（会计学专业论文）我国公路经营企业内部控制问题研究.pdf

摘要 建立并完善内部控制机制，是当代公路经营企业的核心竞争力之一。在市场经济波 涛汹涌的浪潮下，建立良好的内部控制机制，防范运营中的各类风险，是当前公路经营 企业所必须具备的。 对公路行业来说，建国6 0 多年来，我国公路事业经历了几个快速发展阶段，截至 2 0 1 0 年底，全国公路网总里程达到3 9 8 4 万公里，其中高速公路通车里程达到7 4 1 万公 里，农村公路通车里程达到3 4 5 万公里，极大促进和保障了我国经济社会的发展。形成 了巨大的公路网络，与此同时我国公路经营企业也随之发展壮大起来。作为一个资金密 集的基础产业，公路经营企业在经营过程中面临很多不确定的风险，稍有不慎就会导致 极大的经济损失；尤其是对于进入了高速发展阶段的公路经营企业而言，很多制度建设 跟不上。面对复杂的经营环境，我国公路经营企业迫切需要运用先进的内部控制理论和 方法，健全公路企业的内部控制系统，提高风险管理水平，以规范公路经营企业管理。 本文是在深入参考2 0 1 0 年最新颁布的企业内部控制基本规范及其指引基础上， 在理论结合实践的层面上，首先对内部控制理论进行了综述，然后分析了我国公路经营 企业的行业特点并总结其内控存在的不足。从公路上市公司内部控制现状和存在的问题 入手，提出了完善内部控制体系建设的构想。期望通过健全公路经营企业内部控制体系， 提高公路经营企业价值，防范经营风险，满足公路经营企业对内部控制的要求。 关键词：公路经营企业；内部控制；风险管理；企业价值； a b s t r a c t i ti st h ec o r ec o m p e t i t i v e n e s so fe s t a b l i s h i n ga n dp e r f e c t i n gt h ee n t e r p r i s ei n t e r n a l c o n t r o lf o rt h er o a dm a n a g e m e n te n t e r p r i s e s w ea l lk n o w , i nm o d e mm a r k e te c o n o m y , e s t a b l i s h i n ge n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l ，t op r e v e n tt h er i s ko fe n t e r p r i s eo p e r a t i o ni s t h e c o n t e m p o r a r yt h a tt h ee n t e r p r i s em u s th a v e i nt h ep a s t6 0y e a r s ，c h i n ah i g h w a yc a r e e ru n d e r w e n ts e v e r a ls t a g e st ot h er a p i d d e v e l o p m e n t b yt h ee n do f2 0 10 ，t h en a t i o n a lh i g h w a yt o t a lm i l e a g e3 9 8 4m i l l i o n k i l o m e t e r s ，w h i c hh i g h w a yt r a f f i cr e a c h e d7 41 m i l l i o nk i l o m e t e r s 。r u r a lh i g h w a yt r a f f i c m i l e a g et o3 4 5m i l l i o nk i l o m e t e r s ，g r e a t l yp r o m o t ea n dg u a r a n t e eo ft h en a t i o n se c o n o m i c a n ds o c i a ld e v e l o p m e n t f o r m e dah l l g eh i g h w a yn e t w o r k , m e a n w h i l eo u rr o a dm a n a g e m e n t e n t e r p r i s e sg r o wu p a st h ec a p i t a l i n t e n s i v ef u n d a m e n t a li n d u s t r y , f a c i n gm a n yr i s k s ， e s p e c i a l l yf o rt h er o a dm a n a g e m e n te n t e r p r i s e se n t e r i n gi n t oah i g h - s p e e dd e v e l o p m e n ts t a g e f a c e d 丽mt h ec o m p l e xe n v i r o n m e n t ，o u rr o a dm a n a g e m e n te n t e r p r i s e su r g e n t l yn e e du s e a d v a n c