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首都经济贸易大学硕士学位论文 新会计准则下合并财务报表有关问题研究 i 摘 要 20世纪以来，随着世界范围内企业集团化进程的加快，以及各方面对财务信息 需求的日益增强，如何通过单个企业个别会计报表的科学合并，以真实、全面地反 映企业集团在整体上的全貌，已经成为国际会计界深入研究探索的重要课题之一。 财政部于2006年2月15日发布了新的企业会计准则，其中企业会计准则第33号 合并财务报表及其指南，针对我国的实际情况，对合并会计报表编制的要求、 方法和信息披露进行了比较详细的规定。 本文在借鉴前人成果的基础上，采用规范性的研究方法，对新会计准则下的合 并财务报表相关规定进行了系统分析。文章中重点分析了长期股权投资、企业合并 以及合并财务报表准则中具体规定的变化对编制合并财务报表的影响。理论研究与 实地调研相结合，分析了新合并财务报表准则在实施中带来的问题，如合并范围、 合并理论、合并方法等方面的问题。文章最后进一步探讨了新合并财务报表准则在 实施中应注意的事项，如准则中应进一步明确合并范围，同时企业应做好应对措施 等。 关键词：合并财务报表；合并理论；合并范围 首都经济贸易大学硕士学位论文 新会计准则下合并财务报表有关问题研究 ii abstract since the 20th century, with the worldwide enterprise groups speeding up the process and the growing needs of financial information from the different users, it has become one of the important studies for the international accountancy field to explore regarding to how to reflect the whole picture of the enterprise groups accurately and comprehensively by consolidating scientifically the individual accounting statements of the single enterprise. the new enterprise accounting standard was issued on feb, 15th, 2006 by the ministry of finance, of which accounting standard for business enterprises no.33-consolidated financial statements and its guide made a detailed stipulation on the requirements, methods and information announcement based on chinas actual conditions. based on the predecessors efforts, this paper made a general analysis on the stipulation of consolidated financial statements under the new accounting standard with a standardized research method. it mainly analyzed long-term equity investment, enterprises amalgamation and the effects on drawing up the consolidated financial statements made by the specific stipulation changes. combining theories with investigation, it also interpreted the problems caused by implementing the new consolidated financial statements standard, such as the consolidation theory, the scope and the consolidated accounting methods of the consolidated financial statements. in the end, this paper further studied the matters needing attention in implementing the standards, such as further clarifying the scope of the consolidated financial statements, adopting measures accordingly on the enterprises part. keywords: consolidated financial statements; consolidation theory; scope of consolidated financial statements 学位论文独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的企业绩效评价体系中的智力资本评价 研究论文是我本人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。 