屡得逞呢? 本章在界定了财务 舞弊的概念、分析了财务舞弊的基本特征之后，通过对道德与制度关 系的分析指出了道德的缺失才是财务舞弊的深层根源。 1 1 财务舞弊的概念界定 1 1 1 舞弊的含义 我国现代汉语词典、现代商务汉语新词典、现代汉语辞海 均将舞弊定义为：用欺骗的手段做违法乱纪的事情；辞海认为， 舞弊，指玩弄手段做事，常称营私舞弊，即用欺骗胜手段干违法乱纪 的勾当；韦伯斯特新大学辞典指出，舞弊是一种故意掩盖事实真 相的行为，它以诱使他人丧失有价值的财物或法定权利为目的。我国 国内法律文献对舞弊的定义大致如下：利用职务之便谋取个人利益或 掩盖事实真相、欺骗他人使他人利益受损的行为。 上述定义虽然表达方式各异，但总的来说，舞弊是指为获得非法 利益采用不法手段所实施的故意行为。舞弊是有意识的行为，具体表 财务f j 闻从米问断，必足不同的协史时期卡强有弱。美国二二十世纪的_ 二三1 一年代七十年代、二十世纪 _ 二1 一世纪的交瞀之m 都是会计领域的多事之秋。 3 现为行为人有计划、有针对性、有目的地实施欺骗；舞弊的手段是欺 骗性的，这种欺骗可以是作为式的，如制造假相，提供虚假信息等， 也可以是不作为式，如故意不提供真实信息；舞弊的目的是获得一定 的利益，这种利益的外延是很广，可以是经济利益、政治利益或其他 利益；舞弊的性质是违法或违规的，舞弊意味着行为超出了正常界限， 意味着对行为规范的背离，意味着行为人要承担法律责任。 舞弊的外延很广，既包括经济舞弊，也包括政治舞弊，还包括其 它性质的舞弊。舞弊有各种分类，归纳起来有：一是以从事舞弊的对 象为标准分类，包括公司舞弊、职员舞弊或其他组织舞弊。二是以受 到损害的对象为标准分类，包括对公司本身的舞弊、对股东的舞弊。 第三，以舞弊行为表现的载体为标准分类，包括通过财务手段舞弊和 非财务手段舞弊2 。本文所指的财务舞弊是一种经济舞弊，从舞弊的 对象而言是公司舞弊，从受损害对象而言是对股东的舞弊，从舞弊的 载体而言是一种财务手段的舞弊。 1 1 2 财务舞弊的相关概念及在本文的界定 近年来，关于财务舞弊的论文及论著大量涌现，但在具体行文中， 对财务舞弊却有着不同的定义与解释，常见的与“财务舞弊”相同或 相近的定义有“会计舞弊”、“盈余操纵”、“财务报告舞弊”等，但究 其实质，诸多不同的定义在内涵上是一致的，只是外延稍有不同，笔 者对其不加区分，一律认定为财务舞弊。常见的财务舞弊及其相关概 念如下： 1 1 2 。1 财务舞弊 财务舞弊是指采用财务欺骗等违法违规手段给舞弊人带来经济 利益，而最终导致他人受到伤害或遭到损失的故意行为。财务舞弊可 以分为两类：侵吞资产和欺诈性财务报告。侵吞资产，通常称为雇员 舞弊，是指组织内的雇员为谋取自身利益，采用财务欺骗等违法违规 手段使组织经济利益遭受损害的不正当行为。其中，舞弊者为雇员， 受害者为组织，如通过多报销套取现金。欺诈性财务报告通常称为管 2 秦江沣，段必民：会计妊弊及相关概念辨析财会门刊( 会计) 2 0 0 5 7 4 理当局舞弊。全美反财务报告舞弊委员会在“1 9 8 7 年报告”中将财 务报告舞弊定义为：由于故意或轻率的行为( 错报或漏报) 导致财 务报告严重误导。其中，舞弊者为管理当局，受害者为投资者和债权 人，舞弊工具是财务报告，是组织使他人经济利益受损的舞弊。如管 理当局为了高估报告收益而蓄意高估接近结账日的销售额。3 1 1 2 2 会计舞弊 会计舞弊是行为人以获取不正当的利益为目的，有计划、有针对 性和有目的地故意违背真实性原则，违反国家法律、法规、政策、制 度和规章规范，导致会计信息失真的行为。会计舞弊具有的特征为： 会计舞弊是违背真实性原则的行为；会计舞弊是一种违反国家法 律、法规、政策、制度和规章规范的行为，是与法律、法规所不相容 的；会计舞弊是行为人有计划、有针对性和有目的的故意行为，由 于过失、偏误所导致的会计信息不实不属于会计舞弊的范围。