兼营和混合销售行为的税务筹划技巧.doc

.兼营和混合销售行为的税务筹划技巧常征（徐州工程学院 江苏 徐州 221006） 摘要 兼营和混和销售业务是困扰很多企业的难题。如果不能正确划分兼营和混和销售业务，不但影响企业的税收负担，还会因为未能正确划分业务造成税收风险。因此，有必要在事前对各种业务进行正确划分，事前进行税务筹划，达到减轻企业税收负担，实现税收零风险的目的。关键词 兼营 混和销售 税务筹划 税收零风险 ( 221006)【】: . , s , . .【 】: . 纳税人在生产经营活动中，某些经营业务既包含应纳增值税业务，也包含应纳营业税的业务，形成兼营和混合销售行为。在这种情况下，缴纳增值税或缴纳营业税对纳税人纳税负担影响很大，也为税务筹划留下了空间。兼营非应税劳务是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事营业税规定的各项业务，且从事的应缴营业税业务与销售货物并无直接的联系和从属关系。 混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税应税行为，二者之间是紧密相连的从属关系。混合销售行为强调的是，一项销售行为同时涉及营业税的应税劳务，涉及营业税的劳务是直接为了销售货物而发生的。对混合销售行为的税务处理方法是：以货物生产、批发、零售为主，兼营非应税劳务的纳税人发生的混合销售行为视同销售货物，征收增值税。以非应税劳务为主，兼营货物销售的纳税人发生的混合销售行为征收营业税。其中，以货物生产、批发、零售为主是指纳税人的年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50，非应税劳务营业额不到50。对兼营行为的税务处理方法是：纳税人兼营应征营业税劳务与应征增值税劳务的，应分别核算营业额，不能分别核算的，一并征收增值税，不征营业税。纳税人兼营不同税率应税劳务的（同税种不同税率）或兼营不同税率的商品，应分别核算不同税目的营业额，按各自的适用税率计算应纳税额，否则从高税率计算税额。纳税人兼营减免税项目的，也应分别核算，否则不享受减免优惠。企业对兼营和混和销售业务，必须进行事前税务筹划，以达到减轻税收负担，综合效益最佳的目的。本文介绍几种兼营和混合销售行为的税务筹划技巧，以餮读者。（一）选择有利于纳税人的税种。任何一种税都要对其特定的纳税人给予法律的界定，特定的纳税人交纳特定的税种。现实生产的多样性和经济发展不平衡性使税法的设计不能完全包容各种不同的涉税业务。在对兼营和混合销售行为进行税务筹划时，应对增值税和营业税税负的高低进行对比，选择低税负的税种。判断增值税和营业税税负的高低，可采用下面两种方法。（1）无差别平衡点增值率判别法。从两种纳税人的计税原理来看，一般纳税人的增值税的计算是以增值额作为计税基础，而营业税纳税人的营业税是以全部收入作为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适宜作为营业税纳税人；反之，则选择作为增值税纳税人税负会较轻。在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。这一数值我们称之为无差别平衡点增值率。其计算公式为： 销售额增值税税率增值率 销售额（1+增值税税率）营业税税率（5或3）注：营业税的计税依据为全部销售额。当两者税负相等时，其增值率为无差别平衡点增值率，即：当增值税税率为17，营业税税率为5时，这说明，当增值率为34.41时，两种纳税人的税负相同；当增值率低于34.41时，营业税纳税人的税负重于增值税纳税人，适于选择作为增值税纳税人；当增值率高于 34.41时，增值税纳税人的税负高于营业税纳税人，适于选择作为营业税纳税人。