美国企业固定资产日常内审经验研究.doc

美国企业固定资产日常内审经验研究美国企业固定资产日常内审经验研究梁水源(福建工程学院,福建福州350108)【摘要】美国一般企业的固定资产管理的方式和内容包括五个方面:一是固定资产的取得;二是全固定资产的处置;三是固定资产的存量;四是固定资产的安全与保管;五是固定资产的保养与维护.并且在各个方面都设立了内部审计的控制要点;要求授权,批准,核实,确认;并进行风险评估.【关键词】固定资产;内部审计;风险评估【中图分类号】F239.45【文献标识码】A【文章编号】10042768(2010)12021803美国企业内审人员在确保企业固定资产管理的效率与功能方面起着至关重要的作用.固定资产是企业拥有的最大的存量价值.它们是企业在生产过程中用于运输,生产,储存,提供服务,组织生产的重要工具和资产.现在中国学术期刊全文数据库可以搜索到许多有关企业固定资产投资决策阶段(主要是指在建工程)的内部审计,以及固定资产日常管理方面的论文,其中也有谈论固定资产日常内部审计的,但是都比较原则性,概括性,方向性的涉及这个问题.在我国内部审计的专着和教科书中提到的也很少.所以,本文的写作没有参考国内的任何文献,本文以固定资产的自然属性和管理过程为线索,参考了一些美国权威期刊的论文来探讨这个问题,力避空谈,尽量说明他们是如何操作的.所以我按照固定资产的取得,存量,处置,安全与完整,维护保养等使用和管理的顺序展开论述,希望本文对于我国企业有可借鉴之处.一,固定资产的取得当取得固定资产时,应及时入账.企业购买固定资产必须取得特殊认可,即必须有书面的支出授权,因为资本支出一般涉及的金额比较大或非常大,通常需要公司的几位高层领导签字方可购置.在固定资产取得过程中,必须采用防欺诈的保护性程序,即购买的理由,使用的部门,销售商,固定资产支出授权及其配套支出的授权应该是同步进行的.(一)取得固定资产的主要内审控制点(1)建立健全固定资产购置的制度和采购审批程序;(2)基本建设项目必须做预算和计划,经审批以后,严格执行预算,每月报告预算执行情况和施工进程;(3)严格控制支出水平,明确各项支出的授权与责任;(4J责任必须与各项支出计划联系在一起;(5)支出计划必须包括资产的取得方式,并且必须通过董事长或总经理签字批准;(6)检查和比较实际支出数与预算支出数是否有差异,发现问题,及时纠正;(7)取得的固定资产存量一定要与账面价值完全相符;(8)在建工程的施工完成情况与预算支出计划要基本相符.(二)采购授权,批准,入库的查对与确认许多资本支出项目需要数月(甚至一年以上)才可完工,这些项目需要持续监控,以确保支出总额不能超过已经批准的预算总额.由于购买,运输,安装,调试等工作受主客观因素的影响比较大,大工程往往是采取累计实际成本的核算方法,所以它们在资产负债表中应优先予以资本化.有时,大项目的成本也可能在开始被低估,那就非常容易获得批准.但开工以后,钱被不断地追加投资到这个项目上.例如,一个大公司为另一个大公司订做一套(或数套)机器设备.每个大的零部件都要求分别做费用预算并审查批准,完工后分别运输,安装.从经济学的意义上来讲,专用的,订做的机器设备的供求市场是由一个无规律的,求大于供的市场机制在发挥作用的.专用机器设备的生产厂家少,所以竞争对手就少,在无规律的求大于供的市场中,企业(例如,飞机制造业)盈利就非常大.反之,在无规律的求小于供的市场中,企业就非常容易发生亏损,这是因为在销售谈判阶段,很显然,这个公司的竞争对手已经把价格降低到了对于他们自己或者对于其它任何公司几乎没有利润的程度.在这种情况下,最好的竞争策略就是放弃,让竞争对手拿到订单,让其发生亏损.另外,这里仍有其他的因素需要考虑,例如,行业协会,公共关系,追加销售,附加条件的销售等等.这些因素的影响,实际上也降低了竞争对手的销售收入.但是,在现实生活中任何一个竞争优胜者在日后都会扩大销售量的.