4 1 1 2 3 盈余操纵 盈余操纵( e a r n i n g sm a n a g e m e n t ) 是指企业管理当局采用编造、 变造、伪造等手法编制会计报表，掩盖经营状况和财务状况操纵盈余 的行为，通常被称为会计作假。它与盈余管理的区别在于，后者是在 会计法规制度允许范围内的种长期行为，是合规合法的，从某种程 度上讲它还是企业管理当局水平的体现；前者则超出了会计法规制度 许可的范围，其手法往往是违反会计法规和制度而操纵利润的一种欺 诈行为，该行为应该受到法律的制裁。5 1 1 2 4 本文对“财务舞弊”的界定 对比财务舞弊、会计舞弊与盈余操纵的定义可以看出，虽然三者 名称各不相同，但其主要的内容实质是相同的，都是以获取非法利益 为目的、以会计方法为手段、以会计报表为载体的舞弊行为。综合各 定义的共性和财务舞弊的本质特征，笔者将财务舞弊定义为“以公司 财务人为主体、以会计方法为手段、以财务报表为形式以达到某种目 的的弄虚作假行为”。从这个定义中可以解读，财务舞弊的主体是公 3 阚京华：遏制财务舞弊的审计制度安排财会通讯学术2 0 0 4 年第1 2 期 4 秦江萍，段* 民：会计摊弊及相关概念辨析财会月刊( 会计) 2 0 0 5 7 5 章美珍：“盈余操纵”与“盈余管理”对修订法规的启示，中国审计2 0 0 4 1 5 5 司财务人，其主要手段是会计手段，其要达的目的，可能是经济因素， 如获利、筹资等，也可能是“面子、形象”等非经济因素。 1 2 财务舞弊的特征 1 2 1 舞弊主体是财务人 由以上对财务舞弊的定义可知，财务舞弊的操纵主体是管理当 局，执行主体是会计人员，因此财务舞弊的主体是管理人员和会计人 员，为便于以后的表述，笔者将两者统称为财务人，即在非特指的情 况下，财务人既包括管理人员又包括会计人员。单纯由会计人员所进 行的雇员舞弊与由管理当局所操纵的财务舞弊相比，在舞弊金额与所 造成的危害上都相去甚远。因为管理当局在公司至高无上的地位决定 了其舞弊的严重性。而会计人员对高管人员地位上的从属性，带来其 职业道德作用上的从属性。 在中外当前就业竞争较激烈的环境下，会计人员职业道德发 挥作用的程度具有从属性特点，较缺乏独立性品格。在一项调查中显 示，当前普遍发生的会计信息失真问题，占8 8 8 的会计人员没有主 观故意，如果没有遇到授意、指使、强令，他们自己不会主动制造虚 假会计信息。其中5 0 3 4 的会计人员是被迫操作，更显示了竞争环 境下所造成的会计人员地位的从属性。这种情况，虽表现出会计人员 职业道德的缺欠，但更表现出比会计人员握有更大权力的、具有弄虚 作假主观故意的高管人员的道德良知的欠缺。 1 2 2 以会计造假为舞弊手段，以会计报表为舞弊工具 上市公司会计造假的方式是各式各样的，并且是各种会计方法综 合运用。就已经公开披露的中、外上市公司财务舞弊案例来看，虚增 资产和利润是其主要手段。具体表现手法为：虚构收入；费用资本化； 隐瞒或删除交易或事项；蓄意使用不当的会计政策进行盈余操纵。这 些舞弊行为的结果最终反映在财务报表上，以财务报表为载体，向外 界传达公司的利好消息，从而达到舞弊的目的。 1 2 3 舞弊金额大，时间长 根据相关资料显示，世界通信从1 9 9 7 所至2 0 0 2 年第一季度，共 虚构了9 0 多亿美元的利润；美国最大的私立保健医疗公司一南方保 健1 9 9 7 年至2 0 0 2 年上半年虚构利润2 5 亿美元，成为仅次于世界通 信的第二大“会计造假大王”。我国的银广厦在9 9 年度、2 0 0 0 年度 净利润造假金额分别达1 7 8 亿元、5 6 7 亿元。上市公司财务舞弊不 仅金额巨大，而且时间较长，很少有一经舞弊就被发现的案例，大都 延续几年以上。 1 2 4 舞弊手法由简单到复杂，报表公允及可靠性越来越难于甑别 由于记账规则的不断复杂化，新的会科目的产生使得一些人可以 有更大的空间进行会计舞弊和欺诈。