（会计学专业论文）引入作业成本理念产改进传统的成本管理系统——基于某fmcg公司成本管理实例.pdf

引入作业成本理念，改进传统的成本管理系统 一基于某f i w c 6 公司成本管理实例 摘要 随着现代科技的飞速发展、全球性竞争的日益加剧，企业生产 方式产生了巨大变化，资本密集程度稳步提高，直接人工费用比例不 断减少，间接费用比重显著增加，产品的成本结构发生了巨大改变， 传统成本管理正面临着前所未有的挑战。因此，如何变革传统成本法， 引入全新成本管理理念，使成本信息能够在满足财务报告需要的同 时，更好的为企业内部成本控制和决策服务，成为现阶段企业成本管 理亟待解决的课题。本文首先介绍了基于作业成本理念的成本管理课 题研究意义、通过案例企业背景简介及该领域国内外研究综述，提出 了要探讨的主要问题。其次阐述了作业成本法的基本概念和应用前 提、作业成本管理与实施过程、作业成本的价值意义。再次探讨了目 前传统成本法与作业成本法相互融合过渡的必要性、涉及的相关领域 与价值意义。最后借助典型案例详细阐明案例企业是如何因地制宜的 逐步引入作业成本管理理念，实现传统成本法的变革，并通过两者的。 相互融合，显著提升会计信息质量，全面服务于企业成本管理目标。 本文主要通过案例分析的方法，为我国企业引入作业成本法和构建基 于作业成本法的成本管理模式提供理论指导和实践参考，使基于作业 成本法的成本管理能够被全面、正确地认识，并促进其在管理领域普 及应用，提升企业成本管理水平。在当前世界经济一体化条件下，成 本计算方法由核算型向管理型的变革是不可逆转的趋势，只有那些在 成本管理领域创新不断、实践不止的先进企业，才能在激烈的市场竞 争中脱颖而出，才能在全方位的客户服务中实现企业价值。 关键词：作业成本，作业成本管理，传统成本，会计信息质量 a b ci n t r o d u c t i o na n dt r a d i t i o n a lc o s t i n gi n n o v a t i o n - - b a s e do nac o s tm a n a g e m e n tc a s eo ff m c g w i t ht h ed e v e l o p m e n to fm o d e r ns c i e n c ea n dt e c h n o l o g y a n dt h e a g g r a v a t i o no fg l o b a lc o m p e t i t i o n ，t h el e v e lo fc a p i t a li n t e n s i t y e l e v a t e ds t e a d i l y , t h ee n o r m o u sc h a n g e sh a v et a k e np l a c ei nb o t h p r o d u c t i o nm o d e sa n dc o s ts t r u c t u r e ：t h ep r o p o r t i o no fd i r e c tl a b o u r c o s tr e d u c e dg r e a t l y , a n dt h ei n d i r e c tc o s ti n c r e a s e do b v i o u s l yb ya l a r g em a r g i n ，c o s tm a n a g e m e n to ft r a d i t i o n a lc o s t i n gi su n d e r g o i n g au n p r e c e d e n t e d i yc h a l l e n g e s oh o wt ob r e a kt h r o u g ht h e t r a d i t i o n a ic o s t i n g ，i n t r o d u c eab r a n d n e wc o s tm a n a g e m e n ti d e a 。 a n dm a k et h ec o s ti n f o r m a t i o nm e e tt h ef i n a n c i a lr e p o r t i n s i d e c o s t c o n t r o i d e c i s i o n - m a k i n g b e c o m ea nu r g e n ts u b j e c tt ob e s o l v e da tp r e s e n t f i r s t l y , p r e s e n tt h ec o s tm a n a g e m e n tm e a n so f r e s e a r c hr e l a t e dt oa b ca n dt h e ni n t r o d u c et h ep a p e rs m b j e c t t h r o u g ht h es u m m a r i z a t i o no fd i s c u s s i o ni nb o t hd o m e s t i ca n d o v e r s e ar e s e a r c ha r e a sa n db r i e fi n t r o d u c t i o no f c o m p a n y b a c k g r o u n dl nt h ec a s e s e c o n d l y , p r e s e n tb a s i cc o n c e p to fa b c ， p r e m i s eo fi t sa p p l i c a t i o n ，a b c m i m p l e m e n tp r o c e s s ，m e a n i n g f u i v a l u eo fa b c t h i r d l y , d i s c u s st h en e c e s s a r yo ft r a n s i t i o nb e t w e e n a b ca n dt r a d i t i o n a lc o s t i n ga tp r e s e n t 。