尽我所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他 人已经发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大 学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名： 日期： 年 月 日 附件 2 学位论文版权使用授权书 学位论文版权使用授权书 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关规 定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网 络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、缩印或 其他复制手段保存论文。 （保密的论文在解密后应遵守此规定） 作者签名： 导师签名： 日期： 年 月 首都经济贸易大学硕士学位论文 新会计准则下合并财务报表有关问题研究 第1页，共 38 页 1 绪论 1.1 研究背景 1 绪论 1.1 研究背景 从二十世纪开始，随着市场条件、交通运输、通讯技术与金融设施的发展使得 发展大型公司成为可能，资本市场的完善和发展使得公司能够通过发行股票或贷款 获得资金扩大生产规模或者收购其他企业股票从而控制该企业来扩大自己规模。在 激烈的竞争中，为了实现股东财富最大化，企业往往要求以发展求生存，扩大生产 规模，增加销售额，同时伴随着大量资金需求的增长。通过内部资金的积累、债务 筹资、股权筹资等筹资手段来扩大企业规模是有限的。因此，企业往往会通过并购 其他企业来迅速扩大规模。 20世纪90年代以来，世界范围内又掀起了新的一轮企业合并浪潮，对全球经济 与社会的进步产生着深刻的影响。随着世界范围企业集团化进程的加快，以及各方 面对财务信息需求的日益增强，如何通过单个企业个别会计报表的科学合并，以真 实、全面地反映企业集团在整体上的全貌问题，成为国际会计界深入研究探索的重 要课题之一。 我国自从1995年合并会计报表暂行规定颁布实施以来，财务会计规范发生 了重大变化，同时可以预见随着我国企业集团和资本市场的发展与完善，企业集团 母子公司之间以及子子公司之间交易的类型将日益复杂多样，交易的数量也会不断 增长。中国加入wto标志着我国将真正融入到经济全球化和资本市场国际化的时代 浪潮。随着企业集团化趋势的发展，一套以母公司和子公司组成的企业集团为会计 主体，综合反映企业集团整体财务状况、经营业绩及未来前景的合并财务报表对集 团的各类信息使用者来说不仅相关而且必要。 目前仅仅依靠暂行规定是无论如何也满足不了这样的发展要求的。现实已 经对合并会计报表理论研究的深化及操作方法的规范与完善提出了紧迫的要求。鉴 于此，财政部于2006年2月15日发布了企业会计准则第33号合并财务报表，针 对我国的实际情况，对合并会计报表编制的要求、方法和信息披露进行了比较详细 的规定。 1.2 研究目的和意义1.2 研究目的和意义 合并财务报表不仅是一个复杂的会计操作性问题，也是一个包容着众多不同学 首都经济贸易大学硕士学位论文 新会计准则下合并财务报表有关问题研究 第2页，共 38 页 派、争议较大的论题，因而被国际会计界公认为三大难题之一1。同时合并财务报表 也是反映企业集团整体财务状况和经营成果最真实可靠的财务会计报告，是企业所 有者、债权人、潜在投资者及其他会计报表使用人了解和掌握企业集团财务状况、 经营成果及现金流量情况，做出正确投资决策及其他经营决策最可靠的依据。 本文首先研究合并财务报表的基本理论；其次，分析我国合并财务报表准则的 新变化及其带来的影响，并结合实际分析新合并财务报表准则对实务的影响，从而 提出问题并探索解决问题的对策。我国正处在新旧会计准则交替之际，新准则在显 示其优势的同时，一定会显露出其需要不断完善的地方。因此，研究合并财务报表 准则对实务的影响，探讨解决问题的方案是迫切需要的。 1.3 文献综述1.3 文献综述 1.3.1 国内合并财务报表学术问题的研究综述国内合并财务报表学术问题的研究综述 葛希群2主持编写的合并会计报表问题研究针对编制合并会计报表实务中某 些重点难点问题的会计处理方法进行了详细的论述，该书没有涉及合并价差的会计 处理问题，但对合并会计报表范围变化时的会计处理作了阐述。对有关确定合并范 围标准的问题，研究者探讨的比较多而且大多数人的观点都趋于一致，即母公司必 须对子公司拥有实质控制权。而对于上市公司利用合并范围进行盈余管理和其他合 并范围问题研究的文章很少。其中有代表性的是陈政文3发表的对利用合并会计报 表范围变动进行盈余管理的思考，文章对两个典型案例做出具体分析，并提出针 对性建议。 储一昀和林起联42004年发表的合并会计报表的合并范围探析，文章内容对 合并范围问题分析得比较全面，涉及合并范围确定、特殊子公司是否合并、复杂持 股合并问题、期中购并子公司的处理问题。