e di n t e m a lc o n t r o lt h e o r yi m p r o v i n gt h el e v e lo fr i s km a n a g e m e n t ，a n dt or e g u l a t e h i g h w a ym a n a g e m e n te n t e r p r i s em a n a g e m e n t t h i si st h el a t e s ti nf u r t h e rr e f e r e n c e2 010i s s u e db yt h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o la n d g u i d et h eb a s i cs t a n d a r db a s e do nc o m b i n i n gt h e o r y 丽mp r a c t i c e ，u n d e rt h ei n t e r n a lc o n t r o l t h e o r y , a n dt h e na n a l y s e st h ec h a r a c t e r i s t i c so f r o a dm a n a g e m e n te n t e r p r i s e sa n ds u m m a r i z e s i t si n t e r n a li n d u s t r y f r o mt h ec u r r e n ts i t u a t i o no ft h eh i g h w a ym a n a g e m e n te n t e r p r i s ei n t e r n a l c o n t r o ls i t u a t i o n , a n dp u t sf o r w a r dt ot h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m e x p e c t a t i o n sb yi m p r o v i n g t h er o a dm a n a g e m e n te n t e r p r i s e s ，i m p r o v i n gt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo fe n t e r p r i s ev a l u e a n dr i s k ，r o a dm a n a g e m e n te n t e r p r i s e sm e e tt h er e q u i r e m e n to fi n t e r n a lc o n t r 0 1 k e yw o r d s ：r o a dm a n a g e m e n te n t e r p r i s e s ；i n t e r n a lc o n t r o l ；m s km a n a g e m e n t ；e n t e r p r i s e v a l u e ； n 长安大学硕士学位论文 第一章导论 1 1 选题背景及研究意义 1 1 1 选题背景 随着我国社会主义市场经济的深入发展，国民经济与社会发展保持着很高的增长速 度，对公路交通形成了巨大需求。在新中国成立之后的6 0 年中，我国的公路建设发生 了翻天覆地的变化。目前我国公路建设正处于产业的快速发展阶段，高速公路建设已处 在由主干线建设转向大规模的跨省贯通发展，高速公路进入快速、持续的增长期。在建 国初期，公路只有8 万公里，到去年年底我国公路总里程已经超过了3 9 8 万公里。国家 统计局网站2 0 1 1 年3 月4 日公布的“十一五经济社会发展成就系列报告显示，“十一 五”时期，交通运输业成就卓著，高速公路里程达到7 4 l 万公里，居世界第二位。国家 高速公路网主骨架预计“十二五 末将基本建成，届时，中国高速公路通车总里程将有 望达1 0 万公里，超过美国跃居世界第一。公路的网络效益日益显现。为适应国家经济 发展的需要，加快公路交通现代化和建立综合运输体系，自1 9 8 4 国家出台了“贷款修 路，收费还贷 政策起，提出在坚持发展非收费公路为主的前提下，可以适当“贷款修 路”，建成后“收费还贷 。这项政策实施以来，效果非常明显，高等级公路的建设发展， 推动和促进了经济发展。“贷款修路、收费还贷 政策仍应在未来一定时期继续实行。 随着收费公路的产生与发展，从事收费公路建设与收费经营的公路经营企业也随之产生 并获得飞速发展，其中成功发行a 股或h 股上市的企业就达2 0 家之多。我国公路经营 企业的大发展再次进入了一个突飞猛进的阶段。然而，公路经营企业内部控制的发展并 未与之同步，甚至明显落后于公路的发展。企业是树内控是根，没有好的内部控制对公 路经营企业的发展是很不利的。现状是，很多公路企业中，官僚思想滋生、董事会的监 督职能被弱化、资产管理混乱，企业风险意识不强，缺乏对风险管理的重视。在此背景 下，建立健全内部控制制度是国有资产管理的紧迫要求【l ，2 1 。 2 0 0 4 年，美国c o s o 委员会正式发布了企业风险管理总体框架是内部控 制理论的一次重大变革，全面风险管理的理念被引入了内部控制框架之中。