舞弊形式的多样化及隐蔽性，意 味着审计风险越来越大，以风险导向为主的审计受到越来越多的挑 战，所以作为上市公司信息检验员的注册会计师在复杂的造假手段面 前也难免力不从心。 1 2 5 舞弊行为中往往有注册会计师的直接或间接参与 我国审计署从1 9 9 9 年开始，连续三年对具有上市公司年度会计 报表审计资格的会计师事务所业务质量进行了监督检查，共检查了 9 7 家事务所，发现其中有5 8 家出具存在严重不实或重大疏漏的审计 意见1 0 3 份；有2 6 家事务所对已经查出的上市公司会计报表错弊问 题隐瞒不报；还有4 6 家事务所由于业务水平不高，未能查出上市公 司会计报表披露不实的问题。虽然会计舞弊并非都是会计师参与合 谋，但多数情况下，会计师是难脱关系的6 。2 0 0 3 年中国的蓝田股份 舞弊案，是被一所学校的研究员所揭露，相对从事财务报表审计的会 计师来说，这一研究员的技术水平要比他们高的多吗? 其中的奥秘不 言而喻。 6 于李胜，李艳艳法律惩戒市计质量投资者保护一一个探索性模型分析框架中国经济学教育科研 嘲 1 3 财务舞弊的成因探索及根源归结 近年来的系列财务舞弊案不仅在经济领域造成严重后果微 观上给投资者带来巨大损失，挫伤了投资者的信心，打击了投资需求； 宏观上引起资本市场动荡，打击了资本市场。为找到有效治理财务舞 弊的措施，各国政府和专家学者对财务舞弊的动因及成因进行了有益 的探索。 1 3 1 财务舞弊的动因及成因 根据审计准则第1 1 4 1 号财务报表审计中对舞弊的考虑， 上市公司对财务信息作出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误 导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。对财务信 息作出虚假报告的动机主要包括：1 、迎合市场预期或特定监管要求； 2 、牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化；3 、偷逃或骗取税款； 4 、骗取外部资金；5 、掩盖侵占资产的事实。尽管管理层可能出于 不同的动机而进行舞弊，但舞弊动机的得逞又可能出自不同原因。对 舞弊成因探索最常见的两种观点是制度原因和道德原因。 从制度角度对财务舞弊成因进行探索的主要观点有：一、政府所 做的某些制度安排排斥真实财务信息7 ；二、目前的审计制度安排存 在先天缺陷，注册会计师独立性的缺乏致使会计监管的外部屏障失效 8 ；三、当前制度建设不完善，致使对财务舞弊既不能防患于未然， 又不能惩治于其后。第三种观点是当前国内外从制度角度探索财务舞 弊治理的主流的观点。 相对财务舞弊制度方面的成因探索，越来越多的人从道德的角度 对财务舞弊现象进行了思考。随着经济的迅猛发展和西方经济学中经 济人概念的传播，越来越多的道德人或是两性人( 既是经济入又是道 德人) 转变为了“纯经济人”，他们为了自身或是小集团的经济利益 将传统的价值观念抛之于脑后，人类整体道德水平正的日益滑坡，作 为社会一分子的财务人，其职业道德正越来越受到人们的质疑，关于 祚学川i ：市公r d 财务信息被孺：政府功能j 角色定位会汁例f 究2 0 0 4 ，l 5 李若山注册会计帅，鲜济警察r 屿? 8 加强会计界的诚信建设呼声亦是一浪高过一浪。 那么，财务舞弊的深层原因是什么呢? 是制度的不完善所致，还 是道德的缺失所致? 亦或是其它原因? 1 3 2 制度与道德的关系及财务舞弊根源的归结 探索财务舞弊根源的目的，是为了有效治理财务舞弊，使财务舞 弊行为降低至最低限度，因为人性的可溯性，各种治理措施没有最好， 只有更好。从健全各种制度着手治理财务舞弊也许不失为治理财务舞 弊一种好的思路，但在各种治理制度趋于健全的今天，财务舞弊现象 为何越来越多了呢? 