储一昀针对特殊目的实体合并问题提出 了“主受益方原则”，即“主要受益方可能是向可变权益实体转移资产的一方，或 为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体做出 投资决策的一方等”。文章由于篇幅限制对提到的问题没有进行深入研究，但为后 来研究者指出了研究方向。 我国合并价差的会计处理与国际惯例有很大差异，研究者大多借鉴国际惯例提 1 从 20 世纪 80 年代起， “合并财务报表” 、 “外币折算”和“物价变动（通货膨胀）会计”就被认为是财务会计 的三大难题。 2葛希群合并会计报表问题研究m经济科学出版社，2002 3陈政文对利用合并会计报表范围变动进行盈余管理的思考j 财会月刊 ，2003，a8：36-37 4储一昀，林起联合并会计报表的合并范围探析j 会计研究 2004，1：54-59 首都经济贸易大学硕士学位论文 新会计准则下合并财务报表有关问题研究 第3页，共 38 页 出了改进建议。陈信元、朱红军51999年发表的我国上市公司合并会计报表编制现 状分析，选择沪市92家上市公司为研究样本，进行了描述统计研究。其中重点研 究了合并范围的确定和合并价差的状况及摊销的必要性。文章指出我国大多数上市 公司合并价差数额呈上升趋势，一些上市公司合并价差占长期股权投资的比重非常 大；统计分析了母公司将持股超过50%的子公司排出合并范围之外的原因，并指出 对不合并子公司的原因没有加以披露的上市公司占很大比例。文章的研究方法比较 新颖，在陈信元、朱红军之前和之后的文献大都采用了规范性的研究方法。 1.3.2 关于合并理论的定位关于合并理论的定位 国内会计学者对合并理论有不少的论述，比较一致的是大多数学者都认为所有权 理论一般只能用于共同控制的情形，在其它情况下，国内学者有不同的观点，基本 上可分为母公司理论和实体理论两种。 以王善平6为负责人的合并会计报表问题研究课题组是赞同母公司理论的典 型代表。在论控制与合并财务报表问题一文中，他们从控制权的角度出发认为 合并会计报表应主要为企业集团的控制者服务，因而母公司理论是我国企业合并会 计的最佳选择，他们的另外一个理由是我国现在主要采用母公司理论指导合并会计 报表的编制工作。 张武标7在从可靠性谈我国合并会计报表的改进一文中，指出目前的实证研 究中，并未证明少数股东和多数股东是同等重要的合并会计报表使用者，我国母公 司股东及债权人作为合并会计报表的主要使用者是毋庸置疑的，出于“成本效益原 则”考虑，我国合并会计报表应采用母公司理论，主要满足母公司股东及债权人的 会计信息需求。 国内大多数学者都认为我国应选择实体理论作为我国基本的合并理论。 黄世忠和孟平8在合并会计报表若干理论问题探讨中，指出我国当前的合并 会计报表理论更为侧重的是母公司理论和所有权理论，他们从会计国际化、会计信 息需求、会计要素的定义、抑制企业利用集团内部交易操纵利润及计价问题等出发， 认为我国应选择实体理论。 梁爽9在我国合并报表的理论探讨一文中，认为我国之所以选择母公司理沦 并不是因为它有多么合理而主要是受到了美国的影响。她还认为现代公司的股权日 益分散，我国上市公司的股权结构也变得越来越复杂，采用母公司理论不太适宜， 5陈信元，朱红军我国上市公司合并会计报表编制现状分析j 会计研究，1999，8：23-30 6合并会计报表问题研究研究课题组论控制与合并财务报告问题j 会计研究 2001，3：27-32 7张武标从可靠性谈我国合并会计报表的改进j 华东经济管理，2003，4：141-142 8黄世忠，孟平合并会计报表若干理论问题探讨j会计研究，2001，5 ：18-23 9梁爽我国合并财务报表理论的探讨j东北财经大学学报，2001，9：80-81 首都经济贸易大学硕士学位论文 新会计准则下合并财务报表有关问题研究 第4页，共 38 页 而实体理论符合会计主体假设，应是我国合并理论的合适选择。 周山清10在主体论:合并会计报表理论的最佳选择一文中，从控制的角度出发 认为合并报表应能反映母公司股东所控制的资产，所有权理论只能反映他们所拥有 的资产，母公司理论只能部分反映他们所控制的资产，只有主体理论才能完全反映 他们所控制的资产。我国上市公司利用合并进行利润操纵的现象比较严重，这从侧 面说明了母公司理论和所有权理论不适应我国国情。 王松年、薛文君11在国际企业联营与合并中的几个会计问题一文中指出目前 国际上通行的合并理论主要有母公司理论、实体理论和当代理论，并认为我国目前 采用的理论是当代理论。肖邦卫在我国合并报表理论与方法探讨一文中指出:我 国目前采用的是非纯粹的母公司理论，并认为我国今后在制定准则时应选择实体理 论。 以孟建民12为负责人的企业合并会计报表研究课题组在传统的三大合并理论 基础上，取长补短，提出了一种新的合并理论框架公共理论。认为合并会计报 表的服务对象为社会公众或公众利益代表者，对于少数股东权益和少数股东损益的 处理同实体理论，对子公司净资产的合并问题上，公共理论沿用了实体理论的观点。 而对于合并商誉的处理则不同于实体理论，公共理论认为在绝对深度控股情况下合 并过程中产生的商誉由全部股东共享，在绝对浅度控股的情况下合并商誉仅为母公 司享有。 1.3.3 关于合并方法的选择关于合并方法的选择 关于我国应采用何种会计方法对合并事项进行核算，国内学者对此有不同的看 法，其基本观点可分为两种: 第一种观点是购买法和权益结合法并存。 