r e l a t e da r e a sa n dv a l u e s f i n a l l y , b yd i n to ft y p i c a lc a s e ，e x p a t i a t eo nt h ec o m p a n yi nt h e c a s eh o wt oi n t r o d u c ec o s tm a n a g e m e n ti d e ao fa b ci nl i n ew i t hi t s c i r c u m s t a n c e s ，a c c o m p l i s ht h eo v e r t u r n o ft r a d i t i o n a i c o s t i n g ， i m p r o v ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t ya n ds u p p o r tt h et a r g e to f c o s tm a n a g e m e n tr o u n d l yt h r o u g ht h e i ri n t e r g r a t i o n 。b a s e do nt h e c a s es t u d y , t h ep a p e rp r o v i d e sb o t ht h e o r yi n s t r u c t i o na n dp r a c t i c e e x p e r i e n c er e f e r e n c ef o rc h i n e s ee n t e r p r i s e st oi n t r o d u c ea b c a n d b u i l du pa b c m n o to n l ym a k ea b c f u i l yu n d e r s t a n d i n gb u ta l s o m a k ei tp r e v a l e n ti nm a n a g e m e n ta r e a sa n de n h a n c et h ei e v e io fi t s c o s te n g i n e e r i n g 1 nt h ec u r r e n tc o n d i t i o no fi n t e r n a t i o n a ie c o n o m i c g l o b a l i z a t i o n ，t h e t r e n di si n e v i t a b l et h a tt h em e t h o do fc o s t c a l c u l a t i o nw i l lt r a n s f e rf r o mc a l c u l a t i o nt y p et om a n a g e m e n tt y p e o n l yt h o s ea d v a n c e de n t e r p r i s e sw h i c hi n n o v a t eu n c e a s i n g l ya n d p r a c t i s ei n c e s s a n t l yc a ns t a n do u tf r o mt h ec u t - t h r o a t m a r k e t c o m p e t i t i o na n d r e a l i z ee n t e r p r i s ev a l u ei na l l - w a v ec u s t o m e r s e r v i c e s k e y w o r d s ：a b c ，a b c m ，t r a d i t i o n a l c o s t i n g 。a c c o u t i n g i n f o r m a t i o nq u a l i t y 李发奎0 7 3 0 2 5 2 3 9 引入作业成本理念，改进传统的成本管理系统 1 1 论文研究课题意义 第一章引言 自2 0 世纪3 0 年代末4 0 年代初，作业( a c t i v i t y ) 和作业成本法( a c t i v i t y - - b a s e dc o s t i n g ) 概念被提出以来，伴随着人类社会化大生产的不断发展和现 代科技应用水平的不断提高，传统的企业制造环境也开始逐步发生着显著变化， 尤其是自2 0 世纪8 0 年代以来，电子信息技术革命使企业制造环境发生了质的变 化，它给在机器大工业时代以规模经济批量生产、相对稳定成本性态和生产作业 循环往复为特征的传统制造成本法带来了巨大冲击，这些均促成了作业成本在理 论研究和实际应用等方面取得突飞猛进的发展。 