经过一段时间,这些销售量又会因为新的竞争对手的竞价而有不同程度的下降,新的制造商为了开辟市场,通过竞价而报最低价,以最少的利润为武器打败对手而中标,与购方签订合同.有关的项目经理必须确保工程部门严格控制项目成本.可是,当投资金额超过预算时,部分成本往往就被转移到不同的账户中去(在权利过分集中的国内上市公司,国有企业一般不会有这样的现象,因为固定资产的投资预算,决策,执行,监督等等都是一把手说了算).事实上,那些费用本来应该与原项目一起资本化的.内审人员应该查清这笔固定资产在购进过程中的(在【收稿日期】20090928这里假设内审人员仅对董事会负责,而不对经理人负责.实际上,在我国的上市公司和国有企业中,由于我国审计法没有明确界定内审人员的法律地位,一般情况下,内审人员仅对于企业经理人负责,而不对董事会负责.而美国的审计法规定,内部审计人员直接对董事会负责,而不对经理人负责.【作者简介】梁水源(1957一),男,山西闻喜人,福建工程学院经济管理系教授,研究方向:财务管理,企业理论和会计理论.218建工程)成本账,发现和澄清项目成本的摊销与资本化中存在的问题;超额支付的资本应该由董事会追认授权,全部工程项目一定要被资本化,并且作为一项资产追加到资产负债表中.为了防止大项目中的舞弊行为,内审人员必须精通费用归集和汇总的方法.至少标准的固定资产业务的入账系统必须建立起来.现提供一个基本的固定资产登记人账系统,如表1所示.表1大洋公司固定资产登记系统2010年第1季度固定资产名称期初余额增加额折旧额处置期末余额轿车12800700021000轿车2280070002l00OO卡生10期未购置7800078000卡!兰2l00O0200O080O00建筑物525000012500002000006300000(三)风险评估当取得固定资产而进行风险评估时,下列问题应该予以考虑:(1)固定资产购入有预算吗?(2)购买固定资产的资金来源是否经过授权与批准?(3)资本费用支出符合预算要求吗?(4)是否允许超支?如果允许,随后还需提交上级领导批准吗?(5)所取得的固定资产都需要进行登记注册吗?(6)所有的固定资产都需要在取得之时就开始纳入折旧计划吗?(7)所有固定资产的维护资金的来源是否有一整套制度,规定以及程序?有关文件涉及的内容应包括:(1)固定资产登记表;(2)折旧计划;(3)购置固定资产的资本预算;(4)固定资产的制度和程序;(5)折旧制度和程序;(6)现金流量预测和现金流量预算的比较.需要采取正确的行动应该包括:(1)如果不能保障固定资产登记制度的贯彻落实;(2)如果取得固定资产的资金没有预算和批准程序;(3)如果没有固定资产的折旧计划,也没有将折旧金额入账;(4)如果现金流量预测工作没有落实;那么(1)(4)项必须立即落实.二,固定资产处置建立健全固定资产处置的审批程序和制度,可以确保公司资产的安全和完整.美国企业的一个普遍的,主要的问题是有形固定资产的安全问题.显然,为了保护公司的价值,一定要确保其资产不被盗窃或被擅自卖掉.所以,必须避免无授权的随意处置,较为普遍的现象是:当某一个资产对于公司已经没有什么用处了的时候,就被废弃或放在仓库里,这样做,对于财务报表并没有什么影响.有时,固定资产废弃根本就没有(或恰当地)人账,这是因为公司需要把提前报废固定资产继续提折旧而加大成本,减少税负.这是一个内审人员必须关注的重要问题,也是一个令其左右为难的棘手问题.另外,一个普遍存在的问题是因为保管不善而致使资产丢失,其成因可能是公司休假比较长,或者固定资产使用登记手续不健全造成的,或者使用者遗忘在了什么地方.最好的办法是核实正在继续使用的,库存的与账面的固定资产的数字是否一致,其结果亦应反映在财务报告中,确认资产废弃的来龙去脉与责任人.(一)固定资产报废的控制要点(1)固定资产报废是妥当的,经过授权签字的,有案可稽的;(2)固定资产报废的账务处理应反映累计折旧,利得或损失,处理费用等项内容;(3)所有不再使用的固定资产(土地除外)应尽快处理掉,(因为土地只要不低价出售一般不会贬值的)并要求被授权同意,证实,确认.