我国内部控制的起源与发展.docx

陈元芳（荆州职业技术学院 湖北荆州 434020）【 摘要】 本文通过分析我国古代内部控制制度的产生条件，指出我国早在西周时期就已经存在较为完善的内部控制，说明了我国古代内部控制制度的发展过程并由此得出了一些启示。【 关键词】 内部控制 产生条件一、内部控制的产生条件辩证唯物主义认为，一切事物的存在和发展都是有条件 的，存在于经济管理工作中的内部控制也不例外。从理论上 讲，内部控制的产生与发展应当具备组织结构、会计核算、内 部牵制与内部稽核等基本条件。1. 组织结构。内部控制是组织内部的管理控制系统，组 织结构是内部控制存在的空间条件。所谓组织结构，是指组织 内部为实现合理分工、协调合作而形成的一种比较稳定的相 互关系。无论组织大小，都必然存在一定的结构形式。从历史 发展来看，我国早在西周时期，官厅组织结构就已经比较完 备。据 周礼记载，在当时的西周王朝，周王为最高统治者，在 周王之下设有天官冢宰、地官司徒、春官宗伯、夏官司马、秋官 司寇和冬官考工等六大官职。秦朝建立的三公（ 丞相、太尉、御史大夫）九卿（ 太常、光禄勋、卫尉、廷尉、太仆、大鸿胪、宗正、大司农、少府）组织结构更为完备。所以，从官厅内部控制的角 度来讲，西周时期就已经具备了内部控制产生的空间条件。2. 会计核算。内部控制的产生与发展不仅需要具备完备 的组织结构，而且需要具备一定的手段。最基本的手段就是会 计核算。一方面，会计核算的产生能为内部控制的实施创造必 要的条件；另一方面，运用会计核算进行经济管理活动时也需 要实施内部控制。从这一意义上讲，会计核算的发展促进了内 部控制的产生与发展。因此，会计核算与内部控制相辅相成、 互相依赖。从保存下来的一些历史资料可以推测，早期人类 文明中的“ 结绳记事”“、刻木记事”等，与会计核算存在相当 高的关联性。在西周时期，会计组织由司会统一负责管理，司 会的具体职责包括会计、出纳、税务、财物保管、考核（ 钩考）、!准备，以真实地反映固定资产价值及政府运营成本费用；借鉴企业会计中投资核算的方法核算政府股权性投资，加强国 有资产管理，防止国有资产流失；确认计量社保基金资产及 各期增值情况，使之与政府所承担的社保基金或有负债相对 应；确认计量政府其他长期资产包括公路、桥梁等基础设 施，提高资产的使用效率。（ 2）以权责发生制为基础全面计量政府负债，加强政府财 政风险管理，具体包括：确认计量养老金负债，包括政府雇 员养老金和社会保障基金缺口。确认计量各种形式贷款担 保所形成的或有负债。确认、计量政府其他长期负债，包括 中长期国债未偿还部分（ 本金及利息）、社会义务负债（ 如下岗 工人补助等）、环境责任（ 或有）负债等。3. 构建政府成本会计系统，提供政府运营成本费用信 息，加强政府成本控制，为政府绩效管理提供坚实基础。政府 成本会计是一项技术性、专业性极强的工作，应当重点做好以 下几个方面工作：健全原始记录，加强成本核算的基础数据 管理。逐步引入权责发生制会计基础。完善财务会计系 统，真实、全面地反映政府受托责任、财务状况及财务业绩。引入作业成本会计，准确地分配间接成本。对外提供成本 报表，包括提供产品项目总成本与平均成本、各级政府及部门行政成本、各级政府及部门净成本等成本费用信息。责任成本计算与成本控制业绩考核。标准成本管理与差异 分析。4. 逐步引入权责发生制会计基础。全面确认、计量政府 资产、负债，恰当地反映政府受托责任与财务状况，准确地核 算政府营运的成本与费用，乃至考核政府部门业绩都必须以 权责发生制为基础。