（会计学专业论文）对我国民间审计模式的研究——现代风险导向审计模式的应用研究.pdf

摘要 摘要 我国于2 0 0 7 年1 月1 日正式实施了4 8 项会计准则，力求实现审计模式与 国际趋同。2 l 世纪之初在世界资本市场频繁发生的财务报表舞弊案件让全世界 哗然，也给审计职业界带来了巨大的压力，迫使会计专家和审计执业者们研究 并改革更为全面有效的现代风险导向审计新模式。 文章通过综合国内外对风险导向审计的理论研究成果，针对当前我国民间 审计中出现的审计失败和财务舞弊问题，着重对现代风险导向审计的理论体系 和应用程序和所采用的方法进行系统和深入的探讨，力求使当今国内审计实务 界对所采用现代风险导向审计的新方式能有进一步的深刻了解和认识。 文章回顾从审计事业发生至今，审计模式变革所经历的四个阶段：账项基 础审计，制度基础审计，传统风险导向审计以及现代风险导向审计，并横向比 较了它们的异同，将现代风险导向审计中的理论基础，核心概念和运作程序一 一进行分析，总结适合我国运用的民间审计所能够采用的程序和方法，得出了 我国实施现代风险导向审计的可行性条件与实现目标。 现代风险导向审计是审计技术方法在系统理论和战略管理理论等基础上的 重大创新，只有通过不断完善该技术，才能达到不断扫除障碍达到成功实施的 目的。所以，在我国要循序渐进地推进现代风险导向审计技术，以保障该技术 的顺利推广和实施。 关键词：现代风险导向审计，审计风险模型，风险评估，独立性 a b s t r a c t a b s t r a c t c h i n ah a sf o r m a l l yc a r r i e do u t4 8a u d i t i n gs t a n d a r d so nj a n u a r y1 吼，2 0 0 7 ，a n d d e d i c a t e dt op u s h i n gt h em o d e mr i s k - o r i e n t e da u d i tm o d e ，t os p e e du pc o n s i s t e n c y w i t hi n t e m a t i o n a la u d i tm o d e l t h eo c c u r r e n c eo fas e r i e so fc a s e so ff r a u di nt h e c a p i t a lm a r k e ta tt h eb e g i n n i n go f21 或c e n t u r yc a u s e dt h ep u b l i cf e l li n t op a n i c a n di t b r o u g h tu n p r e c e d e n t e dp r e s s u r et oa u d i t o r s a l lt h e s ef o r c ea u d i t i n gf i e l df o c u so n r i s k - o r i e n t e da u d i t i n ga p p r o a c ha g a i na n dc o n t i n u et od or e s e a r c ho nt h i sa p p r o a c ht o i m p r o v ei t t h i sp a p e ra i m st os y n t h e s i z et h en e w l yr e s e a r c hr e s u l t sf r o mh o m ea n da b r o a d ， t a k e st h ec a s eo fa u d i tf a i l u r e sa n df i n a n c i a lf r a u da se x a m p l et o g i v eo u tt h e c o n c l u s i o na sas u m m a r y t h ep a p e ru s e sag r e a td e a lo fm a t e r i a l sa n dd a t ao n m o d e mr i s k o r i e n t e da u d i t i n gf o rr e f e r e n c eb a s e do nt h ef a c to fo u r c o u n t r y , a n di t s y s t e m a t i c a l l ya n dd e e p l ya n a l y z e st h et h e o r ys y s t e ma n da p p l i a n c ep r o c e d u r e t h i sp a p e rm a i n l yi n t r o d u c et h ec e n t r a lt h e o r yo ft h i sn e w a u d i t i n ga p p r o a c h ，i t i n t r o d u c e st h eh i s t o r ya n dd e v e l o p m e n to fm o d e r nr i s k - o r i e n t e d a u d i t i n g t h i s c h a p t e ri n t r o d u c e