2 0 1 0 年4 月，我国发布了企业内部控制基本规范指引( 以下简称基本规范) 。该配套指引自2 0 1 1 年1 月1 日起在境内外上市公司实施。可以说这次规范的发布是我国企业内部控制规范 体系建设的一次重大变革。 内部控制是企业内部控制制度的核心。国家对公路经营企业风险管理及创建一流企 业的经营目标等都规定有资产考核的内容，而这一要求与企业是否建立有效的内部控制 第一章导论 制度密切相关。目前公路经营企业面临的风险类型比较复杂。特别是随着经济全球化和 国内市场的进一步开放，公路经营企业体制改革的继续深化，公路经营企业面临的风险 将大增。公路企业在内部控制环境、风险评估、信息沟通、监控及其控制活动方面存在 一些问题。面对这些风险，必须建立完善有效的内部控制系统【3 】。 在上述背景下，本文拟通过对我国公路经营企业内部控制问题进行的深入探讨，希 望能够对我国公路企业有效的构建内部控制体系，提升企业在国际市场上的竞争力。 1 1 2 研究意义 现代公路经营企业经营规模不断扩大，新技术不断涌现，但随着行业竞争加剧，利 润水平的降低，要想管理好企业，就需要能够建立起严密而完整的内部控制系统。内部 控制对于公路经营企业发展的作用，归纳起来有以下几个方面： 第一，加强公路企业内部控制建设是经济健康发展的基本要求。内部控制作为公司 治理的关键环节和经营管理的重要举措，在公路企业发展壮大中具有举足轻重的作用。 但从现实情况看，许多公路经营企业管理松弛、内部控制弱化、风险频发、资产流失、 损失浪费等问题突出。这些问题处理不好，难以达成中央经济工作会议提出的实现我国 经济又好又快发展的目标。为此，当务之急是要进一步强化内部控制，健全风险机制， 确保经济可持续发展 4 1 。 第二，加强公路经营企业内部控制建设已成为规范资本市场秩序、维护社会公众利 益的世界潮流。长期以来，内部控制是财务人员保护自己的手段，是企业管理层监控员 工的措施，是一个单位防范风险的“防火墙 。随着世界经济一体化和跨国资本流动的 增速，加快创新内控制度建设，严格内部制度有关的监管措施，日益成为世界性话题。 不少国家或地区通过立法强制要求企业加强内部控制建设。我国境外上市企业纷纷花巨 资聘请海外机构设计内部控制制度，以适应当地的监管要求。 第三，各级领导高度重视内部控制制度建设。温家宝总理在十届全国人大四次会议 上强调，要“完善公司治理，健全内控机制 ；2 0 0 4 年底和2 0 0 5 年6 月，国务院领导两 次就强化企业内部控制问题批示，要求财政部同有关部门研究制定企业内部控s f j $ i j 度。 2 0 0 6 年7 月1 5 日财政部会同证监会、国资委、保监会、审计署、银监会等部门成立了 企业内部控制标准委员会，共同推进内控制度建设。 第四，加强公路经营企业内部控制建设是推进会计改革、强化会计监督的必要抓手。 建立健全会计核算制度体系，严格会计监督是会计法赋予会计管理工作的两大重要职 能。随着政府财政部门对单位会计核算过程的基础监督逐步“内化”到企业。从政府会 2 长安大学硕士学位论文 计部门的角度看，如何全面做好会计监督工作、为新企业会计准则体系的顺利实施“保 驾护航 ，则成为新形势下急需研究解决的新问题。加快建设和实施企业内部控制体系， 正是解决这一问题的一项必要抓手【5 1 。 综合以上各方面的情况，研究完善公路经营企业内部控制规范，是经济社会发展的 迫切要求，是新形势下监管部门落实科学发展观、服务企业改革与发展的重要举措。 本文以公路上市公司为背景，结合我国最新颁布的内部控制相关理论，着重研究企 业内部控制缺失问题，并针对问题提出建议。为公路经营企业有效的开展生产经营活动、 建立内部控制和财务风险理论体系、促进经济的可持续发展做出贡献。 1 2 内部控制理论综述 内部控制的起源通常与独立审计师的需求联系在一起的，作为一种审计方法的内部 控制起源于以职责分工为特征的“内部牵制 。其目的是保护资产的安全完整和财务记 录的可靠性，要求企业对交易实行授权与批准，对资产实行控制，财务记录的审核与经 营保管职能分离。1 9 世纪末2 0 世纪初，“内部会计控制 概念得以提出和使用，他的范 围更加狭义一些，主要关注点是在当时的财务报表。 内部控制一词，最早出现在1 9 3 6 年美国会计师协会发布的注册会计师对财务报 表的审查文告中，定义为保护现金和其它资产，检查簿记事务的准确性而在公司内部 实施的手段和方法。内部控制作为一门新兴发展学科，目前尚无统一的定义，经多方查 证，比较典型的主要有： 内部控制是由组织体制、设计和企业管理人员制定的协调制度组成，就实用方面而 论，是为取得确定的管理目标并促进企业的业务有秩序和有效率地进行，为保证资产的 安全、会计记录的可靠提供准确的财务资料【6 j 。 财务内部控制作为完整的财务和其它控制体系，其中包括组织结构、方法程序和效 果性，保证管理决策的贯彻，维护资产和资源的完整安全，保证会计记录的准确和完整， 提供及时的、可靠的财务和管理信息【_ 7 1 。 内部控制是指由企业董事会、管理层及全体员工共同实施的、意图实现以下基本目 标的一系列控制活动：企业战略；经营的效率和效果；财务报告和管理信息的真实、可 靠与完整；资产的安全；遵循国家法律法规和有关监管的要求【8 】。 