齐飞13在两种合并方法的利润操纵差异一文中，认为购买法和权益结合法都 存在不同程度的利润操纵，应允许两种方法并存，但权益结合法因其本身特点只能 用于换股合并的情形。 余恕莲、毛洪涛14在合并报表会计方法的理论结构一文中，通过分析认为， 我国企业集团母子公司关系的形成，与资本市场高度发达的美国有很大不同。美国 企业扩张通过收买方式组建企业集团占主导地位，交换股票实行的企业联合也较为 普遍。但在我国真正通过收买形成的母子公司关系不多，许多企业合并不存在市场 10周山清主体论：合并会计报表理论的最佳选择j财会月刊 ，2002，3：15-16 11王松年，薛文君国际企业联营与合并中的几个会计问题j财会通讯，2000，1：12-22 12 企业合并会计报表研究课题组企业合并与合并会计报表m 大连出版社，2005 13齐飞两种合并方法的利润操纵差异财会通讯j2003，1：22-23 14余恕莲，毛洪涛合并报表会计方法的理论结构j会计研究，2001，5：23-28 首都经济贸易大学硕士学位论文 新会计准则下合并财务报表有关问题研究 第5页，共 38 页 公允价值，有些则是通过企业重组形成。因此，企业合并中可以考虑使用权益结合 法。 窦秋颖、张志凤15在论权益联营法与购买法在我国的应用一文中，认为权益 结合法在我国换股合并中的运用，是制度之外的创新行为，是监管者的一种默许。 虽然在合并会计处理上，权益结合法使用得较随意，但是，目前在我国仍然有使用 权益结合法的条件。 另一种观点是取消权益结合法，对所有的合并均采用购买法进行处理。 曾招龙16在购买法与联营法的经济影响和应用选择一文中认为，就我国目前 企业集团运作的现状，更应在经济大环境下对企业合并行为进行统一的规范，应该 提倡使用购买法，不采用权益结合法。随着我国证券市场的不断完善，股权联合方 式的企业合并增多并正规化，再补充权益结合法的相关内容，更有理论价值和实际 意义。 但对具体采用何种购买法，国内学者却有不同的意见。 陈信元、董华17在企业合并的会计方法选择:一项案例研究中，认为我国应采 取一种基于可辨认净资产公允价值的购买法(即不确认外购商誉的购买法)，同时对 合并后企业的整体性转让、出售行为做出限制。但他们并没有对可辨认净资产公允 价值的购买法的具体做法做出说明，这使人留下一个疑惑:收购成本高于被收购方可 辨认净资产公允价值的部分如何处理。 储一昀、林华18在合并会计方法的信息质量比较一文中，在比较不同合并会 计方法的信息质量的基础上提出了我国企业合并应采取历史成本的特殊购买法。其 理由是标准的购买法缺少必要的实施条件，历史成本的特殊购买法使用的是历史成 本，不涉及到价值评估，可以适应于所有类型的合并且简单方便。这是一种不思进 取之策，连作者本人都承认这种方式所提供的会计信息缺少相关性。 董力为19在企业并购会计的先行研究一书中，得出公允价值结合法下继承利 润、互相购买法下不记自创商誉的处理最为合理的结论。同时考虑实施的可行性和 减少与现行会计基本原则的冲突，提出在原有购买法的基础上，继承被并企业利润 的“修正购买法”更切合实际。 1.4 本文的创新点1.4 本文的创新点 现有的研究中或者对新准则整体的研究，或者对某个个体准则的研究，而合并 15窦秋颖，张志凤论权益联营法与购买法在我国的应用j北京机械工业学院学报，2002，6：48-52 16曾招龙购买法与联营法的经济影响和应用选择j四川会计，2000，4：19-20 17陈信元，董华企业合并的会计方法选择：一项案例研究j会计研究，2000，2：16-25 18储一昀，林华合并会计方法的信息质量比较j会计研究，2001，10：38-40 19董力为企业并购会计的先行研究j首都经济贸易大学学报，2002，6：50-52 首都经济贸易大学硕士学位论文 新会计准则下合并财务报表有关问题研究 第6页，共 38 页 财务报表与每个准则都有关系，因此本文的研究将重点突出与合并财务报表关系密 切的两个准则，即企业合并准则和长期股权投资准则，重点分析三个有机联系准则 的变化对合并财务报表产生的影响，从而便于更好地理解新合并财务报表准则。 2 合并财务报表的理论框架2 合并财务报表的理论框架 合并财务报表最早出现于美国，一般认为主要的原因是企业并购导致的控股公 司（holding company）在那里发展得较早。由于合并报表中包含着众多理论流派以 及诸多争议较大的议题，同时合并财务报表又是一个涉及内容广泛操作复杂的难题， 因此被认为是当今国际会计界公认的三大难题20之一。 2.1 有关合并财务报表的基本概念2.1 有关合并财务报表的基本概念 随着经济的发展以及资本市场的发达，企业兼并日益频繁，企业集团的数量和 规模与日俱增，为了更好地理解和编制反映企业集团整体财务状况和经营成果的合 并财务报表，我们首先必须了解有关合并财务报表的基本概念。 2.1.1 合并财务报表合并财务报表 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、 经营成果和现金流量的财务报表。 而哪些公司应被纳入合并财务报表的合并范围，控制是确定的关键。一般公认 的标准是一个公司拥有另一个公司 50%以上股权视为取得控制权，可以将其纳入合 并范围。我国新合并财务报表准则中明确给出了控制的定义，所谓控制，是指一个 企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中 获取利益的权力。 为什么要编制合并财务报表呢？各自均为独立法律实体的母子公司为什么要编 制合并财务报表，这是作为合并财务报表理论首先必须回答的问题。