sf o u ra u d i tm o d e s ，t h er e a s o n s ，t h ed e f i n i t i o n ，t h ec h a r a c t e r sa n d s i g n i f i c a n c eo fm o d e mr i s k - o r i e n t e da u d i t i n g t h e ni ti n t r o d u c e st h et h e o r e t i c a lb a s i s ， c o r ec o n c e p ta n do p e r a t i o n a lp r o c e d u r e so ft h i sa u d i ta p p r o a c h ，i nt h i s w a yi t g e n e r a l i z e st h es u i t a b l ep r o c e d u r e sa n dm e t h o d sf o rt h ea u d i t i n gf i e l d h o w e v e ri t t a k e st h ec a s eo ff i n a n c i a lf r a u da sa ne x a m p l et or e v e a lt h es p e c i f i cp r a c t i c e si nt h e u s eo fm o d e mr i s k - o r i e n t e da u d i ta p p r o a c h t h er e s u l to ft h es t u d yi n d i c a t e st h a tt h e n e wm e t h o di sm o r et h o r o u g ha n de f f i c i e n tt h a nt h ee l d e rm e t h o d i nt h el a s t ，o nt h e a n a l y s i so fn a t i o n a lc o n d i t i o n ，i tw o r k so u tt h ec o n c l u s i o n ，i ti sn e c e s s a r yt ow o r ko u t an e w a u d i t r u l e ，d i s c a r d i n gt h eo l da u d i t r u l e ，t oi m p r o v et h ec o g n i t i v ea n dl e a r n i n g a b i l i t yo fc p a ，c h a n g i n gt h eo r g a n i z a t i o no fc p a sa n da c c e p t i n gt h eh e l pf r o m e x t e r i o re x p e r t s a san e wa u d i tm e t h o d ，m o d e mr i s k - o r i e n t e da u d i ta p p r o a c hi sab i gc r e a t i o n b a s e do ns y s t e mt h e o r ya n ds t r a t e g ym a n a g e m e n tt h e o r y o u rc o u n t r ys h o u l dt a k et h e a b s t r a c t r i s k - o r i e n t e ds t r a t e g i c s y s t e ma u d i ta p p r o a c hf i r s t l y ，a n dc o m p l e t et h ec o n d i t i o n f o ri m p l e m e n t i n gt h et e c h n i q u e s m a n yd i f f i c u l t i e sw i l lb ec o m ea c r o s si nt h ep r o c e s s o fa u d i t i n g w em u s ti m p l e m e n tr i s k o r i e n t e ds t r a t e g i c s y s t e ma u d i ta p p r o a c hs t e p b ys t e p k e yw o r d s ：m o d e mr i s k - o r i e n t e da u d i t i n g ，t h er i s km o d e l ，r i s ka s s e s s m e n t ， i n d e p e n d e n c y i i i 学位论文版权使用授权书 本人完全了解同济大学关于收集、保存、使用学位论文的规定， 同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版 本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并采用影印、缩印、 扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有权提供目录检索以及提供 本学位论文全文或者部分的阅览服务；学校有权按有关规定向国家有 关部门或者机构送交论文的复印件和电子版；在不以赢利为目的的前 提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内容用于学术活动。 