同理，可以计算出增值税纳税人增值税税率为13或营业税纳税人的税率为3时的无差别平衡点的增值率，如表所示增值税纳税人税率营业税纳税人税率无差别平衡点增值率17534.4117320.6513543.4613326.08案例一某建筑装饰公司销售建筑材料，并代顾客装修。2002年度，该公司取得装修工程总收入为1200万元。该公司为装修购进材料支付款项936万元（价款800万元，增值税税款136万元）。该公司销售材料适用增值税税率为17，装饰工程适用的营业税税率为 3。判别该公司缴纳何税种合算？计算增值率：注：在计算增值率时，如果销售额为含税销售额，则购进金额亦为含税购进金额。因为增值率22无差别平衡点增值率20.65，所以企业选择缴纳营业税合算，适宜作为营业税纳税人。可节约税收额为：（2）无差别平衡点抵扣率判别法。从另一角度来看，增值税纳税人税负的高低取决于可抵扣的进项税额的多少。通常情况下，若可抵扣的进项税额较多，则适宜作为增值税纳税人，反正则适宜作为营业税纳税人。当抵扣额占销售额的比重（抵扣率）达到某一数值时，两种纳税人的税负相等，我们称之为无差别平衡点抵扣率。其计算公式为：增值率抵扣率1抵扣率1增值率当增值税税率为17，营业税税率为5时，增值率为34.41抵扣率134.4165.59也就是说，当抵扣率为65.59时，两种纳税人的税负相同；当抵扣率低于65.59时，营业税纳税人的税负轻于增值税纳税人，适于选择作为营业税纳税人；当抵扣率高于 65.59时，增值税纳税人的税负轻于营业税纳税人，适于选择作为增值税纳税人。同理，可以计算出一般纳税人增值税税率为13或营业税纳税人的税率为3时的无差别平衡点的抵扣率，如图所示：一般纳税人税率营业税纳税人税率无差别平衡点抵扣率17565.5917379.3513556.5413373.92(二)选择兼营方式，变混合销售为兼营行为，分别核算、分别纳税。生产大型设备的企业，在销售大型设备的同时负责设备的安装，形成混和销售业务。例如生产流水线设备的企业，要负责流水线的设计安装调试，往往流水线设计安装费用占销售收入的比例很大。再如生产井架的企业要负责井架的安装工程，安装工程量很大，工期很长，费用很大。如果生产企业与客户签订购销合同，在销售流水线的同时提供安装服务，则上述业务属于典型的混合销售业务。安装费收入要并入销售收入计征增值税，显然使企业加重税收负担。如何使安装工程从销售业务中独立出来，是税务筹划的关键所在。纳税人应当最大限度的利用现有的税收政策，维护自己的合法权益。税法规定，纳税人以签订建设工程施工合同方式开展经营活动时，销售自产货物的同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业），同时符合以下条件的对销售自产货物征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税：（1） 具备建设行政部门批准的具备建筑业施工安装资质（2） 签订的合同中单独注明建筑业劳务价款按此规定，设备生产安装企业只要具备安装资质，并在合同中单列安装工程价款，便可以使混合销售业务改变为兼营业务，分别征收增值税和营业税。该税收政策是国家税务总局在2002年对销售自产货物、同时提供建筑业劳务征收流转税的问题作出的特案规定。遗憾的是，很多企业并不知道该项规定，导致在发生类似业务时按合同总金额交纳增值税。【案例二】：中煤五公司机厂（以下简称机厂），生产矿山采掘设备，兼营安装、运输业务，在销售井架的同时，用自备车辆提供井架的运输，并提供安装服务。机厂与煤矿签订销售合同，合同总金额为340万元。其中井架不含税销售额为240万元，安装工程金额为90万元，运输金额10万元。其中的井架安装工程，机厂又与中煤五公司五处签订分包合同，由五处负责安装（五处具有安装资质）。由于签订的合同是购销合同，税务机关认定，应按混合销售业务征收增值税。应交增值税税款为3401757.8万元。税务筹划时可以采取如下方案： 1、改变合同性质。