任何事物都是在一定条件下基于某种需求产生的，内部控制理论也是在经济社会不 断发展的情况下出现并发展的。 第。章导论 1 2 1 国外的内部控制框架 美国的c o s o 框架 1 9 9 2 年，美国c o s o 委员会提出报告内部控制整体框架，并于1 9 9 4 年进 行增补。c o s o 委员会提出，内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的， 为营运的效率效果、相关法令的遵循性、财务报告的可靠性等目标而提供合理保证的过 程。构成要素应该来源于管理层经营企业的方式，并与管理过程结合【l o ，1 。 英国的t u m b u l l 指南 与美国依赖政府法规规范公司内部控制不同，欧盟采取的是以原则为基础的、自愿 的方式。英国的内部控制框架起始于市场，英国改善内部控制的努力可见诸于1 9 9 9 年9 月问世的公司治理综合法典，即t u m b u l l 报告。该指南把风险管理、内部控制和商 业目标联系起来，并指出：风险管理是企业所有人的责任：董事会应当在获得信息作出 承诺的基础上检查公司制度的有效性，在遇到风险时作出快速反应；还强调了内部审计 的职能，确保公司经营目标的实现。在2 0 0 5 年t u r n b u l l 指南做了一些局部修改【1 2 ，1 3 1 。 加拿大的c o c o 控制指南 加拿大特许会计师协会( c i c a ) 负责的控制规范委员会( c o c o ) 发布的“控制指 南”。c o c o 专门对控制系统的设计、评估和报告进行研究和发布指南。它对指导和规 范企业内部控制进行了诸多的创新。c o c o 将“内部控制的概念扩展到“控制 ，其 定义为“是一个企业中的要素集合体，包括资源、结构系统、文化、过程及任务等，这 些要素结合在一起，支持达成企业的目标”。c o c o 对控制性质的理解明确了几点：控 制需要企业内所有成员参与；控制对达成企业目标只能提供合理保证，而不是绝对的， 因为控制本身存在的缺陷，比如人为的错误或成本、效益约束等；控制的终极目的是为 了创造财富，而不单是单纯地控制成本。有效的控制需要保持独立及整体、稳定与适应 变化之间的平衡【1 4 1 。 1 2 2 我国内部控制规范化进程 与国外成熟的内部控制研究相比，我国对内部控制理论与实务的研究起步较晚，始 于2 0 世纪8 0 年代。直到2 0 1 0 年4 月2 6 日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监 会联合发布了企业内部控制配套指引，同此前发布的企业内部控制基本规范，标 志着适合我国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建 成。这些法律法规指引基本分为三个层次： 第一个层次是1 9 9 6 年颁布的独立审计具体准则第9 号内部控制与审计风险， 4 长安大学硕士学位论文 2 0 0 0 年修订的会计法和财政部在2 0 0 1 年以后陆续发布的有关规范文件。2 0 0 7 年发 布的内部控制基本规范及征求意见稿。2 0 1 0 年4 月2 6 日，财政部、审计署、证监会、 银监会、保监会等五部委联合发布了企业内部控制配套指引，连同2 0 0 8 年五部委联合 发布的企业内部控制基本规范，标志着我国企业内部控制规范体系全面建成，从2 0 1 1 年1 月1 日起开始在我国上市公司和非上市大中型企业分步实施【1 5 1 6 】。 第二个层次是上市公司监管机构中国证监会规则。比如公开发行证券公司信息披 露编报规则。建立和健全企业内部控制制度，在招股说明书正文或年报中专设一部分， 对内部控制制度的完整性、有效性作说明。作为证券公司等的监管机构，中国证监会于 2 0 0 1 年和2 0 0 2 年颁布了证券公司内部控制指引、证券投资基金管理公司内部控制 指导意见等。 第三个层次是各行业监管机构对本行业颁布的内控文件。根据2 0 0 1 - - 2 0 0 3 年由中 国证监会和中国人民银行发布的证券公司内部控制指引和商业银行内部控制指引， 内部控制的要素包括控制环境、风险识别与评估、控制活动与措施、信息沟通与反馈、 监督与评价。 1 2 3 我国公路经营企业内部控制理论 我国民间的很多公路方面的专家对内部控制开展深入的研究，对我国公路经营企业 内部控制的建设提出了许多有价值的见解。他们的研究成果主要有： 夏炜( 2 0 0 5 ) 在高速公路部门内部控制建立浅析一文中提出根据高速公路部门内部 控制的目标及确立原则，认为建立高速公路内部控制时应做好以下几点。高度重视内部 控制中“人”的因素，重视对内部控制管理人员的选用；建立科学的预算制度；充分发 挥内部审计的作用，施行实物资产管理制度建立实物部门与财务部门同时记录监控制 度，实物部门与财务部门要及时全面且同时记录资产的增减变动，加强资产所有权证的 管理，建立资产个体档案，保证账实的一致性。 周国光在加大公路事业单位财务管理与审计监督的力度促进公路建设事业健康发 展一文中指出，加强对公路建设资金的财务控制与审计监督力度，有效地管理与控制公 路企业经营管理是非常重要的。很多程度不同地存在着的某些公路建设投资效益低下的 问题要求我们按市场经济规律办事，充分发挥财务管理与审计监督的作用，对公路建设 项目的经济效益进行科学的评价与有效的控制。 