权责发生制改革是世界各国政府会计改 革的重点，更是难点。我国政府会计应当逐步引入权责发生 制会计基础的最主要原因是我国总体政治经济体制改革基 调是渐进式的，政府会计改革的是总体改革一部分，应与其 步调一致。主要参考文献1. 陈小悦，陈立奇.政府预算与会计改革中国与西方 国家的模式.北京：中信出版社，20022. 李建发.政府财务报告研究. 厦门：厦门大学出版社，20063. 杨发勇，瞿曲.试论公共财政与政府会计的关系.武汉大 学学报（哲学社会科学版），2005；14. 王雍君.政府预算会计问题研究.北京：经济科学出版 社，2004人口与土地统计。组织内部已经形成了一个比较严密的系统，不仅建立了独立的会计部门，而且会计部门与业务部门之间 已有了明确的分工。3. 内部牵制与内部稽核。内部控制的产生通常是以内部 牵制和内部稽核的出现为前提。据 周礼记载，西周时期的内 部牵制主要包括：财物分管，即在天官冢宰下分设大府、玉 府、内府、外府、职币等机构，分管王朝的财物；职务分离， 即会计记账、收入核算、支出核算和实物保管分别由不同官 员实施；内部稽核，即宰夫行使稽核职权，负责组织对财物 保管部门年度、月度、旬度的财物出入和经济收支情况进行详 细、全面的稽核，并以稽核结果作为评定官吏政绩优劣的 依据。基于以上分析，笔者认为我国西周时期内部控制产生的 基本条件已经具备，我国内部控制制度的起源至少在西周 时期。二、我国古代内部控制制度 我国自西周起的古代内部控制制度，主要包括机构分设、职务分离、岗位轮换、账簿组织和内部稽核等方面。具体内容 如下：1. 机构分设控制。机构分设是内部牵制乃至内部控制的 基本手段与措施。古代内部控制在机构分设控制方面主要有 以下做法：（ 1）收入管理与支出管理分设。在西周，国家财计机构大 体分为两个系统：一个是负责管理财政收入的地官司徒系统， 相当于现代的税务系统；另一个是负责管理财政支出、会计核 算、审计监督等的天官冢宰系统，相当于现代的财政、审计系 统。正是由于收支管理系统的分设，导致在收支管理方面形成 了较为科学的原始内部牵制制度。（ 2）皇室财政与国家财政分设。西周时期，皇室财政与国 家财政统一由天官冢宰系统负责管理。到了秦朝，中央政府在 会计机构设置上已经将皇室财政从国家财政中独立出来，分 别建立财计部门进行核算与管理。显然，这一做法相对于西周 而言是一个很大的进步。（ 3）会计核算与会计稽核分设。在隋朝，尚书省是全国最 高行政机构，其下设有都官与度支等管理系统。都官下属的比 部履行会计稽核职能，度支履行会计核算职能。可见，隋朝的 财计组织中，已将会计稽核从会计核算中分离出来。（ 4）军队财政与国家财政分设。唐朝不仅是封建社会经济 发展与社会进步的鼎盛时期，而且是我国古代内部控制的完 善时期。它在继承历代内部控制制度优点的基础上，对财政管 理体制进行了大胆改革，对完善内部控制发挥了重要作用，同 时也积累了不少经验。其中最为突出的是将军队财政与国家 财政分离，分别实行独立核算与管理，并赋予刑部下设的比部 以军队审计职能，从而加强了对独立军队财政的监督。2. 职务分离控制。职务分离控制是内部牵制的重要内容 和措施，受到历代统治者的高度重视，采取的主要措施有以下 几个：（ 1）会计与财物保管职务相分离。 周礼中记载，西周的66财会月刊（理论）2007.2国家财政会计工作由司会、司书、职内、职岁等负责，而财产物资保管则分别由大府、玉府、内府、外府等负责，实物账目管理 由廪人负责。