当今随着“知识经济 时代的到来，第三产业的飞速发展和信息技术的普遍 运用，企业经营和生产环境将继续发生着翻天覆地的变化，继续影响并不断冲击 着企业的管理方法。因此，从企业发展的微观层面来看，企业的成本计算与管理 方式也必然需要因地制宜的与时俱进。从最早的科勒( k o h l e r , e r i cl ) 、斯拖布 斯( g t s t a u b u s ) 的早期作业思想，到卡普兰教授( r o b e r ts k a p l a n ) 的系统化、 理论化的作业成本，还是如同1 9 9 5 年，c h a r l e sd m e c i m o r e 和a 1 i c et b e l l 在管理会计师协会的官方杂志上发表的一篇文章呼吁的那样：“我们是否做好了 迎接第四代作业成本的准备? ，作业成本管理已逐步成为越来越多企业日常管 理不可回避的现实决策。 本文正是在上述背景之下，基于案例分析形式，通过详细阐述一家知名快速 消费品制造企业的成本计算与管理的发展历程，期望用浅显的语言展现作业成本 理念是如何逐步被引进企业日常经营管理过程与业绩分析报告之中，逐步引导传 统制造成本进行革新，探索和推进两者的相互融合，并进一步通过论述作业成本 的应用前提、涵盖范围、效果价值以及有待进一步完善的领域等，使读者能够从 微观的企业层面，客观地面对作业成本的实际应用与管理价值评价，从而更好的 发挥作业成本在企业日常经营管理中的成本计算、管理、分析、控制的作用，更 好的为企业管理者在经营决策时提供重要成本信息。 李发奎0 7 3 0 2 5 2 3 9 引入作业成本理念，改进传统的成本管理系统 1 2 案例企业背景简介 案例企业是一家英国独资的外商投资企业，属于快速消费品( f m c g ) 制造行 业，于2 0 0 3 年4 月成立，初始注册资本2 1 0 万美元，2 0 0 7 年0 6 月追加投资1 0 0 万美元，目前注册资本总额3 1 0 万美元。公司经营范围主要是：开发、生产、加 工各类家用陶瓷制品、塑料制品、纸制品以及其他家用制品，销售公司自产产品， 提供与产品相关的技术服务与咨询。公司拥有上海总部和江阴分公司两个制造基 地，其中：上海总部位于上海市青浦工业园区，占地面积2 1 ，8 1 6 m 2 ，建筑面积 l i , - 3 7 5 m 2 ，现有职工约4 0 0 人；江阴分公司位于江苏省江阴市，厂房为租赁经营， 现有职工约1 0 0 人。截至2 0 0 8 年1 2 月，公司拥有总资产8 ，0 2 8 万元，净资产 3 ，6 1 5 万元，当年实现营业收入1 3 ，7 8 7 万元，实现利润6 5 1 万元。 公司目标是成为消费者和零售商的首选供应商。公司自成立以来，积极拓展 国内外市场，取得了快速显著增长。在国内市场，公司抓住中国城市化建设和国 内消费升级快速增长的历史性机遇，不断强化品牌战略 自有品牌于2 0 0 8 年获得 上海市著名商标称号 ，并同时为知名超市提供定牌产品的品类管理服务，中国 最大超市排名9 0 9 6 以上是公司的客户 沃尔玛( w a l m a r t ) 、家乐福( c a r r e f o u r ) 、 麦德龙( m e t r o ) 、华联( h u a l i a n ) 、联华( l i a n h u a ) 、乐购( t e s c o ) 、好又多 ( t r u s t m a r t ) 等 ，营业额每年以超过3 5 的速度复合增长，市场占有率逐年提 升；在国际市场，公司不断拓展新客户，推进市场多元化，降低市场风险，在欧 洲、美国、澳大利亚及东南亚等市场均取得了不俗业绩，同时消化和克服人民币 不断升值、出口退税逐步降低，油价节节高起及制造成本显著上升等不利影响， 进一步稳固国际市场。 需要特别指出的是公司于2 0 0 6 年0 9 月以涉案企业中最低的4 8 单独税率 获得了欧盟提起的针对原产于中国、泰国和马来西亚( 针对马来西亚的调查后被 撤销) 的“聚乙烯塑料袋一反倾销案的全面胜利，进一步确立了公司在塑料袋细 分行业的领导地位。这次胜利不仅取决于公司长远的发展战略，快速高效的管理 团队、业务精干的国际律师等等，而且也是对财务制度的一次全面考验，尤其是 对公司在成本管理领域会计质量的一次全面考核，案件结果充分印证了公司高质 量的成本管理水平。 李发奎0 7 3 0 2 5 2 3 9 引入作业成本理念，改进传统的成本管理系统 1 3 该领域国内外研究综述 关于作业成本与传统成本相关领域的论文与研究相当广泛，并且以理论研究 居多，其中近年来也不乏相关的案例研究和分析评价，但大多数常常将重点，或 停留在理论分析评价层面，或着眼于成本管理分析比较层面，或安排在阐述具体 运作程序层面，或关注到相关领域的整合研究层面，通过一个具体的制造企业典 型性管理案例，全面阐述上述相关领域，将案例企业成本管理的整个蜕变过程以 重现的方式展现给读者的并不常见，期望读者能够从本文获得来源于成本管理改 革的实践感悟。 上述众多的作业成本案例研究和学术论文中，无论是在国外，以管理最完善、 最富创新精神的代表性企业( 惠普公司) 作业成本管理案例研究，还是在国内， 以上市公司许继电气为代表的中国的一批领先的制造企业作业成本管理尝试，它 们更多地是向读者阐述作业成本成功应用带来的价值，较少地向读者充分展示作 业成本实施过程的败笔及其成因分析，从而未能让读者从正反两方面对作业成本 应用有一个全面认识。 