凌平( 2 0 0 5 ) 认为高速公路企业内部控制按控制目的不同，可分为财务控制和经营 管理控制。他着重分析了公路经营企业财务控制的几个控制方向，主要有：推行职务不 5 第一章导论 相容制度，形成相互制衡机制，要杜绝公司高层管理人员交叉任职。根据高速公路建设 特点，加强资金监管，要严格执行建设资金专款专用、专户存储、不准侵占、挪用。加 强公路建设单位的预算控制。强化风险意识，努力降低风险。做好会计基础工作，完善 会计系统控制。 吴静( 2 0 0 5 ) 认为高速公路公司基本上都是由国有建设单位改制组建。成长期较短， 这类公司内部控制基础还比较薄弱，内部会计控制制度的执行、检查、落实经常流于形 式，缺乏完整性、全面性和持久性。执行的好坏也缺乏一个赏罚有度的奖惩制度。她认 为进一步加强与完善高速公路内部会计控制，降低运营成本已成为必然要求。 俸芳( 2 0 0 7 ) 在公路经营业务会计核算办法一文中，对于公路企业在无形资产的处 理上提出了采用减速折旧法对收费权进行摊销，以便使得收入与费用能够进行配比。 陈长龙( 2 0 0 8 ) 在全面预算管理在高速公路经营企业的应用建议一文中针对高速公 路经营企业预算管理中存在的缺乏组织保障、缺乏战略导向、缺乏科学基础、缺乏考核 机制等不足，提出公路企业的预算控制必须围绕战略导向，建立分析模型并依靠考核体 系等使全面预算管理在高速公路经营企业充分发挥作用。 综上可知：我国公路经营企业内部控制研究主要侧重于内部会计控制，从内部控制 五要素方面着手研究问题的很少。大多针对某一个问题、侧重于某一方面进行。没有对 内部控制问题进行系统的研究。此外，大多数专家学者对公路企业的研究很少涉及资产 的内部控制，对无形资产的控制更少。本文就是针对公路企业内部控制的现状及目前研 究缺失的这一部分、在前人工作的基础上进行深入的研究和分析。 1 3 研究思路和方法 1 3 1 技术路线 本文从阐述内部控制的理论演进入手，分析了内部控制的发展历程。在上述理论指 导的基础上，笔者以我国财政部最新颁布的内部控制报告提出的内部控制包含的五 大要素为指导主线对公路经营企业展开了内部控制的实地调查并且予以披露。并全面而 详尽地分析：首先，发现现阶段企业内部控制存在的问题，针对上述问题，分别挖掘隐 藏在问题背后的原因，寻找出完善内部控制的方法。 1 3 2 研究方法 本文采用规范研究和实证研究，归纳与演绎相结合的研究方法。先阐述了内部控制 理论及其发展。文章采用我国内部控制基本规范框架性意见，借鉴了成熟的c o s o 内部 6 长安大学硕士学位论文 控制整体框架的有关理论和方法，在国内外关于企业内部控制理论研究的收集、调查的 基础上，总结出我国公路经营企业内部控制存在的问题、导致问题的原因和解决问题的 对策。从而提高我国公路经营企业内部控制水平，达到提升竞争力及企业价值，防范经 营风险要求。最后以z y 高速公路公司为例，结合改进的思路，对z y 公司内部控制建 设进行改进。本文对公路企业完善内部控制体系可提供一定的参考和借鉴。 7 第一章导论 1 3 3 论文结构 图1 1 论文结构框架图 8 长安大学硕士学位论文 1 3 4 文章创新点 首先本文针对构建公路经营企业的内部控制，提出了分别从公路经营企业内部控制 要素和内部控制活动两个层次完善的措施： 在企业内控要素层次，建立良好的内部控制环境、强化风险管理在内部控制中的核 心地位、完善信息系统、完善内部控制监督四个具体措施； 在内部控制措施层次，强化对固定资产、无形资产、现金和全面预算的内部控制。 提出了构建以理论框架为指导，以企业实施为主体的公路经营企业内部控制体系。 其次文章在对公路经营企业内部控制现状分析的基础上，总结了公路经营企业内部 控制存在的问题，从突出风险管理角度出发，从内部控制五要素方面进行完善公路经营 企业内部控制。将风险管理理论的思想融入到公路经营企业内部控制中。 9 第二章内部控制基本理论 第二章内部控制基本理论 2 1 内部控制的内涵 人们对内部控制的认识，是随着管理实践的发展而不断发展的。人们对内部控制的 认识先后经历了“两要素论( 会计控制和管理控制) 、“三要素论( 控制环境、会计制度、 控制程序) 、“五要素论 等几个阶段。 2 1 1 企业内部控制涵义 内部控制是指为确保实现企业目标而实施的程序和政策，还应确保识别可能阻碍实 现这些目标的风险因素并采取预防措施。根据中国企业内部控制基本规范对内部控 制的定义，内部控制是由企业董事会、证监会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控 制目标的过程【1 刀。 企业的内部控制是企业的内部管理控制系统，包括核算、审核、分析各种信息资料 的步骤，也包括为对企业经济活动进行综合计划、控制及评价而制定或设置的各项制度。 内部控制贯穿于企业经营活动的各个方面，只要存在企业经济活动及经营管理，就有内 部控制。理解内部控制的概念，可从以下几个方面展开： 第一，内部控制是一个动态的过程。企业的内部控制过程随着经营活动的持续不会 停止，是一个不断发现问题、解决问题循环往复的过程。内部控制应与企业的经营管理 过程相结合，它促使经营达到预期效果，监控企业经营过程的持续有效的进行【1 8 】。 第二，内部控制受到“人”的因素影响。企业、组织中的每一个人都对内部控制负 有责任且受到内部控制的影响。是“人”建立企业的目标，并实施控制机制。