简单地说，合 并财务报表的必要性来自于企业集团的性质、会计的实体理论和实质重于形式的原 则。随着企业集团的逐步形成，集团内部的母子公司尽管在法律形式上保持着各自 的独立性，但在实质上母子公司的经营活动是处在同一管理控制之下，已经作为一 个经济联合体存在，如果单独反映母公司的经济业务不符合经济实质。在这种情况 下，经济控制超越了法律实体。各独立报表不能全面反映同一管理控制下经济实体 的经济活动。根据会计实质重于形式的原则，需要编制合并财务报表。另外，投资 20从 20 世纪 80 年代起， “合并财务报表” 、 “外币折算”和“物价变动（通货膨胀）会计”就被认为是财务会计 的三大难题。 首都经济贸易大学硕士学位论文 新会计准则下合并财务报表有关问题研究 第7页，共 38 页 者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等利益相关者都需要了解企业集团整体 的财务状况、经营成果和现金流量的情况，因此为满足报表使用者对于特定经济实 体而非法律实体的财务信息的需求，需要编制合并财务报表。 2.1.2 企业集团企业集团 社会化大生产对企业的有限经营规模提出严峻挑战，而日趋激烈的市场竞争对 企业抵御风险的能力提出挑战，在这两大背景下，企业集团应运而生。 企业集团，作为现代企业的高级组织形式，是以一个或多个实力强大、具有投 资中心功能的大型企业为核心，以若干个在资产、资本、技术上有密切联系的企业、 单位为外围层，通过产权安排、人事控制、商务协作等纽带所形成的一个稳定的多 层次经济组织。 合并财务报表所称的企业集团，是以企业之间的资本投资为主要特征、产权主 体多元化的一种复杂的经济联合组织。它由若干个具有法人资格的独立企业所组成， 这些独立企业成为集团中的成员企业。任何一个企业集团，都至少由两个成员企业 组成，单一企业不能成为企业集团。企业集团的实质是指由于资本投资活动而形成 的各成员企业之间的一种控制与被控制的关系，这种控制与被控制关系，使集团内 有关企业产生共同的利益与风险，从而形成一种超越于个别企业之上的利益与风险 共同体。 2.1.3 合并范围合并范围 合并财务报表的合并范围，是指应当纳入合并财务报表编报的子公司的范围。 即需要明确哪些子公司应当包含在合并财务报表的编报范围之中，哪些子公司应当 排除在合并报表的编报范围之外。明确合并范围是编制合并财务报表的前提，是合 并财务报表编制的关键所在，其准确性及合理性直接关系到合并财务报表的编制目 的。合并范围的确定标准，在很大程度上取决于编报合并财务报表时所采用的合并 理论。国际上对于合并范围的规定大体上是一致的，即母公司拥有多数（通常超过 50%）有表决权的权益性资本的被投资企业应该纳入合并范围；母公司虽然不拥有 其多数股权，但可以通过其他方式对其进行控制的被投资企业应纳入合并范围；但 对于有些子公司虽然名义上由母公司控制或多数股权为母公司拥有，但由于一些特 殊原因，母公司并不能对其实施有效的控制，或在行使控制权时受到某些限制，当 存在这些原因时子公司不应被纳入合并范围。 2.2 合并理论2.2 合并理论 合并财务报表是把企业集团假设为单一的会计主体而编制的财务报表，在确定 首都经济贸易大学硕士学位论文 新会计准则下合并财务报表有关问题研究 第8页，共 38 页 这一会计主体的界限时，必然涉及以下问题：该主体的信息向谁提供？提供这种信 息的目的何在？少数股东权益和少数股东损益如何处理？对这些问题的认识和处 理，就形成了编制合并财务报表所采用的合并理论。合并理论是合并财务报表编制 的理论依据，因此合并理论的选择至关重要。 2.2.1 国际通行的三大合并理论国际通行的三大合并理论 在一个企业集团中，当母公司拥有子公司50%以上不足100%股权时，在该企业 集团内部就会出现多数股权和少数股权。随着少数股权在许多国家的普遍存在，也 随即带来了如何处理合并财务报表中的少数股权问题，从而引起对合并范围及相关 问题的不同理解，进而形成不同的合并理论。目前国际上通行的三种合并理论有母 公司理论、所有权理论和实体理论。 2.2.1.1 母公司理论母公司理论 母公司理论认为，合并财务报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司普 通股股东编制的，强调母公司或控股公司的股东利益，将子公司少数股东看作是企 业集团主体的外界债权人。合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净收益 仅指母公司或控股公司拥有的和所得的部分，而少数股东权益则被看成母公司的负 债，少数股权所享有的净收益则被视为母公司的费用。依据母公司理论编制合并财 务报表，实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制范围。 在实务界中，母公司理论广为应用。母公司理论是所有权理论和实体理论的折 衷和修正，它继承了所有权理论和实体理论的优点，同时又克服这两种合并理论的 固有的局限性。在报表要素合并方面，摒弃了所有权理论狭隘的拥有观，采纳了实 体理论所主张的控制观；在少数股东权益方面则既反对所有权理论将少数股东权益 完全排除在合并会计报表之外的保守做法，也反对实体理论全额确定子公司可辨认 净资产的升贬值并按控股比例分摊给少数股东的激进做法；在商誉方面，考虑到商 誉是不确定性最高的无形资产，完全体现稳健原则，合并过程中产生的商誉归属于 母公司。