学位论文作者签名：绛唼 2 口d 了年；月f i 。n e l 口p7 平) 月 同济大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，进行 研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本学位论文 的研究成果不包含任何他人创作的、已公开发表或者没有公开发表的 作品的内容。对本论文所涉及的研究工作做出贡献的其他个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本学位论文原创性声明的法律责任 由本人承担。 学位论文作者签名：绦岳 山明年；月l f e t 第l 章导论 1 1 研究背景和意义 第1 章导论 注册会计师作为一种职业，在得到社会和公众认可的同时，也承担着为资 本市场监督的社会责任。随着社会经济的发展，以及社会对审计需求的增加， 人们对审计的要求也越来越高。但是一直以来，财务舞弊案件的发生却不绝于 耳，在国外来说，从人们早已熟谙的在美国华尔街频发的一系列诸如安然、世 通、施乐等舞弊丑闻，到发生在国内的蓝田股份、银广厦、东方电子舞弊案等 等，这么多重大的财务舞弊事件尤其让广大投资者惊诧和寒心。而受到牵连的 很多会计公司在这一系列财务案件中无一被质疑诚信和工作效果。安达信和中 天勤等国际国内知名会计师事务所相继轰然倒塌，这一切无疑给国内外业界以 沉重的打击。为此，国内外的学者也在纷纷思考，这么多财务舞弊案件频发的 缘由是什么；为什么注册会计师作为专业人士没能发现隐藏在这些企业背后的 严重的会计舞弊；现行的审计模式是否存在重大缺陷，其症结何在；制约注册 会计师工作效率和效果的原因是什么；注册会计师到底面临着何种审计风险； 如何最大限度地降低审计风险；现行审计模式到底应该做出什么样的修改和完 善以减少舞弊的产生。 众所周知，从审计产生至今，始终在为满足社会公众的需求而努力审 计模式不断变革以缩小同公众期望的差距。审计模式是包含审计目标、审计方 法、审计程序等要素集合的系统，它规定了审计应从何处着手、如何着手、何 时着手等问题。审计模式需适应经济环境具体情况的要求。审计模式的发展是 随着审计环境的变化而变化的，同时也受到了审计目标的深刻影响。随着不断 变化的审计环境以及审计目标的创新，审计模式从账项基础审计发展到制度基 础审计，进而又发展到了风险导向审计阶段。 账项基础审计作为审计模式的初级阶段，是以会计账簿为基础的，制度基 础审计以企业的内部控制为导向，而风险导向审计模式则是从企业的经营风险 角度为导向，以风险评估为出发点，通过对被审计单位非抽样风险的评估来决 定详细测试的性质、时间和范围。1 9 8 3 年美国审计准则委员会在第4 7 号审计准 第1 章导论 则公告中最早提出审计风险模型，即“审计风险( a r ) = 固有风险( i r ) 控制风险 ( c r ) x 检查风险( d r ) ”，这也就是传统意义上的风险导向审计。传统风险导向审 计并没有跳出制度导向审计的基本思路基于内部控制审计思路的限制，虽 然开始考虑企业的经营风险，但是对它的处理相当简化。因此，在面临高层管 理人员的舞弊行为时无能为力。事实上，随着经济的全球化和竞争的加剧，企 业的风险已经不仅仅停留在报表上面，而是和企业的经营环境、企业战略、业 务流程以及财务报表所反映出来的财务数据高度相关。审计的功能如果仅仅是 定义在发现财务报表中的问题、内部控制问题以及检查会计计量是否符合准则 和制度的话，只需要进行针对性测试就行了；如果审计的关注点仅仅放在公司 的会计报表，没有对会计报表背后的经营活动予以充分的关注，很容易导致审 计结论的片面、肤浅，容易犯“只见树木，不见森林”的错误，最终导致出具 错误的审计报告。随着信息社会和知识经济的到来，经济全球化和企业经营战 略变得越来越复杂，原有的审计方法已经越来越难以适应社会环境的变化。于 是，现代风险导向审计模式应运而生。在2 0 0 6 年2 月以前我国独立审计准则基本 是建立在传统风险导向审计模型上的，但是在其弊端逐渐显现之后，我国会计 审计理论界和实务界逐渐将现代风险导向审计模式的运用准则化，以求为现代 风险导向审计在我国的开展逐步创造条件。 2 0 0 1 年1 0 月，国际审计与鉴证准则委员会( i a a s b ) 联合美国审计准则委员会 ( a s b ) 成立了“风险分析联合项目组”。在经过仔细的分析研究之后，于2 0 0 3 年 1 0 月，国际审计与鉴证委员会发布了审计风险准则的征求意见稿，将审计风险 模型修订为“审计风险( a r ) = 重大错报风险( r o s m ) 检查风险( d r ) 。2 0 0 7 年1 月1 日，中国注册会计师审计准则生效，标志着我国进入了现代风险导向审计阶 段。 这一全新的变化与之前的审计模式相比到底存在什么样的重大的区别，它 的运用是否真的能有效地改善审计环境，强化审计成果，在会计师实务界要怎 样将新的审计理论付诸于实践，更加有效地运用该模型成为当前我们迫切需要 来研究并解决的问题。 