惠普公司的大多数a b c 案例研究讲的都是实施这些解决方案的好处，但惠普 有一个工厂( c o l o r a d os p r i n g s ) 在实施a b c 确是例外的，它失败的主要原因是 成本动因确立太多，实施目标不明确，缺少适当管理和未能持续跟进与改进，从 而使得a b c 作业成本的实施最终演变成了管理者的一场恶梦。上市公司许继电气 的案例研究中，突出了在推行作业成本过程中，通过全面成本核算，设计专门作 业核算软件，设置切当的科目过渡，制造费用真实比重的充分揭示，销售费用成 本化的探索等，最终为许继电气提供了全面的、准确的、多层次的成本决策信息， 推进其成本费用控制与降低，产品结构调整，总体盈利水平和市场适应能力的提 升。总之，随着作业成本管理理念的普及，企业开始不断关注传统成本的会计信 息失真问题，直面成本会计信息质量，越来越多的企业开始尝试和推行作业成本。 正如a b c 作业成本法鼻祖一罗伯特卡普兰教授所说：“我们虽未击中靶心， 但击中了靶子，而传统的成本核算方法却是连靶子都没有击中。 李发奎0 7 3 0 2 5 2 3 9 引入作业成本理念，改进传统的成本管理系统 2 1 作业成本法 第二章作业成本理论 作业成本法( a c t i v i t y - - b a s e dc o s t i n g ，简称a b c 法) 是将间接成本和辅 助资源更准确地分配到作业、经营过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方 法。作业成本法的目的并不在于将共同成本分配到产品，而是对用于各种作业的 资源进行计量和定价。 2 1 1 作业成本概述 a b c 法起源于美国，自2 0 世纪3 0 年代末4 0 年代初，作业和作业成本概念 首次被提出以来，a b c 法开始在管理会计界获得认知，并逐步发挥着越来越显 著的重要影响，其中较有影响力的主要有以下几位学者的观点： ( 一) 科勒( k o h l e r , e r i cl ) 的作业会计思想。主源来自于对2 0 世纪3 0 年代水力发电活动的思考，在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料( 水源) 成本相对低廉，而间接费用所占比重很高，这就从根本上冲击了传统的成本核算 方法( 按照工时比例分配间接费用的方法) ，更突破了传统制造成本法的前提假 设( 即直接成本在总成本中所占比重很高) 。科勒的作业会计思想，提出了作业 ( a c t i v i t y ) 概念并将其应用到成本核算和生产管理之中，通过设置作业账户 ( a c t i v i t y a c c o u n t ) 进行成本和费用归集，实现对作业成本的核算和作业责任人 的控制。科勒作业会计思想的假设前提是所有的成本都是变动的，所有的成本都 能够找出具体责任人，控制由责任人实施。在会计史上，科勒的作业会计思想第 一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是a b c 的萌芽。 ( 二) 斯拖布斯( g t s t a u b u s ) 的作业会计思想。斯拖布斯分别在1 9 5 4 年 的收益的会计概念、1 9 7 1 年的作业成本计算和投入产出会计和1 9 8 8 年 的服务与决策的作业成本计算决策有用框架中的成本会计等著作中提 出了一系列的作业成本观念。他认为会计是一个信息系统，而作业会计是一个与 决策有用性目标相联系的会计，因此，首先需要明确其基本概念，如作业、成本、 李发奎0 7 3 0 2 5 2 3 9 引入作业成本理念，改进传统的成本管理系统 会计目标( 决策有用性) 。他提出要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。 报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报 表中的收益和利润，与成本密切相关，a b c 法揭示的成本不是一种存量，而是 一种流量；同时阐明要较好地解决成本计算和分配问题，以作业为成本计算的对 象优于以某种完工产品或工时等单一标准。成本不应该硬性划分为直接材料、直 接人工和制造费用，更不能简单的根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本 ( 无论直接的或间接的) ，而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每 种资源的“完全消耗成本”；关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生 产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一最终结果。他的这 些作业成本理论，引发了2 0 世纪8 0 年代以后西方会计学者对传统的成本会计系 统的全面反思。 ( 三) 2 0 世纪末以来作业会计发展。随着计算机应用和生产自动化日益提 高，传统制造成本法中“直接成本比例较大”的前提假定不断遭受质疑。传统制造 成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的方法，不仅严重扭曲了成本信 息而且使基于此基础之上的传统管理会计信息也越来越失去其对实践的反映和 指导意义，相关性不断减弱。