但母公司理论也有缺陷：主张合并财务报表是为母公司股东服务的观点 具有片面性，因为需要合并报表信息的不仅是母公司股东，还有债权人、管理者、 政府有关部门及其他利益相关者；合并有关资产和负债时 ，采取双重计价标准， 使信息缺乏相关性。母公司原有净资产按历史成本计价，子公司净资产中属于母公 司权益的部分按购买日母公司实际支付价格，即公允价值计价。这样就违背了历史 成本原则和一致性原则；将少数股东权益置于负债与股东权益之间，致使“资产= 负债+少数股东权益+所有者权益”这一等式在理论上缺乏说服力，同时将少数股东 收益看作费用，打破了现有报表的格式，不符合会计要素定义，致使在运用财务指 标进行财务分析时难以统一各个指标的口径；母公司理论假设一个集团是由控制 首都经济贸易大学硕士学位论文 新会计准则下合并财务报表有关问题研究 第9页，共 38 页 着许多子公司的某一个母公司构成，既没有考虑到合营情况，也没有考虑到联营情 况。 2.2.1.2 实体理论实体理论 实体理论认为，企业集团内的股东地位平等，母公司从经济实质上说是单一个 体，合并财务报表应从整个企业集团的角度出发并为全体股东（包括控股股东和少 数股东）的利益服务。因此，合并净收益应属于企业集团全部股东的收益，要在多 数股权和少数股权之间加以分配。同理，少数股权是整个企业集团股东权益的一部 分，应与多数股权同样列示。子公司所有净资产均按公允市价计量。商誉按子公司 全部公允价值计算列示。另外，所有内部交易产生的未实现利润都应100%在合并时 抵销。 实体理论对多数股东与少数股东一视同仁、同等对待的做法，能够较好地满足 企业集团内部管理人员对会计报表的需要，满足对整个企业集团生产经营活动管理 的需要。然而，现行会计实务仍以历史成本入账，而实体理论则主张对子公司的净 资产全部采用公允价值计量，不大为实务界所接受。 2.2.1.3 所有权理论所有权理论 母公司理论和实体理论的中心思想都是全部合并，即在调整、抵销内部会计事 项的基础上，将母公司、子公司会计报表的各个项目逐项加总合并。然而，全部合 并不能解决隶属于两个或两个以上集团的企业或只是部分地隶属于一个集团的企业 的合并财务报表编制问题。针对这一合并理论的不足，有的国家在编制合并财务报 表时便提出了所有权理论（ownership theory）。所有权理论强调的是终极财产权， 认为会计主体只是所有者财富的载体。按照所有权理论，企业集团是指以投资公司 为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。所 有权理论认为母子公司之间的关系实质上是拥有与被拥有的关系，编制合并财务报 表是为了向母公司股东报告其所拥有的资源。合并财务报表只是为了满足母公司股 东的信息需求，因此少数股东的信息需求应通过子公司的个别报表予以满足。当母 公司合并非全资子公司时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、 负债和所有者权益。同样，非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能按母 公司的持股比例予以合并。 按所有权理论界定的合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司 合并财务报表的编制问题。但在所有权理论下，按比例合并法编制的合并财务报表 强调的是合并母公司所实际拥有的，而忽视了合并财务报表问题中的一个最重要的 概念控制。合并财务报表基本的理论依据是实质重于形式的会计原则。从经济 实质上由于控股地位，使得母公司可以控制子公司全部投资及经营权，母公司在很 首都经济贸易大学硕士学位论文 新会计准则下合并财务报表有关问题研究 第10页，共 38 页 大程度上可以支配子公司的全部。因此，所有权理论一般是与其他合并理论结合被 采用的。 2.2.2 我国学者提出的理论公共理论我国学者提出的理论公共理论 以孟建民为负责人的企业合并会计报表研究课题组在传统的三大合并理论 基础上，取长补短，提出了一种新的合并理论框架公共理论。 公共理论认为，合并财务报表是为了全面、完整地反映整个企业集团的财务状 况和经营成果，合并报表的服务对象为社会公众或公众利益代表者。在合并报表中 既要反映母公司股东的利益，又要反映少数股东的利益。因此，对于少数股东权益 和少数股东损益的处理问题上，应在合并资产负债表的净资产下分别列示母公司权 益和少数股东权益；同时在合并利润表的净利润下要分别列示母公司净利润和少数 股东损益。对于子公司净资产中母公司所占有的部分按母公司为其所获权益而支付 的价格进行合并，少数股权所占有部分按账面价值合并。在合并商誉的处理问题上， 公共理论认为在绝对深度控股情况下合并过程中产生的商誉由全部股东共享，在绝 对浅度控股的情况下合并商誉仅为母公司享有。母、子公司之间的交易所产生的未 实现损益，应予以全部抵销。 公共理论所倡导的为所有财务信息需求者提供服务的合并报表编制目的与国 际、国内信息需求的实际情况相适应。在子公司净资产的合并问题上，公共理论沿 用了实体理论的观点，即在合并会计报表中，子公司所有资产和负债均按市价反映， 这符合国际会计机构所倡导的按公允价值计量的要求，也充分体现了合并理论的发 展趋势。对于内部交易未实现损益应予全部抵销，而不是按母公司的持股比例抵销， 有助于抑制企业利益集团利用内部关联交易操纵利润的现象，从而有助于提升会计 信息质量。 