1 2 本文的主要内容和结构安排 先从审计模式的发展历程入手，总结国内外研究成果以及目前审计理论界 2 第1 章导论 对现代风险导向审计理论的最新研究成果，研究我国会计实务界对于现代风险 导向审计研究和运用的情况，并试图结合我国国情对于构建良好有效的风险导 向审计模式来提出探讨意见，以期更好地推动我国独立外部审计事业的发展。 并且分析归纳出国内审计界存在的问题并采用比较分析法分析多种审计模式的 优劣，针对目前广泛使用的制度基础审计和传统风险导向审计的弊端，以西方 先进审计理论联系我国实际为思路，并借鉴在我国发生的财务舞弊案例，从中 吸取经验教训，探索出适合我国实际的现代风险导向审计模式。 本文主要分成六个部分。第一部分：导论，阐述研究背景和目的、研究内 容和结构安排；第二部分：国内外对现代风险导向审计的相关研究；第三部分： 审计模式演变所经历的四个阶段，重点围绕传统风险导向审计之审计模型的理 论缺陷，分析传统风险导向审计的弊端来揭示现代风险导向审计产生和发展的 必然；第四部分：理论与实际运作，现代风险导向审计的几个核心概念以及运 作程序；第五部分：通过对科龙电器舞弊案来探讨现代风险导向审计的做法。 第六部分：现代风险导向审计在我国的运用，分析说明运用的必要性、可行性 以及需要注意和解决的问题，并得出结论。 1 3 本文的目的 对于本文所进行研究的项目，意在针对我国现实将现代风险导向审计模式 推广应用之目的，具体为： 第一：明确理念。关于如何有效地规范民间审计市场，相关研究和争论由 来已久，但是现在我国审计实务界采用现代风险导向审计方法的为数不多，甚 至还有一些规模小的事务所仍旧停留在制度基础审计阶段，其中也有对新准则 把握不当，对新方法熟悉不够的原因。笔者期望对审计模式中采用的方法及相 关程序及概念进行一一梳理和规范，理清存在于争辩之中的相关问题，总结出 顺应时代和我国国情需要的审计理念。 第二：理论与实践结合紧密。如果仅仅谈及现代风险导向审计的运用方略 则难免显得纸上谈兵，笔者期望通过结合在我国发生的真实财务舞弊案例来总 结出有效的审计方法。 第三：为新审计模式的推广应用提供依据。笔者希望通过借鉴和学习能够 为国内会计师事务所及注册会计师提供具体地审计风险模型应用操作指南，有 3 第1 章导论 助于提高审计质量、降低审计风险、明确审计责任，有效地发挥独立审计监督 保障体系在资本市场中的作用。 希望本文能够对我国民间审计模式的改进和发展提供一点思路，为我国民 间审计事业的发展做出一点贡献1 4 第2 章国内外对民间审计模式所作出的研究综述 第2 章国内外对民间审计模式所作出的研究综述 2 1 国内的研究 我国审计行业白1 9 8 0 年恢复重建后，积极吸取审计理论与实务发展的最新 成果，起点较高。从行业发展的初期，我国就引进了传统的风险导向审计方法。 国内对于风险导向审计模式的介绍开始于文硕，在其1 9 9 0 年的著作世界审计 史中，作者将审计方法的发展分为三个阶段：“一是账表导向审计( 古代 2 0 世纪四十年代) ；二是系统导向审计( 2 0 世纪4 0 年代现在) ；三是风险导向 审计( 现在) 。同时，他还指出“不断爆发的诉讼注册会计师的事件，要 求注册会计师必须从高于内部控制系统的角度，综合考虑企业内外的环境因 素”。2 0 世纪9 0 年代，我国不少学者都开始介绍风险导向审计，如管锦康、胡 春元等，管锦康将风险导向审计作为审计取证的入手方法来介绍。胡春元认为： “风险导向审计立足于对审计风险进行系统地分析和评价，并以此作为出发点， 制订审计战略。制定与企业状况相适应的多样化审计计划，使审计工作适应社 会发展的需要，风险导向审计能更为有效地控制和提高审计效果及审计效率， 为审计结果的完善提供了完整的结构，有利于进一步弥合公众期望的差距，有 利于减轻审计人员的责任，审计人员由被动地接受审计风险到主动地控制风 险。”康钟琦等在现代审计学原理中对风险导向审计的理解，进一步借鉴并 发展了管锦康、胡春元等人的研究。王会金2 0 0 0 年1 2 月编著出版了风险导向 审计一书，将一般风险管理理论应用到审计风险管理中。胡春元2 0 0 1 年4 月出 版的风险基础审计一书则借鉴了国外知名会计师事务所的成果对风险导向 审计作了进一步研究，对审计的程序与方法作了可贵的探索。 目前国内学者对于风险导向审计模式的认识主要有三种学术观点： 观点一：对现代风险导向审计持异议。黄世忠、陈建民( 2 0 0 2 ) 认为，导致 五大审计失败的一个重要原因是“五大的审计模式( 即现代风险导向审计模 式) ，审计模式从制度基础模式向现代风险导向模式的嬗变造成审计观念紊乱， 并可能使审计由一门高尚职业沦落为一种唯利是图的生意。刘峰、许菲( 2 0 0 2 ) 认为，现代风险导向审计的内在思想是：任何审计业务都必须将审计风险控制 5 第2 章国内外对民间审计模式所作出的研究综述 在可接受的风险水平内。给定经济人假设和道德风险，风险导向审计很容易走 向极端，即审计师只要经过测试认为其风险可接受，即便被审计单位的财务报 表存在不符合会计准则的现象，且这一现象也为审计师所知晓，审计师也可以 签发无保留意见的审计报告。王泽霞( 2 0 0 4 ) 认为，商业风险导向审计是由会计 师事务所开发的，从经济人角度分析，会计师事务所是一种逐利性组织，审计 目标的达成，经济利益关系是第一位的，而技术限制或解放是第二位的。商业 风险导向审计实际上是在法律、职业道德规范和自身利益之间寻求平衡点的产 物。 观点二：赞同传统风险导向审计。