相应地，各种基于此基础之上的管理会计模型，也 失去了其生存和应用的实践环境。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授( r o b e r t s k a p l a n ) 在其著作管理会计相关性消失一书中提出，传统管理会计的相关 性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即a b c 法。由于卡普兰教 授等专家对于a b c 研究的更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和 管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是a b c 的集大成者。其理论观点 主要有：1 、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的 最基本对象是作业，a b c 赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即： 对价值的研究着眼于“资源一作业一产品 的过程，而不是传统的“资源_ 产品 的过程。2 、认为a b c 的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础， 引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成 本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制 造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在 a b c 系统中变为可控。所以，a b c 不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本 控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业成本管 理( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ，以下简称a b c m ) 。 李发奎0 7 3 0 2 5 2 3 9引入作业成本理念，改进传统的成本管理系统 2 1 2 作业成本计算系统 作业成本法是基于作业的成本计算方法，是以作业为间接费用归集对象， 通过资源动因的确认、计量，归集资源到作业上，再通过作业动因的确认、计量， 归集作业成本到产品、服务及顾客等最终成本对象上去的间接费用分配方法( 见 图二) 。作业成本法是传统成本法的继承与发展，它突破了传统成本法下分配方 法( 见图一) 的固有局限，随着研究的深入，其不断获得人们的认知，并逐步领 会其对企业日常的生产运营独特的管理和控制指导意义，越来越多的企业开始尝 试和建立具有自身特色的a b c 计算系统。 圈 圉 - _ - - - _ - j 作业成本计算系统是作业成本法的具体框架，一套完善的作业成本计算系 统，需要结合企业实际清晰准确的界定下列概念： ( 1 ) 作业( a c t i v i t y ) ：是指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产 品相关或对产品有影响的各项具体活动。作业是作业成本计算和作业 管理的核心。作业的定义需要吻合企业成本计算的实际需求和作业计 量的便利性，企业作业的界定既不能过细( 成本过高不经济) ，又不 能过粗( 无法满足成本管理目标) 。本案例企业涉及的作业可以划分 李发奎0 7 3 0 2 5 2 3 9 引入作业成本理念，改进传统的成本管理系统 为拌料、吹膜、制袋、包装、质检、维修、采购、仓储、信息等等， 但并非每个作业都到了同企业管理水平相匹配的重要程度而需要全 部独立出来。 ( 2 ) 资源动因( r e s o u r c ec o s td i v e r s ) 与作业动因( a c t i v i t yc o s td i v e r s ) ： 资源动因是指资源被消耗的方式和原因，是把资源成本分配到作业的 基本依据。通过资源动因分析可以进一步实现资源的重新配置实现资 源的优化和节约。作业动因是指作业被消耗而获得产出的定量计量， 是作业和成本对象相联系的纽带。通过作业动因分析可以判断和提升 作业的有效性和有用性，降低和杜绝作业的无效性和无用性。无论是 资源动因分析还是作业动因分析，都可以纳入作业成本管理 ( a b c m ) ，通过a b c m 实现企业价值目标。 ( 3 ) 成本库( c o s tp 0 0 1 ) ：是指作业所发生的成本的归集。通常一个作业 成本中心所发生的成本或资源归集起来作为一个成本库。为简化计 算，可以将同质成本动因相关的全部成本或资源归集同质成本库按照 统一的成本库分配率进行分配。 ( 4 ) 作业链( a c t i v i t yc h a i n ) 与价值链( v a l u ec h a i n ) ：作业链是指相互联 + 系的一系列作业活动组成的链条。价值链是上述链条从货币和价值角 度的反映。而现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的 一系列作业活动和实现这些作业价值的实体组织，所以现代企业实质 上是作业链与价值链的统一体。