(二)固定资产处置必须经过授权与批准这样做可以避免诈欺行为,首先,如上所述,固定资产涉及的金额较大;其次,有时,仍然有账面价值的固定资产在被折旧完之前就处理掉了.例如,如果一台机器成本100.000美元计划使用寿命l0年,但是5年之后,就不再使用了,这样公司在处置时就按照账面价值50.000美元卖掉了,这种情况存在几个控制难点:(1)使用期限可能是被蓄意扩大,其目的在于使每年折旧费用最小化,从而虚增利润;(2)使用期限可能是被蓄意缩短,从而提高折旧费用,减少利润,少纳所得税;(3)固定资产处置一般没有预算,万一有也是很特殊的情况.因此,固定资产处置在财务报告中当然是个容易出问题的项目.美国企业经理人为了避税目的而故意通过报废固定资产而提高费用支出的情况并不多见,但是固定资产处置方面存在的问题降低了对外财务报告的精确性确实是屡见不鲜的.正当的,及时的,精确的处置固定资产,在固定资产的内部审计中无疑是十分重要的,公司应该将固定资产处置记录在案,并且应该有书面的批准或授权.现将美国企业固定资产处置记录卡l引的格式例示如下:表2大洋公司固定资产处置记录卡2010年1月日期l处置固定资产名称1固定资产原编号f账面价值l领导签字2010110l卡车INYF9818-12342O(3Ol(三)风险评估当我们进行固定资产处置时尤其需要进行风险评估,如下风险问题应该予以考虑:(1)固定资产处置的时间,金额,记录是否齐全?(2)固定资产处置的利得(损失)是否及时登记了收益(费用)账户?(3)处置是否经过授权或批准?另外,有关原始凭证的记录应该包括固定资产处置的账务处理以及登记卡,万一发生错误时,应予以纠正:(1)如果固定资产处置至今尚未作过任何记录,应该从现在开始建账,登记;(2)如果固定资产处置的利得或损失没有入账,或者没有准确入账,那么现在应该重新核实入账.三,固定资产存量管理固定资产价值应该及时反映在有关账户中,有形资产人账是基本要求,也简单.但是,对于无形资产如商誉入账就比较复杂,因为商誉是企业合并与产权交易的结果.在本世纪初期,并购风潮使美国企业的商誉高达数百万美元的公司比比皆是,由于涉及到这样一大笔钱,无形资产的账面价值就需要重估,并由领导签字,确认,重新人账.(一)固定资产存量的控制要点包括(1)商誉必须核实,且按规定摊销;(2)固定资产存量的登记数据如果发生变化,必须有授权且与现行规定程序,期限保持一致;(3)固定资产登记表的变化必须与实物变化保持一致,做到账实相符;(4)核查固定资产租赁登记表;(5)核查租赁合同是否与经营设备,资本分类保持一致;(6)融资(或经营)租赁协议的固定资产分类是否按照实质重于形式原则进行了正确划分;(7)所有业务是否在当期正确入账(即日常验证审核);(8)折旧费用需要按照规定的折旧方法正确计算,及时入账;(9)折旧费用率,计算方法是否符合税法要求;(10)折旧计算方法应予以说明或披露.(二)要求授权,批准,核实,确认对于固定资产存量进行授权,批准,核实,确认包括如下几个方面:(1)自固定资产,无形资产(包括商誉)启用以后,管理人员应审查并批准所有的重复性折旧费用;(2)所有的财务计划安在我国,固定资产中一般不包括无形资产,但是,在美国,固定资产中一般包括无形资产.排,尤其是经营租赁,应被审核,并按照规定分类,因为经营租赁的正确入账应满足如下四个条件:1)租赁期满产权不属于承租人;2)不存在购入期权交易;3)租赁期不超过租赁物使用寿命期的75%;4)最小支付租赁费用的现值不超过租赁物市价的90%.如果不满足这四个条件时,就应视为融资租赁而包括在资产负债表里.常见的租赁方面的问题是:租赁合同中满足上述的任何一个条件,就视为经营租赁,而不是融资租赁.公司之所以不愿意作为融资租赁是因为其租赁费用支出是作为债务而对外报告的.(三)风险评估在对于固定资产存量进行风险评估的时候,下列问题应该予以考虑:(I)商誉价值是否已被核查并摊销?