国内持该观点学者张龙平认为，现代会 计报表审计是传统风险导向审计，注册会计师必须先评估被审计单位的内部控 制，并在此基础上规划审计工作，确定实质性测试的时间、性质和范围，最后 将审计风险控制在可接受范围内。在评估固有风险时，注册会计师要考虑被审 计单位的经营风险，但这并不是审计工作的重心。 观点三：赞同现代风险导向审计。谢荣( 2 0 0 4 ) 认为，现代风险导向审计是 一种新的审计基本方法，它以系统观和战略观为指导，运用“自上而下”和“自 下而上 相结合的审计思路，从企业的战略分析入手，将会计报表错报风险和 企业战略风险紧密联系起来。陈毓圭( 2 0 0 4 ) 认为，传统风险导向审计方法已经 不能满足注册会计师执行审计业务的需要，亟需进行修改。同时，国际审计与 鉴证准则理事会起草和修订的审计风险准则不仅吸收了已有的研究成果，也克 服了存在的缺陷。徐伟( 2 0 0 4 ) 认为，现代风险导向审计是现代审计发展的必然 趋势。吴建友则借鉴国外最新的研究成果对现代风险导向审计的理论基础、风 险评估程序作了全面地阐述。 从以上三种观点可以看到，国内学者们对采用现代风险导向审计方法运用 于我国审计实务界态度迥异，其分歧依然存在于对企业风险评估的把握和审计 模型究竟需要如何进行判定和选择上面。此外，现代风险导向审计在我国更多 的时候仍处于理论研究的阶段。如何恰当有效地理解并运用，使风险导向审计 达到预期的效果。同时也能看到理论界对企业风险的涵盖的内容认识不清以及 究竟应该如何高效合理地将现代风险导向审计模式运用于实务之中成为国内业 界和学者们困惑的地方。 6 第2 章国内外对民间审计模式所作出的研究综述 2 2 国外的研究 早在1 9 5 7 年，蒙哥马利审计学第八版就将“风险”这一概念与审计程序 的设计紧密联系起来，开始探索审计风险控制的措施和审计方法的改进。至2 0 世纪7 0 年代，审计风险控制模型开始在审计实务中被陆续采用。从国外文献看， 1 9 8 1 年，美国审计准则委员会发布了第3 9 号审计准则审计抽样，在其附件中 提出了供参考的审计风险模型。1 9 8 3 年又发布了第4 7 号审计准则审计风险与 重要性，将审计风险模型包含在正文中。可以说这是对传统风险导向审计的最 终确认。近些年有关对风险导向审计更新发展的研究越发热烈。国际上审计实 务界从2 0 世纪8 0 年代就开始利用战略管理理论与实务，探索新的审计方法，发 展到2 0 世纪9 0 年代，开始对审计过程和审计方法进行全面的重新设计。1 9 9 7 年， 毕马威会计师事务所研究小组出版了研究报告：通过战略系统的视角对组织 进行审计，提出了毕马威的b m p ( b u s i n e s sm e a s u r ep r o c e s s ) 审计模式。在这份 研究报告中，林肯借贷公司的审计失败作为例子被引用来证明制度基础审计模 式的失败。b m p 审计模式主张运用战略系统观，将客户的会计交易作为复杂的 经济和商业行为的产物，审计师在评价审计风险时必须考虑到审计风险是受到 复杂的外部因素的影响的。在2 0 世纪9 0 年代中后期开始，以毕马威的通过战 略系统的视角对组织进行审计为代表的、以被审计单位的经营风险为导向的 现代风险导向审计方法逐渐被理论界和实务界所接受的，并开始在国际大型会 计师事务所中推广开来。安永会计师事务所形成了对企业经营环境进行分析的 系统方法“b e a t ”( b u s i n e s se n v i r o n m e n ta n a l y s i st e m p l a t e ) ，并在此基础上形 成了全球审计方法( g l o b a la u d i tm e t h o d o l o g y ) ；普华永道会计师事务所开发了 “普华永道审计方法”( p r i c e w a t e r h o u s ec o o p e r sm e t h o d o l o g y ) ；安达信开发了名 为“经营审计 的现代风险导向审计技术；德勤开发了名为“a s 2 的现代风 险导向审计方法。上述审计方法的原理基本相同，现代风险导向审计逐步推广 开来。 b e l l 、m a r r s 和s o l o m o n 于1 9 9 7 年发表了战略系统下的组织审计一书，强 调审计风险与企业的战略风险和经营风险是不可分割的，威胁企业经营的风险 也是影响审计风险的来源。因此，有效的审计需要对企业所处的宏观社会经济 环境和行业环境、战略目标和措施、影响企业目标实现的主要业务活动和关键 经营环节以及剩余风险进行深入的了解。这种新方法被称为风险基础战略系统 7 第2 章国内外对民间审计模式所作出的研究综述 审计方法( r i s k - b a s e ds t r a t e g i c s y s t e m sa u d i ta p p r o a c h ) ，也就是“现代风险导向审 计”。 2 0 0 1 年震撼世界的“安然公司财务欺诈案”导致审计界重新思考审计模式 的变革和审计理念的创新。终于在2 0 0 2 年6 月1 1 日至1 5 日，借国际审计实务 委员会第7 0 次会议在北京召开之机，绘制出新的审计风险模型，将审计风险进 行了重新定义。2 0 0 4 年2 月，国际会计师联合会下属的国际审计鉴证准则委员 会颁布了国际审计准则2 4 0 号审计师在财务报表审计中对错误和舞弊考 虑的责任，专门就“审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任”制定了基本 原则、基本程序和职业指南。