卡普兰教授等学者认为，现代企业需 要不断的加强能够产生和增加顾客价值的有效作业，严格控制维持作 业或无效作业( 并非无用作业，比如：修复残次品、管理活动等) ， 同时不断优化价值链，从市场营销入手价值链的分析，从产品设计开 始价值链的控制。总之，无论作业链的分析、优化与控制，还是价值 链的分析、优化与控制，从本质上均是有机统一于企业价值目标。 因此，一套完善的作业成本计算系统应该具备合适的作业界定，通过切当 的资源动因和作业动因实现费用准确分配到作业和成本对象，并为企业作业链和 价值链不断优化提供准确的价值决策信息，反过来进一步影响作业的重新界定， 这是一个不断循环往复的过程，不断地向更优的作业链和价值链迈进的过程。 李发奎0 7 3 0 2 5 2 3 9引入作业成本理念，改进传统的成本管理系统 2 1 3 作业成本应用前提 通过上节作业成本的简单介绍，对其未来发展的光明前景是毋庸置疑的，但 是在当前企业管理环境下，其能否成功应用需要充分考虑一些前提条件，主要概 括为以下几方面： ( 1 ) 经济效益：通过“成本一效益原则分析判断，实施作业成本是否能够 给企业增效，即投入的实施成本小于带来的实施收益。 ( 2 ) 软件方面：作业成本管理思想必须获得最高决策层支持和全员参与， 同时需要一批高素质的作业成本项目实施人员，相对稳定的管理团队，通过思想 整合与全体参与融入，保证各作业中心提供真实有效数据，这是作业成本法成功 实施的重要保证。 ( 3 ) 硬件方面：企业应该根据自身的电算化、网络化的先进程度，确定作 业账户设置的详细程度，实施作业成本必须以完善的计算机化会计系统为基础。 ( 4 ) 正确认识：实施作业成本，必须结合企业自身生产流程和经营环境的 特点，依托先进管理理念，明确应用实施的具体目的，既不能简单照搬理论条框， 也不能简单模仿国内外个案经验，而是需要在吸取别人经验与教训基础上，同企 业总体管理体系相互协调，并不断自我否定与自我完善。实施作业成本既不会一 蹴而就，更不能浅尝辄止，是一个企业长期战略决策不可分割的一部分。就作业 成本系统本身而言，它是一个不断改进的过程，是在尝试中不断实践，在实践中 不断摸索，在摸索中不断总结，并结合自身特点不断完善的系统。 总之，随着新科学技术的加速发展，企业自动化程度的迅速提高，间接费用 占总成本比重的不断扩大，国际化水平和开放程度日益加快，人才技术之间的竞 争日趋加剧，作业成本管理思想的不断传播，企业管理信息系统的不断升级，推 进作业成本应用和作业成本管理不仅越来越迫切，而且具备现实基础。只要企业 能够准确把握作业成本的规律，深入调研、深刻领会和灵活运用其精髓，那么作 业成本的应用，无论是全局性的管理革新，还是局部性的管理应用，一定都能够 为企业带来显著的经济效益。 李发奎0 7 3 0 2 5 2 3 9引入作业成本理念，改进传统的成本管理系统 2 2 作业成本管理与实施过程 作业成本管理( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ，以下简称a b c m ) 是以 提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法下的新型集中化成本控制 和管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时 将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链 分析，包括动因分析，作业分析等，为企业决策提供准确信息；指导企业有效地 执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效 率的目的。 企业在开展作业成本管理，建立作业成本核算模型，形成作业成本管理决策 支持系统的过程中，必须结合自身实际情况分步骤的实施。根据不同企业的实际 应用情况整理出的共性因素，归纳出成功实施作业成本管理的八大步骤( 见图 三) ，在实施过程中，在依托上述八大步骤的基础上进一步注重创新和灵活应用， 是实现a b c m 成功的关键。 图三作业成本管理八大实施步骤 ( 一) 作业调研：了解运作过程、收集作业信息 目标是详细了解企业的全部经营和作业过程，理清企业的成本流动次序和导 致成本发生的因素，了解各个部门对成本的责任，从而便于设计作业以及责任控 制体系。 ( - - ) 作业认定：掌握全部作业流程并分解归并 作业往往分散在企业的组织结构中，随企业的规模、工艺和组织形式而各不 李发奎0 7 3 0 2 5 2 3 9引入作业成本理念，改进传统的成本管理系统 相同，通常认定作业可采用以下几种方法：一是绘制企业生产流程图，将企业的 各种经营过程以网络的形式表现出来，每一个流程都分解出几项作业，最后将相 关或同类作业归并起来。另一种办法是从企业现有的职能部门出发，通过调查分 析，确定各个部门的作业，再加以汇总。最后一个办法是召集全体员工开会，由 员工或工作组描述其所完成的工作，再进行汇总，这种办法有助于提高全体员工 的参与意识，加速作业成本管理的实施，而前两种办法可以较快取得资料，准确 性高，不会对员工造成干扰。 ( 三) 成本归集：汇集和分析资源成本和成本动因 各类资源成本在发生时，已由传统会计进行了记录，反映在相应日记账中， 本步骤归集的各项作业相关的资源成本，可以通过现有的计量指标直接进行分 配，例如将材料成本归集到消耗材料的加工作业中，也可以通过分析某一职能部 门或某一员工的精力时间在不同作业上的分配来估计该职能部门的成本或该员 工的工资如何分配到不同的作业上。