可见，西周王朝对会计（ 司会）、实物保管（ 仓人） 与实物账目（ 廪人）等职务已经实行了严格的分离控制。（ 2）会计职务内部分离。如上所述，西周时期的会计工 作由司会、司书、职内、职岁等共同负责。在会计系统内部，司 会对国家财务收支活动进行“ 月计岁会”，相当于国家财务活 动的总负责人；司书掌管会计账簿，相当于现代的记账会计； 职内“ 掌邦之赋入，辨其财用之物而执其总”，相当于现代的收 入会计；职岁“ 掌邦之赋出”，相当于现代的支出会计；职币“ 掌 式法，以敛官府、都鄙与凡用邦财者之币，振掌事者之余财”， 相当于现代的出纳。可见，在西周时期的国家会计部门中，各 种会计职务之间以及会计职务与出纳职务之间已经有了明确 的分工。这种分工既是为了适应核算与管理的需要，也体现了 一种内部牵制关系。（ 3）经济监察与财政会计相分离。从秦朝开始，统治者 为了加强统治集团的内部控制和政府官吏之间的相互牵制， 设立了丞相和御史大夫两个职位。丞相为最高行政长官，是皇 帝的助手，辅佐皇帝处理全国政治、军事和经济事务；御史大 夫为副丞相，可以独立行使政治、经济监察的职能，对丞相进 行牵制和制约。因此又在官厅内部形成了一种典型的内部牵 制关系。（ 4）财计职务分离。唐朝的财政、会计、审计组织更加集 中，在财计部门建立起来的内部牵制机制也更加完善。具体包 括：会计职务与统计职务、税务职务相分离，会计职务与出纳 职务相分离，国库组织中的现金出纳（ 钱帛）职务与实物出纳（ 粮谷）职务相分离，财物出纳签证职务与财物发放职务相分 离，审计职务与经济监察职务相分离。（ 5）会计稽核与出纳职务相分离。南宋郑伯谦在 太平经 国之书中提出“：出纳移用之权（”主管财务官吏的职能）和“ 纠察钩考之权（”主管会计官吏的职能）要分别由不同的“ 官 司”享有。也就是主张会计和出纳、稽核职务相分离，以便于 实施会计监督。3. 岗位轮换控制。岗位轮换控制是实施内部控制的一种 重要手段与方式。自古以来，不论是官厅会计，还是民间会计， 都非常重视通过岗位轮换制实施内部控制。据记载，北宋时期，政府为了防止官员长期任职于某个岗 位而滋生贪污资财的念头，特别做出“ 主库吏三年一易”的规 定，也就是主管仓库的官员必须三年更换一次。这是我国较早 有文字记载的岗位轮换控制措施。4. 账簿组织控制。账簿在整个会计核算体系（ 凭证 账簿报表）中居于核心地位。账簿组织控制是内部牵制乃 至内部会计控制的重要手段与方法。这里所说的账簿组织是包 括凭证、账簿、报表等在内的会计账簿组织体系。（ “1）三账”。西周时期产生的“ 三账”是我国古代较具代表 性的账簿控制方式“。三账”因由“ 草流”“、细流”和“ 总清”三种 账簿组成而得名。它是古代账簿组织控制的骨干，是最基本的 账簿组织形式“。草流”是一种暂记账簿，相当于现代会计的原始凭证“；细流”是一种正规的明细记录，相当于现代会计的明细账“；总清”则是一种具有总分类账性质的账簿。它们从纵向 对经济业务及其记录进行控制。（ “2）龙门账”。明末清初的“ 龙门账”在我国会计发展史上 占有非常重要的位置，对内部控制制度的发展具有相当大的 影响。在这种账簿体系下，一方面，通过设置“ 流水簿”与“ 总清 簿”，使账簿之间保持一定的勾稽关系，起到相互控制的作用； 另一方面，通过“ 进（ 收入）- 缴（ 成本+ 费用+ 损失）= 存（ 资产+ 债权）- 该（ 资本+ 负债）”的计算公式进行合龙，相当于现代会 计中分别用损益表和资产负债表计算损益，以实现损益表与 资产负债表的相互勾稽与控制。