2.3 合并方法2.3 合并方法 由于人们对企业集团的形成方式或合并行为的认识不同，出现了不同的合并会计 处理方法，主要有：购买法（purchase method） 、权益结合法（pooling-of-interests method）及新实体法（fresh-start method） 。 2.3.1 购买法购买法 购买法将企业合并视为购买被并企业的全部净资产，即企业合并业务无非是一 方购买另一方的资产并承担其债务，这意味着控制权发生了变化。简言之，购买法 强调的经济行为是“交易” 。ias-22企业合并中指出：购买法适用于购买性质的 合并。购买性质的合并是指“通过转让资产、承担债务或发行股票等方式，由一个 首都经济贸易大学硕士学位论文 新会计准则下合并财务报表有关问题研究 第11页，共 38 页 企业（购买企业）获得对另一个企业（被购买企业）净资产和经营活动控制权的企 业合并。 ” 购买法要求购买方企业在购买日，将被购买方企业的资产、负债按公允价值计 价，购买成本超过被购买方企业可辨认净资产公允价值的差额列作商誉，或在以后 各期分摊，计入损益，或在各期末进行商誉减值测试，计提减值准备或将其作为购 买方企业留存收益的减项，即冲销所有者权益。 购买法是当前流行的处理企业合并的惯例。采用购买法的理由主要有：一是在 绝大多数合并案例中，都是一个客观存在的购买企业获得另一家企业的控制权，也 就是发生了购买行为，既然如此，应当按照购买法加以处理；二是企业的合并是经 过讨价还价的必然结果，这一交易基于各种资产和负债的公允价值，而非账面价值， 所以按公允价值记账是合理的；三是采用购买法坚持了处理购入资产的传统会计原 则，也反映了企业合并的目的和实质。 2.3.2 权益结合法权益结合法 权益结合法，也称权益集合法、权益入股法或联营法，视企业合并为经济资源 的联合，即通过股权交换实现合并各方所有者风险和利益的联合，而并非是控制权 的转移和争夺。简而言之，权益结合法强调的经济行为是“联合” 。ias-22企业合 并中指出：权益结合法适用于股权联合性质的合并。股权联合性质的合并是指“参 与合并的企业的股东，联合控制他们全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以 便继续对合并后实体分享利益和分担风险的合并。 ” 这样，在权益结合法下，无需对被购买企业进行公允价值的确定，不论购买方 企业发行新股的市价低于或高于被购买企业净资产的账面价值，一律按被购买企业 的账面价值入账；被购买企业在购买日前的净利润作为购买方企业净利润的一部分 并入并购后企业的报表，而不构成购买方企业的投资成本；换出股权的账面价值加 上支付的现金或其他形式的补价与换入股权账面价值之间的差额，调整所有者权益。 支持在企业合并中采用权益结合法的论者认为，企业合并既不能转移资产也未 发生负债，其交易是在两方股东间发生的交换，而不是两公司之间发生买卖，因而 对公司资产和负债的计量不能使用新的会计基础，而应继续使用账面价值，即历史 成本，因此未改变历史成本会计基础的权益结合法是合适的。但由于在实务中很难 准确区分购买性质与股权联合性质的合并，而且权益结合法容易造成较高收益的假 象。因此，2004年，权益结合法被 iasb正式禁用。 2.3.3 新实体法新实体法 新实体法，也称重新开始法，将企业合并视为完全组建一个新实体，如同若干 投资者共同出资组建一个新企业。目前，这一方法一般适用于公司改组或创立合并， 首都经济贸易大学硕士学位论文 新会计准则下合并财务报表有关问题研究 第12页，共 38 页 报告实体作为一个新机构出现的情况。这种方法的应用，既要确定子公司的公平价 值，又要确定母公司的公允价值。实际上，企业合并以后母公司也可能因协同作用， 提高运营效率，从而增加价值。从这一点来说，新实体法重新评估母公司的价值是 合理的，但是由于其在操作上的困难，因此实务中通常不用于合并财务报表的编制， 在理论研究中也很少被提到。 3 新会计准则下合并报表的变化及影响3 新会计准则下合并报表的变化及影响 合并财务报表准则与每一项准则都存在着联系，其中联系最大的是长期股权投 资准则和企业合并准则。只有企业集团才需要编制合并财务报表，而形成企业集团 的前提是有投资关系，但并不是所有的投资都会涉及合并财务报表的编制问题。 长期股权投资包括以下内容：投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投 资；投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资；投资企 业对被投资单位具有重大影响的权益性投资；不具有共同控制或重大影响，并且在 活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。当通过投资能对被投 资单位实施控制时才需要编制合并财务报表。 新的长期股权投资准则将长期股权投资分为企业合并形成的长期股权投资和非 企业合并形成的长期股权投资，而新的企业合并准则对企业合并又区分了同一控制 下的企业合并和非同一控制下的企业合并，因此长期股权投资准则和企业合并准则 中相关规定的变化对合并财务报表的编制会产生一定的影响，因此有必要对此加以 研究。 