确立这种 观念有利于企业的员工明确自己的责任和权限，主动地维护并改善企业的内部控制。 第三，内部控制只能为企业的管理层和董事会提供合理的保证，而不是绝对保证， 因为内部控制本身就具有局限性【1 9 1 。 2 1 2 内部控制的目标 企业内部控制建设涉及公司治理、信息系统、风险管理、控制活动、监控及企业文 化建设等整个组织的经营管理活动，需要企业全员参与。 内部控制目标随着内部控制的发展演变。内部控制的目标是保证企业经营管理合 法、保护企业财产物资安全、相关信息真实完整，保证企业各项管理方式、措施的执行； 保证企业各项生产和经营有序、促进企业实现发展战略。企业各目标的实现并不完全由 管理者控制。管理者是否能够管理及控制企业目标实现受多方面的影响。 1 0 长安大学硕士学位论文 2 2c o s o 内部控制框架的产生和发展过程 2 2 1 内部控制理论的历史演进 现代内部控制理论开始于工业革命时期，理论的发展是与社会经济的发展水平相适 应的。许多学者及各国的很多组织机构在不同时期提出了很多理论和实务的做法。按照 比较权威的一种归纳内部控制理论的发展，上个世纪以来大致经历了五个阶段：内部牵 $ 1 j ( i n t e m a lh e c k ) 、内部控$ ) j ( i n t e m a lc o n t r 0 1 ) 、内部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 、 内部控制整体框架( i n t e 订1 a 1 o n 乜0 li n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 以及企业风险管理整体框架 ( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n ti n t e g r a t e df r a m e w o r k 简称e r m ) ：f i 个发展阶段。内部控制基 本方式主要有：组织规划控制、预算控制、实物控制、成本控制、风险控制等。 内部牵制阶段 早在2 0 世纪4 0 年代以前，内部控制发展的萌芽阶段，对其的理解就是内部牵制。 是指，“以提供有效地组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计 。 其基本假设是两个或以上的部门或人有意识地合伙舞弊的可能性低于单独一个人或一 个部门舞弊的可能性。主要特点是任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务 权力的方式进行组织分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉控 制。这样每一项业务必须经过多个人员或多个部门交叉检查和控制，在很大程度上减少 了无意识地出现差错及有意识地营私舞弊现象的发生。 内部控制制度阶段( 2 0 世纪4 0 年代7 0 年代) 2 0 世纪3 0 年代的经济危机对内部控制理论的发展起到了巨大的推动作用。危机过 后，各企业纷纷加强了对企业生产经营的控制与监督，这些控制与监督已逐渐深入到企 业的所有部门和全部经营活动中，而这些活动也远远超出了财务与会计的控制范围。这 些控制活动的实践也促进了控制理论的发展，美国会计师协会首次提出并解释了内部控 制的概念。“内部控制是所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和完整性、提高 经营效率、推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种 方法及措施。 在这一阶段，内部控制制度被分为内部会计控制和内部管理控制两部分。 前者在于保护企业资产、检查会计数据的准确性和可靠性后者在于提高经营效率、促使 有关人员遵守既定的管理方针。 内部控制结构阶段( 2 0 世纪8 0 年代) 2 0 世纪8 0 年代以后，西方国家对内部控制的研究进一步深化。1 9 8 8 年美国注册会 计师协会发布了审计准则文告第5 5 号，首次以“内部控制结构”取代“内部控制” 第二章内部控制基本理论 的概念。指出“企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的 各种政策和程序。”具体包括三方面的内容。内部控制环境、会计制度、控制程序。 内部控制整体框架阶段 进入9 0 年代，c o s o 委员会在进行专门研究后提出专题报告内部控制整体 框架，即c o s o 报告，重新界定了内部控制的概念及其包含的要素。文中内部控制是 由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、 相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。其构成要素包括控制环境、风 险评估、控制活动、信息与沟通、监控五个方面。可以说内部控制整体框架的提出标志 着内部控制理论发展到一个崭新的阶段。 首次将内部控制从平面结构发展为立体框架结构。c o s o 报告提出的内部控制概念， 三类控制目标，五项构成要素，有效内控标准以及相关论述等，共同构成了内部控制框 架，为建立控制标准提供了前提和基础，也为该框架理论的实际应用建立起了方便之门， 从而使内部控制在理论上、实务上都有了一个崭新的开始。 