此新i s a 2 4 0 的颁布在现代风险导向审计发展的道 路上起到了里程碑的作用。 8 第3 章民间审计模式的演变及现代风险导向审计的创新性 第3 章民间审计模式的演变及现代风险导向审计的创新性 审计模式是人们在社会审计活动中，通过对环境的观察、分析和研究，总 结出审计现象的一系列基本特征，并对这些基本特征作综合表述与反映，且将 其组织起来构成一个有机整体，从而形成的抽象化、典型化的理论图式或模型。 所以说，审计模式是审计导向性的目标、范围和方法等要素的组合，它规定了 审计应从何处入手、何时着手、如何着手等问题。 3 1 审计模式的发展历程 随着社会经济的发展，审计模式的变化与审计目标的不断改进息息相关。 历史地看，审计模式先后经历了账项基础审计( 2 0 世纪3 0 年代之前) 、制度基础 审计( 2 0 世纪3 0 年代中期至2 0 世纪8 0 年代) 以及包括传统的风险导向审计( 1 9 8 8 年起至今) 和风险基础战略系统审计( 2 0 0 4 年起至今) ，后者又称为现代风险导向 审计。 账项基础审计模式是最初始的审计方法关系，一般适用于经济业务不很复 杂的小规模企业，主要着眼于查错防弊，从审计经营期间会计事项所依据的相 关会计原始凭证入手，追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计文件的形成， 验算其记账金额、核对账证、账账、账表，如果它们之间能够勾稽相符，就认 为财务报表所反映的情况是真实的。在这种审计模式下，审计人员往往只关注 被审计单位的会计报表及相关的会计资料，审计的方法主要是详查法，力图通 过大量的凭证审核及其在会计系统内的周转来发现问题。虽然在这一模式占主 导地位的后期，判断抽样已经代替了详细审查，但这只是有限度的抽样技术， 因为抽样的样本量占总体的比重还比较大，而且抽样是完全建立在审计人员自 己的经验主观判断之上的。但是由于舞弊行为的多样化，仅仅着眼于会计过程 中的账证、账账、账表的“三相符”，在实践中已经难以保证有效地查错防弊， 审计人员开始期望把视野扩展到相关的业务领域，开始从财务部门提供的账、 证、表中抽身出来，涉足业务现场，包括生产、营销、仓库等部门，把核对账 实相符纳入账项基础审计模式。注册会计师开始关注诸如存货监盘、账款函证、 9 第3 章民间审计模式的演变及现代风险导向审计的创新性 银行对账等审计程序。但是随着生产经营规模的扩大，融资、投资渠道和方式 的多样化、特别是资本市场的发展，账项基础审计模式的局限性就日益凸显， 至2 0 世纪初，这种模式就逐渐退出主导地位。 当会计和审计快速发展，注册会计师的审计重点从检查受托责任人对资产 的有效使用转向检查企业的资产负债表和利润表，判断企业的财务状况和经营 成果是否真实和公允。同时随着企业规模不断扩大，经济活动和交易事项内容 不断丰富化和复杂化，注册会计师的审计工作量迅速增大，而需要的审计技术 日益复杂，使得类似账项基础审计的详细审计难以实施，企业对高额的审计费 用难以承受。于是为了进一步提高审计效率，注册会计师将审计的视角转向企 业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样 审计结合起来。制度基础审计模式将审计的重点放在对内部控制制度各个控制 环节的审查上，目的是发现内部控制制度的薄弱之处，找出问题发生的根源， 然后针对这些环节扩大检查范围对内部控制制度的有效之处，这种方法可以缩 小其检查范围或简化其审计程序。在这种审计模式下，是否检查凭证与经济事 项、检查多少凭证与经济事项都不再是毫无目的的大海捞针，而是建立在对被 审计单位内部控制系统认识的基础上的重点审查。以大数定律和正态分布为基 础的统计抽样也逐渐取代了单纯判断性和任意性的抽样。同时，这一模式由于 是着眼于对内部控制制度整体的了解与分析，还可以由此发现与某些内部控制 相关的会计信息的系统性错误，从而提高了审计效率。所以从2 0 世纪5 0 年代起， 以控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用。但是，进入2 0 世纪后 半期，制度基础审计的缺陷就逐渐暴露出来。一方面，众多的实际诉讼案件表 明，内部控制制度存在着固有的局限性：即使是设计最完美的内部控制制度， 也可能因为执行人员的粗心大意、判断失误等原因造成控制失效。内部控制是 针对过去的大量交易而设立的，它可能因环境改变而造成控制效果下降，无法 自动地针对未来作出防范，更重要的则是，内部控制制度可能因员工的串通舞 弊而形同虚设，特别是由于内部人控制，它无法制约最高管理层的行为，企业 高层则可以很轻松地超越控制的限制。另一方面，被审计单位管理层的确存在 着提供虚假会计报表的情况，随着企业组织形式和经济业务的复杂化，这种舞 弊的驱动性更强。例如，公司集团内部的众多关联方交易，融资、投资方式和 经营方式的创新，企业内部激励方式的创新等等，可供企业管理层舞弊造假的 空间和手法都扩大了。如果企业管理层存在舞弊造假行为时，他们会利用其掌 1 0 第3 章民间审计模式的演变及现代风险导向审计的创新性 握的内部控制制定权与操作权，刻意地掩盖其舞弊造假的迹象，蒙蔽和利用注 册会计师，使他们在审计报告中出具错误的审计意见，成为其舞弊造假行为的 替罪羊。