3.1 企业合并及其相关变化对合并财务报表的影响3.1 企业合并及其相关变化对合并财务报表的影响 3.1.1 合并财务报表与企业合并合并财务报表与企业合并 根据企业会计准则第 20 号企业合并规定，企业合并是指将两个或者两 个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。20 世纪 80 年代中期起， 随着经济体制改革的深化，我国兴起了企业合并浪潮，20 世纪 90 年代初企业合并 达到了空前的规模。企业合并的目的在于优化经济资源的配置和组合，推进社会生 产力的发展。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。无 论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，实务中存在不同的合并 方式，通常情况下，主要有吸收合并、新设合并及控股合并。三种合并形式中，只 有控股合并才会涉及合并财务报表的编制。 控股合并是企业合并最盛行的方式，是一家公司通过长期投资取得另一家或几 首都经济贸易大学硕士学位论文 新会计准则下合并财务报表有关问题研究 第13页，共 38 页 家公司的控制股权，使得被投资公司成为它的附属公司，常称子公司，它自己则成 为这些子公司的母公司，或称控股公司。 控股合并是指一家企业购入或取得另一家企业有投票权的股份或出资证明书， 能达到控制其财务和经营决策的持股比例的合并。从理论上讲，控股股份应占被控 股企业有表决权股份的 50以上。但是控股比例并不是绝对的，按照实质重于形式 的原则，控股合并的概念应以能否控制另一企业为标准，而不是看持股比例绝对数 的多少。与吸收合并和新设合并不同，控股合并不属于法律意义上的合并。在控股 合并的情况下，控股企业与被控股企业法人资格仍然存在，都是独立的经济主体和 法律主体，各自从事生产经营活动，分别编制自身的个别会计报表。但由于它们之 间存在控股关系，在生产经营和财务决策上控股企业可以对被控股企业实施有效的 控制，因此，从经济意义上看，控股企业与被控股企业事实上已成为一个整体，为 了反映这一整体即企业集团的财务状况和经营成果，需要编制合并财务报表。 3.1.2 同一控制与非同一控制同一控制与非同一控制 我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型同 一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。 3.1.2.1 同一控制与非同一控制及其界定同一控制与非同一控制及其界定 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的 多方最终控制且该控制并非暂时性的。实施最终控制的一方，通常是指企业集团中 的母公司或者有关主管单位。实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是 指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程 中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具 体安排等，不属于同一控制下的企业合并。相同的多方，是指根据投资者之间的协 议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资 者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相 同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。控制并非暂时性，是指参与合并各方 在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制，控制时间通常在 1年以上（含 1年） 。 一方或相同的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完 成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。 参与合并的各方在合并前后不受同一控制或相同的多方最终控制的，为非同一 控制下的企业合并。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并 是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进 行计量。 国际准则只明确了非同一控制下企业合并的会计规范，没有规定同一控制下的 首都经济贸易大学硕士学位论文 新会计准则下合并财务报表有关问题研究 第14页，共 38 页 企业合并。在我国实务中，因特殊的经济环境，有些企业合并实例属于同一控制下 的企业合并，如果不对其加以规定，就会出现会计规范的空白，导致会计实务无章 可循。所以中国准则结合实际情况，规定了同一控制下企业合并的会计处理。国际 会计准则理事会认为，中国准则在这方面的规定和实践将为国际准则提供有益的参 考。 3.1.2.2 同一控制与非同一控制的处理原则同一控制与非同一控制的处理原则 第一，同一控制下企业合并的处理原则。 由于同一控制下取得的合并对价有可能不公允，因此，合并方在企业合并中取 得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资 产账面价值与支付的合并对价账面价值