第五阶段- 企业风险管理整合框架( 约2 1 世纪初至今) 在变化莫测的经济环境中，除了财务失败带来损失外，经营战略的失误和内外风险 的发生更会使得企业面临灾难。由此，确立正确的企业战略、风险防范和应对则成为新 任务。2 0 0 4 年9 月，c o s o 委员会正式发布了企业风险管理整合框架，认为内 部控制包含于风险管理之中，并且认为风险管理会全面取代内部控制，从而确立了内部 控制向企业风险管理发展的合理性。c o s o 委员会再次为美国乃至全世界的内部控制理 论发展做出了巨大贡献，标志着国外内部控制进入了企业风险管理阶段，它的发布将有 效帮助企业应对日益激烈的市场竞争中产生的各类风险【2 1 1 。 2 2 2c o s o 内部控制整体框架的理论贡献 c o s o 报告是在美国金融风险加剧，财务欺诈抬头的背景下完成的。内部控制整体 框架报告面世以后，被公认为是内部控制理论研究的最高成就，c o s o 报告中蕴涵了许 多崭新的理念和思想。这些理念思想，对过去、现在甚至未来的企业管理、财会工作和 独立审计都有着重要影响。主要有以下几个方面： 定位内部控制基本目标。c o s o 报告指出控制本身不是目的，而只是实现目标的手 段。内部控制目标是帮助企业奔向经营目标、完成使命及减少经营过程中的风险。也就 是为企业的经营和管理工作“保驾护航”。 提出三类目标和五项构成要素概念。c o s o 把内部控制细分为经营效率与效果、财 1 2 长安大学硕士学位论文 务报告可靠和遵纪守法三类目标和控制环境、控制活动、风险评估、信息与沟通和监测 活动五项要素。此概念的提出，为评价内部控制系统提供了一套完整的标准，使c o s o 报告在理论和实际应用两方面都比原来的内部控制有一个大飞跃。 强调风险意识。风险影响着每个企业生存和发展的能力，也影响其在产业中的竞争 力及在市场上的形象。c o s o 报告指出，但凡企业，无论其规模、性质、结构、产业是 什么，其组织的不同层级都有风险，管理层要密切注意各层级风险，并采取适当的管理 措施。 认识到董事会在内部控制中的作用。一个客观、富有调查精神的董事会，能及时发 现并修正公司经理班子逾越内部控制的行为。 2 3 内部控制框架的要素及其相互关系 根据2 0 1 0 年我国最新颁布的企业内部控制基本规范可知企业内部控制涵盖企 业经营管理的各个层级、各个方面和各项业务环节。对于公路经营企业而言可以结合其 实际经营管理情况，建立健全适合公路企业的内部控制制度。然而，对于任何企业来讲， 都至少应当考虑以下五个基本要素： 2 3 1 控制环境 它是其他内部控制组成要素的基础，是所有控制方式与方法赖以存在和运行的载体， 为其他要素提供规则和结构。 内部控制环境缺陷与否直接影响公司内部控制目标的实现。内部控制环境的缺陷突 出表现为公司控股股东之间的权利失衡。企业要营造较好的内部控制环境，应该从三方 面着手：出资时，实现控股股东与社会公众股东有相同的出资责任；经营决策时，实现 董事会内部利益制衡机制及监督机制；日常管理方面，完善高管人员的约束与激励机制， 从而提升公司获利能力。 控制环境因素包括：它包括最高管理层的完整性、道德观念、能力、管理哲学、经 营风格和董事会的关注和指导。 2 3 2 风险评估 本文中风险评估是指辨认和分析影响目标达成的各种不确定因素，它是决定风险应 如何管理的基础。风险评估能够使管理者了解潜在事项如何影响企业目标的实现。作为 公路企业的管理者应立足于企业的战略和目标，对风险进行评估。风险发生的可能性是 指某一特定事项发生的可能性，影响则是指事项的发生将会带来的影响。 第二章内部控制基本理论 风险是任何影响目标实现的因素，所有企业，无论规模、结构及行业性质，都面临 着风险，也就是有经营就有风险。风险包括企业内部和外部风险两方面。为了加强对风 险的控制，必须进行风险评估，风险评估是指对相关风险进行识别、分析，是发现影响 目标实现的风险的过程，是确定如何管理及控制风险的基础。风险评估的前提是设立目 标，只有确立了目标，企业管理层才能针对目标确定风险并采取必要的行动来对风险进 行管理。 2 3 3 控制活动 控制活动是指为确保管理层指示得以执行的政策和程序，有助于进行风险管理和保 证企业目标的实现。控制活动贯穿于企业的各个层次和部门。包括一系列不同的活动， 如审批、授权、核对、审核经营业绩、资产保护及职责分工等。 控制活动可以有不同的描述方式： 针对企业的不同目标，控制活动可以分为三个类型：即为提高经营效率、增强财务 报告可靠性、守法等目标的三类控制活动； 根据组织中实施人员的不同，控制活动也可以分为：高层复核、指导并管理业务活 动、信息处理、实物控制、业绩指标分析、职责分离等。管理层在进行风险评估的同时， 应该针对特定风险实施有效的措施，也就是建立控制活动的要素，它有助于保证控制活 动得以及时、有效地实施。 2 3 4 信息和沟通 信息和沟通指来自企业内部和外部的相关信息以一定的形式和时间间隔被识别、获 得、确认、捕捉和传递，以保证企业的员工能够执行好各自的职责。这里所讨论的信息 是指来源于企业内部及外部，与企业经营相关的财务及非财务的信息。信息必须在一定 的时间内传递给需要的人，以帮助人们行使各自的职能。沟通则是指信息在企业内部各 层次部门，在企业与顾客、供应商、监管者等外部环境之间的流动。 