然后，再根据作业的类型和资源成本的性质 来确定成本动因。 ( 四) 建成本库：按同质成本动因将相关成本归集入库 一旦选定作业成本动因后，就可按照同质的成本动因将相关的成本归集起 来。每个成本库可以归集然人工、直接材料、机器设备折旧、管理性费用等。如 设备调整人员的工资、福利，调整所用的物料、工具的损耗等。有几个成本动因， 就建立几个成本库。建立不同的成本库，并按各自的分配标准分配制造费用是作 业成本计算优于传统成本计算之处。 ( 五) 设计模型：建立作业成本核算模型 在对企业的运作进行充分了解与分析的基础上，设计企业的作业成本核算模 型，主要确定以下内容：企业资源、作业和成本对象的确定，包括他们的分类， 与各个组织层次的关系，各个计算对象的责任主体，资源作业分配的成本动因， 资源到作业的分配关系，作业到产品的分配关系建立。 ( 六) 应用软件：确立作业成本实施工具系统 作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息，需要建立在大量的计算基础 之上。因此作业成本的实施离不开外购的或开发的应用软件工具的支持，软件工 具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。作业成本软件系统提供 了作业成本核算体系构造工具，可以帮助建立和管理作业成本核算体系，并完成 李发奎0 7 3 0 2 5 2 3 9 引入作业成本理念，改进传统的成本管理系统 作业成本核算。 ( 七) 运行分析：作业成本运行和结果分析 在建立作业成本核算体系的基础上，输入具体的数据，运行作业成本法。对 作业成本的计算结果进行分析与解释，如成本偏高的原因，成本构成的变化等。 ( 八) 持续改进：开展相关改进工作以实现增值作业 对作业成本实施过程中发现的问题采取相应措施，实现持续的效果改进，如 考核组织和员工，重塑企业生产经营流程，消除不增值作业，提升增值作业运行 效率等等。 总之，作业成本管理与作业成本计算系统是相互融合的，借助对作业成本核 算要素的计算，建立作业成本核算模型，通过对作业成本核算结果的分析与解释， 落实措施、持续改进、重塑流程、重整作业，从而提升效率与效益循环往复，形 成一整套的作业成本管理决策支持信息系统。 李发奎0 7 3 0 2 5 2 3 9引入作业成本理念，改进传统的成本管理系统 2 3 作业成本价值意义 同传统的成本管理相比较，作业成本的优势十分明显，在成本管理领域具有 十分重要的价值意义，主要表现在以下几个方面： ( 1 ) 适应竞争日益激烈的买方市场环境新特点，树立和落实“以顾客为中 心 的管理思想，把及时满足不同顾客的特定需求放在首位，甄别了产品成本、 客户成本等，强化了辨认顾客、产品、渠道真正价值的能力。 ( 2 ) 通过引入众多的资源动因和成本动因，使间接费用对象化的整个过程 逐步明细明晰化，不仅解决了传统成本存在的间接费用分配不真实问题，更加合 理的反映了产品成本及详细构成，便于对各种具体作业进行成本，效率和效益的 计量、考核和评价，便于营销、产品定位和议价能力的提升。 ( 3 ) 通过作业成本，容易披露成本费用支出的合理有效性，便于揭示未利 用的剩余生产能力成本等闲置资源，从而利于资源的统筹优化、合理配置。强调 成本的战略管理，将成本管理向前延伸到产品的市场需求，向后延伸到顾客的使 用、维修及处置阶段，重视价值工程应用，立足于全程成本管理，不再局限于产 品的价值形成( 生产制造) 过程，而且涵盖了产品的价值实现过程。 ( 4 ) 作业成本将管理重点深入到作业层面，形成以“作业 为企业管理起 点和核心的作业成本管理和决策支持系统，便于作业优化和流程重构，使企业成 本管理持续改善，价值链不断优化。 ( 5 ) 通过推行作业成本管理，深化作业成本分析，为管理决策者在科学合 理的产品定价、实现产品替代与优胜劣汰、优化产品设计、重整生产流程、改进 经营战略、关注技术投资等方面提供帮助。 因此，推行作业成本是成本管理不断深化发展的必然进程，是对传统成本的 实现质变的一次飞跃，它必然会对整个成本管理领域产生全新价值意义。 李发奎0 7 3 0 2 5 2 3 9 引入作业成本理念，改进传统的成本管理系统 第三章作业成本与传统成本融合过渡 3 1 两者融合过渡的必要性 通过上一章的全面阐述，显然作业成本是对过去传统成本的一场革命，是对 过去传统成本的一种扬弃，但我们也不得不承认传统成本会计在当前环境中，仍 然有广泛的生存基础，在一些领域也有着极强的生命力。从通常意义上来讲，融 合就是通过把不同的事物与物质，使他们相互渗透，相互交互，资源共享结合在 一起( 或集成在一起) ，让他们通过结合发挥最大的价值。因此，这里所谓的融 合是指作业成本与传统成本的相互渗透，扬长避短，不断推进成本核算的否定与 自我否定从而实现价值最大化。所谓必要性，主要是考虑如何稳步推行作业成本， 因地制宜，使其在现代企业管理中发挥应有的重要作用。 传统成本随着生产力的迅猛发展、经营环境的巨大变化、竞争水平的显著加 剧，其固有弊端突显，越来越不能满足企业管理决策的需求，而作业成本正逐步 被人们所熟知并推崇，用来满足企业管理决策信息需求。因此，对于任何一个希 望在成本管理领域有所突破与创新，在激烈的市场竞争环境中能够脱颖而出的现 代企业来说，如何使作业成本理念渗透融入传统成本已经成为一个不可回避的， 迫切需要解决的现实问题。