可见“，龙门账”较好地保持了 账簿之间、报表之间的勾稽与控制关系。5. 内部稽核控制。内部稽核作为内部控制的重要组成部 分，与内部牵制一样受到管理者的重视，在内部控制中得到广 泛应用。我国古代内部控制中的内部稽核控制方式主要有以 下几个：（ 1）钩考。西周时期，钩考由司会和大宰负责。司会享有的 钩考权涉及宰夫以下各财物保管部门。各部门、各经济环节都 要接受司会的考核。司会的钩考制度包括日成（“ 以参互考日成”）、月要（“ 以 月要考月成”）、岁会（“ 以岁会考岁成”）三个方面。日成为反映 旬度经济收支情况的文书，相当于现代的旬报；月要为反映月 度经济收支情况的文书，相当于现代的月报；岁会为反映年度 经济收支情况的文书，相当于现代的年报。大宰的钩考制度主 要是大计（“ 三岁，则大计群吏之治而诛赏之”），也就是三年一 度对财政经济进行全面、综合的审查考核。此外，还有司会所 属官员司书、职内、职岁与职币之间的互考，以及定期会计报 表审核制度和专仓出纳制度等。（ 2）校见。汉代的“ 校见”活动就属于当时的内部稽核。所 谓“ 校见”，就是通过对实物的盘点、校验，将账存数与实存数 进行核对。在宋代“，诸州通判官到任，皆须躬阅账籍所列官 物，吏不得以售其奸”，意思是通判官到任，必须亲阅账籍所列 财物。对收进的财物，由监临官监督，私藏者斩首，监临官也要 受到处罚。（ 3）稽查。 周礼中记载：宰夫“ 掌治法以考百官府郡都 县鄙之治，乘其财用之出入。凡失财用物辟名者，以官刑诏冢 宰而诛之，其足用长财善物者，赏之。”这就是说，宰夫按法治 规定，有权对诸职诸府进行就地稽查，考核治绩，审查财物收 支状况。对于虚列账册、奢侈浪费、支用不当者，可越级报请冢 宰乃至国王，加以惩罚；对于节省开支、财源充足、库府盈实又 善于理财者，可随时上报，加以奖赏。显然，上述机构分设、职务分离、岗位轮换、账簿控制和会 计稽核等，都是为了保证组织的经营管理与业务活动正常进 行、保护财产安全、检查有关数据的正确性和可靠性、提高经 营管理与服务效率、贯彻既定管理方针而采取的一系列必要 的措施与行为，属于内部控制范畴。所以，我们完全有理由认 为，我国从西周时期开始就已经形成了较为完善的内部控制 制度。三、结论通过对我国古代内部控制制度的分析，我们可得出以下 结论：1. 内部控制和社会经济发展相辅相成。内部控制制度是 适应社会经济发展需要而产生和发展的，它也从一个侧面反 映了社会经济的发展状态。一方面，从历史发展来看，我国古代 内部控制制度始于西周，完善于唐朝，衰落于宋代。这与我国 古代的社会经济发展轨迹是相吻合的。西周时期产生内部控 制，是由这一时期处于奴隶社会的鼎盛阶段、经济管理需要加 强所决定的。内部控制的完善阶段刚好又是封建社会的盛 世唐朝。那时，我国经济的发展需要完善的内部控制与之 相适应，内部控制的完善也促进了经济管理的加强，推动了社 会经济的发展。从宋朝起我国封建社会开始由盛转衰，内部控 制也由此而落后于西方国家，这也在情理之中。内部控制作为 管理的重要手段与社会分工密切相关。从一定意义上讲，社会 分工越细致，内部控制越重要。内部控制的发展历史已经证明 了这一点。正因为如此，由于现代社会分工越来越细，所以现 代社会的内部控制比古代社会显得更为必要。2. 我国内部控制的产生早于西方国家。一般认为，公元600 年左右，古埃及