(2)在册的固定资产变动情况是否被授权,其变动是否符合制度与程序?是否已经人账?(3)固定资产的领用手续是否齐全?保管是否安全?(4)租入的资产是否登记在册?租入时间是否累计到现在?(5)租赁业务的性质是否核实,到底是经营租赁还是融资租赁?(6)所有固定资产业务是否在正确的会计期间核算人账?(7)固定资产折旧是如何核算的?用什么折旧方法,是否披露了这些方法?(8)使用不同折旧方法的入账目的是什么?是为了核算方便还是为了所谓的合理避税?有关的原始凭证应包括:(1)折旧计算过程的记录;(2)租赁合同,如果合同遗失,应该补充说明;(3)租赁分类(经营租赁和融资租赁),分类不清的必须予以纠正;(4)固定资产系统管理方法与有关政策文件;(5)固定资产的分类,更正分类的规定;(6)如果折旧计算表没有保存,累计或更新,应马上补齐;(7)如果使用的折旧方法有变化,应该予以披露;(8)资产负债表中的固定资产,折旧金额代表的是其本质价值吗?如果资产负债表中的资产是由虚假的溢价,管理费,以及虚构的设备构成,就必须纠正.内审人员的作用就是剔除固定资产中的水分,尽量还固定资产价值的本来面貌.四,固定资产的安全与保管近几年,美国等西方国家的固定资产跟踪管理技术已取得了突破性改进,将无线跟踪器(收音机频率识别端头RFID)放置在固定资产的隐蔽之处,现在已经得到了广泛应用,价格极其低廉,且非常实用,安装在价值昂贵的固定资产上防盗效果极佳,值得我们借鉴.但是公司采用保管固定资产的主要方法仍然是有形安全措施,如围墙,防御物,监控探头,防盗门,保卫人员,并定期检查这些设施,以确保固定资产的安全,一旦发现任何安全隐患,必须立即采取补救措施.(一)固定资产安全与保管的控制要点(1)确保固定资产的安全保管措施有效,到位;(2)一般性固定资产应在不可拆卸的部位进行标签,编号,价值昂贵的要安装无线跟踪器;(3)根据实际情况可进行日,周,月的定期盘点固定资产存量,年末进行大盘点.is(二)要求授权,批准,核实,确认对于固定资产的安全与保管工作进行必要的授权,批准,核实,确认等应包括:(1)无线跟踪器的安装要编号,登记,入账,并定期检查与确认;(2)有形安全措施要有效,到位,定期检查,发现漏洞及时补救;(3J固定资产的领用,保管等手续要齐全,责任要明确.(三)风险评估在固定资产的安全与保管方面,下列问题需要考虑:(1)昂贵固定资产是否安装了无线跟踪器?是否登记入账?(2)是否进行了定期盘点固定资产存量?(3)安全措施是否到位?有效?与之有关的原始文件或者佐证材料包括:(4)定期安检的结果或报告,采取了哪些改进措施?五,固定资产的保养与维护几乎所有的固定资产都需要(保)养(与维)护,各种机器需要经常上油,防晒,防雨,防潮,防风,防尘.一个固定资产需要高标准养护的例子是飞行器,其养护成本远远超过了购置成本,科学的养护可以延长固定资产的使用寿命.所以,必须建立健全固定资产养护制度,养护费用视不同情况进入当期成本或予以资本化.(一)固定资产养护的控制要点(1)固定资产养护应视为管理的重要环节,必须建立养护制度;(2)如果有必要,固定资产养护可实施计划管理;(3)一般日常维修与养护成本计入当期费用;(4)用以延长固定资产使用寿命的成本应记入原固定资产价值的借方而加以资本化.(二)要求授权,批准,核实,确认维修与养护计划适用于所有的固定资产.公司通过预算可知,养护成本是否已经超过固定资产原值,公司应该保留固定资产养护费用的完整记录.举例如下:表3大洋公司固定资产养护费用日记账2010年1月份(三)风险评估当进行固定资产养护时,下列问题应该予以考虑:(1)在用的固定资产是否有养护计划?计划落实情况如何?(2)每个主要的固定资产的维修与养护是否已经建账(卡)登记?(3)各种规章制度是否到位?养护费用是记人当期费用,还是被资本化?(4)固定资产的养护成本是否高于重置成本?有关有原始凭证包括:(1)固定资产登记表;(2)养护费用日记账;(3)主要固定资产的成本情况的表外说明(用于