下面，笔者通过分析制度与道德的关系，得出道 德缺失才是财务舞弊的最终原因，并且指出，在当前已有制度条件下， 努力提高道德水平才是治理财务舞弊战略方针。 1 3 2 1 制度和道德的关系 制度有广义制度和狭义制度之分。诺思认为广义的制度是指一个 社会的游戏规则，包括正式规则与非正式规则。正式规则是指在一定 历史条件件下通过某种组织形成并维系的正式规则体系，具体指以法 律、制度形式明确规定的条文规范；非正式规则是指一系列习俗、惯 例。笔者将本文所述制度界定为诺思所说的正式规则，而将非正式规 则列为道德的范畴。制度中具有强制力的是法律。法律是一套具备一 致性、普遍性、公开性、公认性及强制性的规则，这套规则由拥有众 多高度专业的社会机构的机制支持。法律区别于一般制度的特性在于 其依靠国家强制力保证实施。制度虽是人制定的，但它一经制定并获 得通过后，便具有确定性、可操作性、强制性、权威性和导向性。某 种客体一旦被以制度的形式确定下来，在一定的时期内，它所包含的 内容是清楚而确定的，因而有较强的操作性。它不以少数人的主观意 志为转移，对所有的适宜对象都具有约束力，即个体只能享受这个制 度体系所规定、所赋予的权利，履行这个制度体系所规定、所加予的 义务，具有强制性、权威性和导向性。 道德是指用以评价人的行为标准，尤其是在人们与他人之间的关 系中评价人的行为标准。职业道德是社会道德在职业生活中的具体 化，是同人们的职业活动紧密联系的符合职业特点所要求的道德准 则、道德情操与道德品质的总和。职业道德不仅是从业人员在职业活 动中的行为标准和要求，而且是本行业对社会所承担的道德责任和义 务。 从道德与制度的关系来看，其内容是交叉重叠的，即道德的部分 内容已经制度化，制度的部分内容也体现着伦理道德。随着制度的逐 步完善，没有制度化的道德越来越少，也就是说，制度与道德的绝大 部分内容是重叠的，绝大多数情况下，人的某些行为既违背了道德又 违背了制度甚至触犯了法律，只有少部分情况仅属于道德( 尚未制度 化或法律化) 或仅属于法律的范畴，极个别的情况还会出现道德、法 律的冲突。尽管道德与制度在内容上大部分是重叠的，但其作原理却 存在着根本性的差异。 首先，道德建立在对人性肯定的基础上，而制度则源于对人性的 不信任。实际上，伦理学和道德哲学大多对人性持肯定态度，就是一 些悲观主义的伦理学，也不得不承认道德主要靠自律来发挥作用。而 制度则是建立在对人性弱点的警惕之上的，虽然其本身不一定能提高 人的道德水平，但却可以约束人的行为，使人因“惧怕”而收敛其“恶 心”，从而使其行为结果表现为“正当”。制度安排的主要目的是制止、 惩罚人们违背特定价值与利益的行为。制度设计与安排在起点上就必 须最充分、最周到地设想人们可能实施的恶的行为及其后果，然后据 此制定、实施详细的对策，严密地界定人们的不可为。所以禁止、惩 罚的否定性作用方式在制度安排中占据主导地位。总起来说，道德重 在人性潜能的挖掘和提升，是一种“导”；而制度则是对人性弱点的戒 备与防止，是一种“堵”。 其次，道德是制度的基础。一、从来源上看，制度源于道德。在 社会的发展过程中，人的行为首先受道德的约束，人之间的关系靠道 德的力量来进行调整，当依靠道德的软约束不能起到有效的调节作用 时，道德上升为制度就成为必然。一旦国家认为某些道德规范必须普 遍实施时，经过立法程序确定为法律，道德则具有了强制力。因此， 制度来源于道德，同时也体现着道德。制度与道德并不是截然不同的 两部分，而是相互融全在一起的。二、从作用方式来看，制度发挥作 用的基础是道德。以法律制度为例来说，有人认为没有道德法律照样 可以发挥作用，只要有人触犯了法律，法律就会产生作用，只要法律 健全了，法律就可最有效的调节人的关系，法律是“无情”的。但实 际情况是，法律无情人有情，人有情会抵消法律的无情。