一旦被审计单位的高级管理人员串通舞弊，或最高管理层超越内部控 制而蓄意造假，从表面上看内部控制依然存在并运行良好，但实际上内部控制 所要求的相互制约已经不复存在，而且有可能做到掩盖舞弊造假迹象。此时， 检查内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。制度基础审计 的种种弊端便逐渐暴露，迫使注册会计师们期望探寻到更好的审计方法，于是 从审计风险入手来开展审计工作成为新的着眼点。 随着经营规模的扩大，企业建立了系统的分层分工的科学管理制度，建立 起内部控制系统，这就促使注册会计师把注意力转移到与会计信息相关的内部 控制系统的控制功能上来。传统风险导向审计模式将审计的重点放在对内部控 制制度各个环节的审查上，目的是发现内部控制制度薄弱之处，找出问题发生 的根源，然后针对这些环节扩大检查范围；对内部控制制度有效之处，则可缩 小检查范围或简化其审计程序。 这一模式着眼于对内部控制制度整体的了解与分析，发现与某些内部控制 相关的会计信息的系统性错误，从而提高了审计效率，即在“审计风险( a r ) = 固 有风险( i r ) x 控制风险( c r ) 检查风险( d r ) ”这一模型中，在一定的审计风险估 计下，通过评估固有风险和控制风险的综合水平来控制检查风险，但由于固有 风险难以评估，注册会计师往往将其认定为高水平，这样审计的起点就是控制 测试；如果不准备信赖内部控制，审计的起点则为实质性测试。由于忽略了对 固有风险的评估，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境，不 去分析管理当局提供虚假会计报表的利益驱动。如果企业管理当局串通舞弊或 凌驾于内部控制之上导致内部控制失效的话，注册会计师不把视角扩展到内部 控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的重 大错报。 由于传统风险导向审计的弊端，审计实务界在经过研究之后开发出了现代 风险导向审计新模式。这个模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无 利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设 的基础上，立足 于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与 企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程，着眼于 全面的控制测试，而不是仅仅测试内部控制制度的执行效果( 即符合性测试) 。 第3 章民间审计模式的演变及现代风险导向审计的创新性 此时，审计风险模型修正为：“审计风险( a r ) = 重大错报风险( r o s s ox 检查风 险( d r ) 在这种模式下，注册会计师审计的主线是对重大错报风险的识别、评 估和应对，保持良好的职业怀疑态度，充分考虑可能导致会计报表发生重大错 报的情况，这就要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境( 包括内部控制) ， 以评估重大错报风险，此时的审计起点为风险评估程序，其次才是针对重大错 报风险实施进一步审计程序( 包括控制测试和实质性测试) 。总而言之，注册会 计师不仅仅依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控, n n 度的检查与评 价，而是对公司管理层是否诚信，是否有舞弊造假的驱动，始终保持一种合理 的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境，捕捉潜在的风 险点，能使风险评估贯穿审计工作的全过程。 这样，实质上审计的重心就发生了前移，从以前的简单评价审计风险，而 重点进行审计测试到以风险评估为中心，在保持合理怀疑的基础上来实施审计 程序，也就是说，现代风险导向审计模式更强调从宏观上了解被审计单位及其 环境，包括内部控制，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险，针对评估 的重大错报风险来设计和实施控制测试和实质性程序。 3 2 各个阶段民间审计模式的横向比较 审计模式的发展，受到了审计目标的深刻影响。随着社会经济的发展，审 计目标也是有变化的。因此，可以说不断变化的社会经济环境决定着社会公众 的需求，社会公众的需求影响着审计目标的确立，而审计目标又作用于审计模 式。一直以来，审计界业内一直随着环境变化调整着审计模式，从账项基础审 计发展到现在的现代风险导向审计模式，这一不断发展不断演进的过程与审计 环境的变革息息相关。账项基础审计模式以会计账簿为导向，制度基础审计模 式以内部控制为导向，而风险导向审计模式是以风险为导向，以风险评估为出 发点，通过对被审计单位非抽样风险的评估来决定详细测试的性质、时间和范 围。在此，笔者概括和比较历史上四个审计模式的目标，策略，采用的方法方 法和审计报告等相关内容来探究审计模式的进步，以求更加直观地来探究其为 贴合社会发展的需求而走过的历程。 