机厂与煤矿签订建设工程施工总合同，单独列明安装工程金额、井架销售金额、运费金额，将安装工程分包给中煤五公司五处（五处具有安装资质），另外签订运输合同委托运输公司运输井架，则机厂只需交纳增值税2401740.8万元。代扣代缴五处营业税9032.7万元，代扣代缴运费应缴的营业税为1030.3万元。中煤五公司总体税负为43.5万元，节税14.3万元。2、分别签订销售合同和安装工程合同。机厂与煤矿签订销售合同，销售井架。则机场应交增值税2401740.8万元。中煤五公司五处与煤矿签订安装合同，五处应交营业税9032.7万元。井架若自营运输，属于混和销售，应交增值税10171.7万元，中煤五公司整体税负为45.2万元。节税12.6万元。（案例中的进项税，由于抵扣额相同，对节税额没有影响）（三）出售原有运输设备，与物流配送公司建立长期协作关系。目前我国有很多企业都配有自己的运输工具，有的还配备了非独立核算的专业车队，专门用于运送企业的货物。自备的专用车辆经常闲置，使用率很低。这种经营方式既不符合现代化生产的需要，又加重了企业的税收负担。在现代化大生产的时代，讲究专业分工、协作生产和服务共享。现在第三方物流业已经成为一种新兴产业，它将所有与物流配送有关的业务交给第三方业者，实现专业化、社会化的物流服务。因此，企业可将原有运输设备出售给物流配送公司，并与物流配送公司建立长期的紧密型的合作伙伴关系，物流配送公司随时为企业提供一切物流配送服务。企业采购业务取得的运费发票可以抵扣进项税，销售业务中的销项税额又不包括运费的税额。一方面减少了企业税收负担，另一方面节约了车队的运营成本。综合效益较为理想。【案例二】中，机厂完全可以将自营车辆出售，运输业务分包给专业运输公司，削减车辆运营费用，同时还可以节约纳税成本，实现双赢。尤其在油价居高不下的今天，放弃自营车辆更有现实意义。（四）设立独立核算的专业服务公司，改变混合销售业务的性质生产企业的自有车辆，为避免混合销售业务缴纳增值税，可以根据自有车辆的多少及运输业务的大小，从整体收益角度进行论证，看是否可以通过设立专业的运输公司节税。如果生产企业将自有车辆单独设立运输公司，生产企业的采购、销售的运输交给运输公司承担，则生产公司可抵扣7%的增值税，运输公司只按3%税率计征营业税。企业节税率为734%。若不设立运输公司，车辆的物耗可做为进项税扣除。假定车辆可抵扣物耗金额为M，则物耗可抵扣税金为17。设销售额为N，扣税平衡点为41723.53，在M23.53时，设立运输公司则有节税空间。一般情况下，当自有车辆可以抵扣的物耗大于23.53%时，自有车辆无需独立，当自有车辆物耗小于23.53%时，可以考虑成立运输公司。当然设立运输公司必须考虑其运营成本。生产企业是否以自有车辆设立运输公司，要看运输业务量，特别要计算对内的运输业务所产生的节税收益能否保证运输公司的基本费用开支。（五）改变销售关系，将收取运费改为代垫运费由于企业的销售活动除了销售商品取得销售收入外，往往还会收取一些价外费用。例如用自己的运输工具运送商品收取运费、装卸费、仓储费等。按税法规定，这些价外费用应并入销售额、计征增值税，从而会增加企业的纳税负担。税务筹划中可以将上述价外费用从销售额中分离出来，采取代垫运费的方式，从而降低自己的纳税负担。【案例三】：A公司销售产品10000件，不含税售价为100元/件。自营运输，另收取运费10元/件，装卸费2元/件，则增值税销项税额为10000100171000010（1+17%）17%100002（1+17%）17188507.91元。假定进项税额为108000元（其中自营运输可抵扣进项税8000元），则应纳增值税额为80507.91元。如果将自营车辆独立出来设立二级法人运输公司，开具普通发票收取运费，则A公司的销项税额为1000010017170000元。进项税额为100万元（原自营运输可抵扣的8000元进项税因收取营业税所以不再抵扣）应纳增值税额为7万元，加上运输公司应缴的营业税为3600元，总的税收负担为73600元，降低了税负80507.9173600=6907