姑且不论法 律的漏洞所在，即使在现有法律规定的范围内，法律最有效的发挥作 用了吗? 如若是，言何会有冤假案的发生，而罪犯却逃离法外昵? 这 里，执法成本固然是一个钢性因素，但执法者的道德素质却往往是冤 假案的渊源。因为法律的执行主体是执法者，如果没有公平、公正的 执法者，则法律就不会得到执行，只有执法的公平公正才能体现法律 的大公无私，而执法的公平、公正正是道德的具体体现。 有人说法律( 制度) 是道德的保障，究其内涵，指的是部分人的 正义最终会战胜部分人的邪恶，法律( 制度) 发挥作用的基础仍然是 道德。没有正义的执法者，只能是共同腐败，那么整个社会只能是一 片混乱。可见，道德是制度基石，虽然所起的是软约束作用，但却足 以使健全的制度失效。如果道德这块基石不稳，那么建立在道德基础 上的整个上层建筑大厦将会倾覆。曾经有一个西方故事对道德缺失的 后果作了最好的说明：在西方的某个小村庄，全村人推举欺骗技能最 高者为村长，对于每一位到这个村庄的旅客都会各展其能的进行的欺 骗，不仅如此，村里人相互之间也以欺骗荣，没过多久，这个村庄就 不存在了。这个故事虽然没有讲述道德的作用，也没有涉及法律的作 用，但却明确了道德缺失的最大后果那就是人类的毁灭。正如迪 尔凯姆所说：“社会必须以强有力的、具有道德性质的纽带结为一体， 没有这个强有力的道德中心，社会必然陷入无政府状态而归于毁灭”。 1 3 2 2 财务舞弊的根源归结及基于道德视角研究财务舞弊的意义 诚然，每当我们发现了舞弊行为时，我们似乎既可以将其归因于 制度的不完善所致，也可将其归因于道德的缺失，但通过对道德与制 度的关系的分析可知，道德缺失才是财务舞弊的最终根源。我们不可 否认制度在公司治理中的有效作用，如果没有制度，公司可能会乱作 一团，但如果没有道德呢? 如上所述，如果缺少了道德，即有制度就 不会得到遵守，那么公司不只是会乱作一团，而是将不复存在。因此， 如何加强道德建设、培育诚信观念以提高财务人的道德水平从而保护 投资者利益并促使会计信息市场良性发展，是基于道德视角进行财务 舞弊治理研究的意义所在9 。 9 只佛描施曲二第五章皋卡道德锐角的财务辫弊治理及前景展望部分论述。 1 2 第二章财务舞弊中的道德分析 由前文对制度和道德关系的论述可知，道德缺失才是财务舞弊的 根源。因此，在当前制度条件下，要有效治理财务舞弊，应把提升财 务人的道德水平作为治理财务舞弊的基本方向。但是，要从道德角度 探寻财务舞弊的治理措施，首先要明确财务行为中的道德判断对象和 标准，明晰道德水平的影响影响因素和道德的作用机理，唯有如此， 才能在财务舞弊治理中“对症下药”。基于此，本章共分四部分对财 务舞弊行为中道德进行了论述：一、指明了财务行为的道德判断对象 和道德判断标准，并在此基础上列举了财务舞弊行为中的道德表现与 非道德表现；二、细致的分析了影响财务人道德水平的宏观及微观因 素；三，深入探讨了道德的作用机理；四、论述了以德治弊理论基础 和现实基础，从理论角度和现实角度论证了以德治弊的可行性。 2 1 公司财务行为中的道德判断和道德表现 2 1 1 财务人的道德判断对象与判断标准 费兰克认为，道德判断的对象有两种，一种是人的行为，即对行 为在道德上正当或不正当的判断，另一种是人的品质，即品德在道德 上是善还是恶的判断1 0 。因此，财务舞弊案中的道德判断对象一是舞 弊者的行为，一是指舞弊者的人品。前者是对财务行为在道德上是正 当或不正当，应当或不应当的判断，后者是对财务人的品德是善还是 恶、有德还是无德的判断”。不难判断，道德的两个判断对象之间存 在着密切的关系：人品德的善恶最终体现在其行为上，其行为的方式 及结果通常又是评判其人品善恶的标准，只是对人品评判往往需要通 过对多次行为的评价才能作出。