1 2 第3 章民间审计模式的演变及现代风险导向审计的创新性 表3 1 民间审计模式异同 审计模式审计目标审计策略测试方法 审计报告 账项基础审计揭露簿记的错弊凭证审核以详细审计为主查错防弊 制度基础审计确保合规性以及了解规定或准则广泛采用统计抽针对不符要求的 真实公允性，揭的要求，实施审样分析及实质性 例外事项或错误 露中低层人员舞计行为以确保合 程序提出改进或纠正 弊规性措施 传统风险导向审确定企业面临的了解企业业务，将实质性测试和针对关键性风险 计 主要经营风险并识别并评价风险符合性测试相结的例外事项和错 评估现有控制措 控制措施并评价 合误提出若干能将 施和程序是如何现有措施如何将其有效地降至可 有效地将风险降风险降至可接受接受水平的潜在 低至可接受水平水平，而对于非影响 主要风险的控制 措施则不予评估 现代风险导向审确定企业战略目了解企业战略，实质性测试与符针对每个所谚l 别 计 标，风险管理策经营及价值目合性测试相结出的关键风险所 略及相应的经营标，以及经营行合，其运用取决存在的风险管理 风险( 固有风险)为。了解企业的于企业风险管理缺口 并评价企业是如风险管理策略及之有效性 何实施风险管理风险管理措施。 有效性从而实现评价企业的风险 企业目标管理措施在将风 险降至可接受水 平方面的有效性 3 3 现代风险导向审计模式的创新性 从以上的比较分析可以得出结论，现代风险导向审计模式以其优越性和创新 性得到业内外的普遍认可，也代表了未来审计实务界的发展方向。其创新性体 现如下： 其一：系统观和战略观的引入。基于复杂多变的外界环境，企业深处其中， 难免会受到外界环境变化的冲击和影响，也使企业的风险达到了前所未有的高 度。注册会计师作为监督者为了将审计风险降低到可接受的水平上，就必须对 1 3 第3 章民间审计模式的演变及现代风险导向审计的创新性 被审计单位的经营环境以及战略系统作出全面的分析和了解，以高屋建瓴的态 度来宏观把握风险状况。现代风险导向审计突破片面评价风险这一局限，它通 过了解并且评价企业及其经营环境( 行业状况、法律与监管环境、宏观经济等) 、 战略以及相关风险等，评估重大错报风险，再进行控制测试和实质性测试，对 已经评估的重大错报风险进行修正，进而控制审计风险。现代风险导向审计的 这种上下结合的方法以及系统观的体现，就能够有效地降低审计风险并且提高 审计效率。 其二：成本与质量上的优势。民间审计的开展以会计师事务所为主体，作为 盈利组织，其目标就是实现自身价值最大化。实现这一目标主要体现在提高审 计收费以及降低审计风险上面。在现在竞争无比激烈的情况下，可行的方法就 是降低审计成本和审计风险以求提高审计质量。现代风险导向审计注重对企业 的内外部环境的了解，这样就能有效地降低审计风险。并且在审计过程中大量 运用分析性程序，此举还能有效提高审计效率。所以说，能大大转化为成本和 质量上的优势，采用现代风险导向审计模式无疑将成为最好的选择。 其三：易于发现管理层舞弊。在现代社会中企业竞争压力加剧，管理层舞 弊的可能性增加，企业面临的经营失败的风险加大。但是管理层舞弊一般会绕 过会计内控。现代风险导向审计模式将审计目标集中在发现重大错弊，要求审 计人员白始而终保持专业怀疑，充分考虑可能存在的导致会计报表发生重大错 报的情形，包括管理层的舞弊行为；而传统风险导向审计模式下注册会计师对 控制测试的满意程度与管理当局是否存在舞弊没有直接关系，从而对管理舞弊 失效。 其四：审计风险评估内容的改变。传统风险导向审计通过综合评估固有风 险和控制风险以确定审计测试的性质、时间和范围，由于固有风险难以评估， 审计的起点一般就是以企业内部控制为中心的控制风险，这样基本与制度基础 审计模式下的审计策略无异。同时，将固有风险和控制风险区别开来是比较困 难的。而现代风险导向审计简化了两个风险，取而代之以重大错报风险，随着 它涵盖面的扩大，更有利于风险的评估。现代风险导向审计通过综合评价被审 计单位的情况以及战略以确定审计测试的性质、时间和范围，审计的起点为被 审计单位的情况以及战略，注册会计师就可以很容易地全面掌握被审计单位可 能存在的重大风险，全局观上得到体现。 1 4 第4 章现代风险导向审计理论及运作程序 第4 章现代风险导向审计理论及运作程序 4 1 现代风险导向审计的理论基础 4 1 1 战略管理理论 2 0 世纪末，现代信息技术的进步伴随着管理的创新。以迈克尔波特为代 表的战略管理理论对现代风险导向审计产生了重要影响，它引导着审计模式从 传统风险导向审计向现代风险导向审计的发展。该理论最突出的特点就是它趋 向于动态战略和战略弹性。它基于这样一种认识，即企业应连续不断地注视内 部及外部的事件与趋势，以便必要时及时做出调整，因此它是研究企业如何动 态地适应内外环境变化的理论。随着战略管理理论逐渐成为管理理论的主流， 战略的运用成为决定企业成败的重要因素。而作为战略中关键因素的风险，如 何正确把握风险即意味着增强企业实现目标的砝码。 战略管理是指对企业的生产经营活动实行的总体性管理，是企业制定和实 施战略的一系列管理决策与行动，其核心问题是企业自身条件和环境相适应， 求得企业生存和发展。战略分析的基础是：宏观环境( 政治、法律、经济、科技、 社会文化等方面) ，行业环境、内部条件。 战略管理的最根本着眼点就是分析企业所面临的风险，以及找出化解风险 的对策。风险是面向未来的，直接与目标及战略相关联的。随着现代社会生产 力的迅速提高和企业规模的扩大，企业的经营必须要有正确的经营战略。一个 企业的战略管理是否正确有效，不仅会影响企业的日常经营，还会对反映企业 经营成果的会计报表的可靠性产生直接的影响。所以要充分把握审计风险，审 计时必须首先理解企业发展