尤其是那些目前尚不具备全面推行作业成本的现代企 业，如何在现有传统成本基础之上，通过引入作业成本管理理念，逐步实现成本 管理水平由量变到质变的，通过简化设置、局部试行等方式，由易到难，由点到 面，边试行、边摸索、边实践、边总结。 通常意义上讲，传统成本更多的是基于会计系统、税务系统的一种成本核算 与管理模式，而作业成本更多的是为了适应管理层决策需要，满足内部管理分析 评价的一种成本核算与管理模式。显然，充分发挥两者的优势，取长补短，既能 满足内部管理决策的需求，又能符合外部制度规范的要求，从根本上确保和提升 了会计信息质量。因此，在目前的现实环境下，进行作业成本与传统成本的融合 过渡显得十分必要。 李发奎0 7 3 0 2 5 2 3 9 引入作业成本理念，改进传统的成本管理系统 3 2 两者融合过渡的相关领域及价值意义 作业成本与传统成本的融合，始终以协调满足内外部多样化需求，统筹兼顾 经济效益，因地制宜结合企业资源与现实基础，不断提高企业成本管理水平和提 升会计信息质量为宗旨，两者的融合主要涉及以下成本管理领域： ( 1 ) 成本计算领域：作业成本突破传统成本核算方式相对单一的成本计量 体系，不仅保留了传统成本制度的单位级成本驱动( 如：人工工时、 机器小时、工作量) ，而且进一步依据作业特点，结合成本动因特性， 丰富和拓宽多样化的作业成本驱动，引入批量级、产品级和顾客级作 业成本驱动，使得成本核算更加科学合理。对于保留的人工工时、机 器小时，工作量等单位级成本驱动，其适用作业范围和含义同传统成 本制度下已有很大差别，进一步细化与深化，成为作业和成本对象紧 密相连的纽带。但始终不能否认作业成本是在传统成本核算相对单一 成本动因的基础上发展而来的，是一种多维的、多层次的传统成本核 算( 见图四) 。因此，在成本计算领域，作业成本驱动确立过程中的 延续继承正体现了两者的融合贯通，展示了作业成本是如何一步步拓 展着传统成本的空间，但这种拓展的深度与蜕变的程度不是一蹴而就 的，是随着社会发展、企业管理水平的提升稳步实现的。 传统胖 成本动因 威本对象 圉日( 成本动因发晨) ( 2 ) 成本管理领域：作业成本突破了传统成本过分注重最终成本对象( 如： 李发奎0 7 3 0 2 5 2 3 9 引入作业成本理念，改进传统的成本管理系统 产品、服务和顾客) 的成本核算、简化生产过程的成本核算和相对薄 弱的传统成本控制。在成本对象上，不仅由最终成本对象延伸到作业 层面，而且极大丰富了成本控制对象，便于在整个价值链的实现进程 中去进行严格的成本界定，找出成本动因，从而从成本发生的源头上 实现控制。不再仅仅关注于生产过程中的成本管理，更延伸到生产过 程的前端和后端。作业成本尤其适合多品种、少批量( 甚至是单件设 计、特殊销售及经常性的生产工艺改进的产品) 的生产模式。这种模 式往往具有固定制造费用比重较大，与工时无关的费用快速增长，批 量成本、工艺成本，品种规格特殊成本及研发、设计，销售等环节成 本差异显著的特点。而传统成本则适合少品种，大批量的生产模式， 相对适合一些工艺稳定的批量化的成熟产品。因此，在企业的实际应 用过程中可以结合企业的实际情况，充分发挥各自的优势，使用最经 济、高效的成本管理模式迎合企业实际管理需求。 ( 3 ) 成本报告领域：企业在推行作业成本时，常常受限受制于内外部原有 制度规定和报告准则，不得不同时出具多种不同视角( 和按照不同方 式编制) 的成本管理报告以满足相关需求，随着作业成本在成本管理 中发挥着日益重要的作用，成本报告已开始逐步倾向和则重于内部管 理及满足日常成本控制的需要，而日益弱化按照通用会计准则编制的 常规成本报告。成本报告的编制开始逐步实现由依托于通用会计准则 向服务于企业成本管理目标的转变。因此，企业在推行作业成本时， 需要同时兼顾内外部制度及报告准侧，除了充分继承传统成本在报告 领域的优势之外，进一步强化披露管理和控制层面的作业成本信息， 从而为企业挖掘和创造出更多的成本效益，奠定了坚实的管理基础。 显然，推行作业成本，并非全盘否定传统成本，而是对传统成本的一次革命， 一次与时俱进的全面创新，企业在实际推行中，只有懂得不断扬弃，才能在成本 管理领域不断前行。因此，通过上述的融合领域的概括性分析，可以得出两者的 相互融合不仅十分必要，而且具备十分重要的价值意义。 李发奎0 7 3 0 2 5 2 3 9 引入作业成本理念，改进传统的成本管理系统 3 3 成本管理的发展与演变 从成本管理的发展与演变历程来看，企业成本管理阶段是随着不同发展时期 的经济背景、企业经营环境及当时的成本观念相匹配而逐步发展起来的，从总体 上看，主要经历以下几个发展阶段： ( 1 ) 关注物料成本的成本管理阶段：这一阶段主要是2 0 世纪初，随着第 二次技术革命的完成，工业生产得到迅速发展，卖方市场已经开始逐 步向买方市场转变，通过传统的扩大生产规模的外延式扩张模式已经 不能确保股东利益，企业开始不断注重内部管理( 以泰罗科学管理思 想为典型代表) ，并在实践中引入“标准成本 、“预算控制 和“差 异分析 等，随着“以计件工资制和标准化工作原理来控制工人生产 效率 引出标准人工成本，并相应推广到标准材料成本和标准制造费 用成本，标准成本法建立起来并逐步被纳入成本核算体系，使成本控 制与成本核算结合起来，形成了标准成本管理制度。 ( 2 ) 关注质量成本的成本管理阶段：主要是2 0 世纪5 0 年代以后，生产 力发展和科技进步，市场竞争激烈，消费者对产品功能和可靠性要求 不断提高，与产品质量相关的预防、控制及损失成本逐步上升企业成 本的主