另外，因为公司财务舞弊行为是一项 集体行为，如果以财务人人品作为道德评价对象稍有不妥，因此，为 使财务行为中的道德评价更具针对性和客观性，笔者将其判断对象界 加转0j 白劳秦汉会计伦理学概论第1 1 1 页，西南财绛人学出版f t2 0 0 5 年1 1 月第一版 1 3 定为财务行为，而不再刻意提及财务人人品的判断。 道德判断的标准指对人的行为进行道德断定所凭借的一般性规 则及其理论体系。一般性规则可以是成文的规章制度和法律，也可以 是不成文的社会习惯和传统。从狭义上说，道德判断的标准是涉及职 业道德的规章制度和道德习俗，但从广义上说，道德判断标准不仅包 括涉及道德及职业道德的规章制度和习俗，还包括不涉及职业道德内 容的规范与要求。如会计工作规范中关于会计流程的规定，虽然字面 中不涉及道德规范，但该流程规定本身是为了保障会计信息的真实可 靠，因此说，遵循了规定的就是道德的，而违背了规定的，就是不道 德的。因此，在广义上，几乎所有的法律制度都可以作为道德的判断 标准( 个别法律与道德冲突的规定除外) 。对会计人员而言，在我国 对其进行道德判断的一般规则就是会计基础工作规范和会计法 ( 1 9 9 9 年颁布的中华人民共和国会计法第3 9 条规定：会计人员应 当遵守职业道德，提高业务素质) ；对公司管理人员而言，进行道德 判断的一般规则是公司治理制度和公司法等；对从事审计的 注册会计师而言，其道德判断的般规则就是审计准则和审计 法等。随着制度和法律的伦理化，制度和法律本身已体现了道德的 内涵，因此违反制度和法律的行为本身就是非道德行为，此即人们常 说的“法律是最低的道德”。所以说绝大部分法律与制度都是道德的 判断标准。 2 1 2 公司财务行为中的道德或败德行为表现 2 1 2 1 公司财务行为的道德表现 根据道德的判断标准，在公司财务行为中，财务人的道德表现就 是对各项制度的遵守和职责作为，职责作为的道德表现就是责任心的 体现。对公司的经营管理者而言，其最大的道德是在制度规范的范围 内从事管理，对公司的监督人员或机构( 如董事会、监事会和审计委 员会等) 而言，其最大的道德就是积极作为以起到监督作用。传统观 点认为，人要“在其位而谋其政”，其内含就是处在某一职位的人要 积极作为以起到该职位应该起到的作用，这就是现在而言的职业作 为。在公司的内部治理机构中，如果公司董事会、审计委员会、内部 审计部门、财务部门等都能以身作责，都能遵循自身的职业道德，那 么公司的内部治理机制就会良性运转，就不会形成财务信息的披露由 少数高管人员控制的局面。 2 1 2 1 公司财务行为的败德或不道德表现 公司财务行为中的道德是对会计制度的遵守和各职能部门的积 极作为，那么与之相对应的不道德行为就是对公司治理制度和会计制 度的违背以及各职能部门的不作为。其中对会计制度的违背恰是财务 舞弊根本特征，而各职能部门的不作为恰是这种舞弊行为能够得逞的 重要原因。 由前文“财务舞弊的特征”部分可知，公司财务舞弊是一项参与 人员广泛的一项浩大工程，可能是上至董事长，下至一般会计人员。 尽管在财务舞弊中可能一些人员是被迫参与，但更多的人是麻木不 仁，而财务主管( 或者c f o ) 及总经理( 或者c e o ) 却是财务舞弊 的积极主导者，为了个人利益或者公司小集团的利益，或者为了公司 的面子、形象等堂而簧之的理由，他们任意操纵会计报表，以粉饰的 业绩的来达到其不可公显的目的，这种对会计制度的违背和践踏如果 仅用“不道德”来形容真是有点言语过轻，而应称之为“败德”或 “缺德”才能算是恰如其分。 公司财务舞弊行为中，其败德表现之一就是管理层通过操纵会计 信息进而操纵股价为个人谋取利益。在公司法中，股票期权作为一种 激励措施是被写进法律章程的。而公司的高层管理者，为了获取这种 利益，当其真实业绩不能达到激励的标准时，财务舞弊就成了其最佳 的手段。 公司财务舞弊行为的败德表现之二就是对投资者的欺诈。因为虚 假会计信息的存在，会诱使投资者投资于名不符实的公司。一旦虚假 信息被揭露，维持一时繁荣的股票市场会一