有效的沟通必须广泛的进行，贯穿整个组织。所有人员都要从高级管理层得到明确 的信息：必须认真对待控制责任。他们必须了解各自在内部控制体系中担任的角色，以 及个人行为与他人工作的关系。必须有自下而上传递重要信息的渠道及方法。同时，也 要与顾客、供应商、监管者等外部人员建立有效的沟通。 2 3 5 监控 内部控制随着时间、环境的变化而变化，以前有效的程序可能会变得失效，故需要 1 4 长安大学硕士学位论文 对内部控制进行监控。监控是评估内控系统在一定时期内运行质量的过程，目的是保证 内部控制的持续有效，他可通过两种方式进行：持续性的监控活动以及独立的评估。持 续性的监控活动是植根于企业日常的活动中的。与独立评估相比，由于持续性监控程序 在实时基础上实施、动态地应对环境的变化，并在企业中根深蒂固而显得更加有效。但 独立评估发生在事实之后，比起持续性监控程序，能更快地发现问题。感到有必要进行 经常性的独立评估的企业，应重点改进持续性监控的途径，并强调“嵌入”而非“外加 的控制。 有的公路企业可能已经建立了比较完善的内部控制系统，但仍需对该系统进行监 察。如果内部控制系统未经监察，就很难评估它是否未受控制或需改进。随着业务的发 展，内部控制系统也在发展，内部控制系统不是静止不变的。内部审计部门通常是内部 控制系统的主要监察人。他们识别控制是否失效或纠正问题，并向管理层提出有关建立 新系统或系统改进方面的建议。 内部控制五要素之间的配合和联系，组成了一个完整的系统，可灵活地随条件变化 而变化。正如c o s o 报告中所述，内部控制的要素体现在内部环境、风险评估、控制活 动、信息与沟通、监控五个方面。这五方面相互联系、融合，形成完整的框架。其中内 部环境是内部控制的基础，风险评估是依据，控制活动是实现目标的手段，信息沟通是 载体，监控则是实现内部控制目标的保证瞄】。 第三章我国公路经营企业内部控制现状分析 第三章我国公路经营企业内部控制现状分析 公路经营企业是指设在中华人民共和国境内的，经国家特别行政许可从事公路建设 并实行收费经营，以获利为目的的公司制企业。 随着市场经济的发展，公路经营企业除了致力于公路收费经营外，业务范围逐渐外 延，形成了路桥为主，综合经营，规模发展的多项发展格局】。 3 1 公路经营企业内部控制的重点 与一般工商企业相比，公路经营企业经营特点有： 公路经营企业的主营业务收入主要是车辆通行费收入且以现金收入为主。这一特点 决定了公路经营企业流动资产中很少有应收账款；加强对货币资金的管理，合理使用现 金，提高资金利用效率，使其为企业带来经济效益是公路经营企业流动资产管理的重点。 对收费站现金的保管、收入的上缴管理为路桥企业内部控制管理的重要内容之一。 公路经营企业主要资产为公路资产。在高速公路公司财务管理办法中，公路经 营企业的固定资产分为公路及构筑物、安全设施、通讯设施、监控设施、收费设施、机 械设施、车辆、房屋及建筑物及其他固定资产。 无形资产管理内容特殊。公路经营企业在无形资产上的管理特色主要体现在对公路 收费经营权的管理上。公路经营企业有偿取得的已建成的收费公路收费权，应当作为企 业的无形资产。根据中华人民共和国公路法以及其他有关规范，公路经营企业所拥 有的，只是有期限的公路收费权。所以，无论是企业投资建造的、国家投入的，还是企 业投资购买的，都应当作为公司的无形资产( 公路收费权) 入账。 公路经营企业投资效益具有滞后性。根据有关规定，公路的设计通行能力需要满足 未来2 0 年的车流量发展要求。这一规定意味着对以公路为经营资产的企业而言，前期 的车流量并不理想，在建成初期几年内一般表现为通行能力的相对闲置，使通行费收入 也呈现先少后多的现象。年通行费收入有时不能弥补建设高速公路的筹资每年发生的利 息。一般说来，随着交通量的增长，资金慢慢回笼，经济效益逐步提高。 公路经营企业的持续经营受收费公路有期限经营的制约。受特许经营期的限制，当 公路经营企业只经营一条收费公路时，按照收费公路管理条例的规定，其特许经营 期限最长不得超过2 5 - - 3 0 年。故此公路经营企业在抓好主营业务发展的同时，认真分 析发展形势和企业面临的实际情况，积极开展多元化工作，促进公路经营企业持续发展 【2 4 】。 1 6 长安大学硕士学位论文 有效的内部控制有助于保障投资者、债权人、职工等的利益，有助于规范单位会计 行为，保证会计资料的真实与完整。高速公路的投资额大、收费期限长、养护技术要求 程度高等特点对建立和完善单位内部控制提出了更高的要求。公路经营企业独特的经营 特点对内部控制的影响有： ( 1 ) 公路经营企业收入控制的重点主要是对现金的控制。每日对大量现金收入的内 部控制是公路经营企业与普通工商企业所不同的。这一特点决定了公路经营企业日常收 缴现金的工作量很大，要求收费人员有较强的业务能力和对现金真伪的辨识能力。提高 资金的利用效率，使其为企业带来经济效益才是公路经营企业流动资产内部控制的重 点。 ( 2 ) 公路企业固定资产控制的重点是公路资产，公路及构筑物占到了公路经营企业 固定资产的很大比重。从实质重于形式的原则来考虑，无论是投资建路还是投资者以已 经建好的高速公路进行投资，公路经营企业取得的都是附着于该条公路的公路收费权而 不是公路这一实体。根据中华人民共和国公司法规定，公路经营企业收费经营期届 满时，应将公路及附属设施