收入 费用 利润(修改).ppt

第十三章收入费用利润 本章基本内容框架 本章主要讲述收入 费用和利润的基本理论与会计处理 通过对本章的授课 要求学生掌握 收入 费用 利润的含义及特征 各种不同收入的确认 计量与核算 利润的形成 分配核算 所得税的会计处理等 收入的含义 特征本收入概述收入的分类章收入商品销售收入的确认 计量与核算劳务收入的确认 计量与核算主让渡财产使用权取得收入的确认 计量与核算费用的含义 特征及分类要费用费用的确认与计量原则期间费用的构成及核算内利润及其构成利润利润总额的实现及其核算容所得税及其核算净利润及其分配的核算 本章授课内容 一 收入 一 收入概述1 收入的涵义及特征 FASB第6号概念公告对收入的界定 收入是一个主体因交付或生产商品 提供劳务或从事构成其持续的主要或核心经营的其他业务而形成的 资产 流入 或其他资产价值的增加 或负债的清偿 或兼而有之 IASC 收入的确认 准则及 编报财务报表的框架 它不使用通常意义的收入 而改用收益 包括收入和利得 其中对收入的定义是 收入是企业在正常经营活动中形成的引起权益增加的经济利益总流入 但不包括投资人的出资形成的权益增加 我国对收入的定义 实务中 人们对收入一般有广义与狭义两种理解 广义的收入指所有经营和非经营活动的所得 包括营业收入 投资收入 营业外收入等 狭义的收入仅指营业收入 我国 企业会计准则 收入 企业会计制度 等对收入要素都是狭义上的定义 企业会计准则 收入是指企业在日常活动中形成的 会导致所有者权益增加的 与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 包括商品销售收入 劳务收入 让渡资产使用权收入等 但不包括为第三方或客户代收的款项 收入的特征 从以上各国对收入的定义中 可以看出 收入具有下列四个特点 收入是从企业的日常活动中产生 而不是从偶发的交易或事项中产生 收入可表现为企业资产的增加 或负债的减少 或两者兼而有之 收入能导致企业所有者权益的增加 收入只包括本企业经济利益的流入 不包括为第三方或客户代收的款项 2 收入的构成与分类 FASB IAS等 收入 企业持续经营中的日常活动和业务导致的现金或资源的流入收益利得 是企业边缘性或偶发性交易或事项的结果 与企业经营无直接关系的现金或资源流入 中国 营业收入按其与经营活动的关系分为营业外收入商品销售收入其中 对营业收入又按来源和性质分为 提供劳务收入让渡资产使用权等取得的收入在进行会计核算时又按自身的构成地位分为 主营业务收入 企业在其主要的或主体业务活动中所取的营业收入又叫主营业务收入 其他业务收入 除基本业务活动以外的其他业务活动取得的收入又叫附营业务收入 3 收入确认应遵循的原则收入的确认必须遵循 权责发生制原则收入与费用的配比原则实质重于形式原则 二 商品销售收入的确认 计量与核算1 商品销售收入的确认条件 我国 企业会计准则 收入 规定 商品销售收入必须符合以下全部五个条件 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施管制 与交易相关的经济利益很可能流入企业 收入的金额能够可靠计量 相关成本能够可靠地计量 几种特殊销售方式下商品销售收入的具体确认 预收货款销售 在产品 商品发出后确认收入 需要安装和检验的商品销售 在购买方接受交货并安装调试 检验完毕后确认收入 附有销售退回条件的商品销售 一般应在买主正式接受商品时或在退货期满时确认收入 委托代销 在收到受托方开出的代销清单时确认收入 以旧换新销售 销售商品 按商品销售方法确认收入 回收旧商品 作商品购进处理 分期收款销售商品 实质上具有融资性质的 应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额 应当在合同或协议期间内 按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销 冲减财务费用 3 商品销售收入的计量和帐务处理 商品销售收入计量应遵循的原则 与购买方签订有销售合同或协议的 按合同或协议金额确认 但合同或协议价款不公允的除外 合同或协议价款的收取采用递延方式 且实质上具有融资性质的 收款其超过三年 应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额 应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销 计入当期损益 与购买方未签订销售合同或协议的 按购销双方都同意接受的价格确定 不考虑各种可能发生的现金折扣 销售折让 现金折扣在实际发生时计入财务费用 销售折让在实际发生时冲减当期销售收入 销售商品的会计处理 需设置的科目及其使用 售出商品确认收入 主营业务收入 主营业务成本 营业税金及附加 销售费用 其他业务收入 其他业务支出 发出商品未确认收入视同移库处理 发出商品 委托代销商品 分期收款发出商品 核算举例 例1 发出商品 A企业于5月2日以托收承付方式向B企业销售一批商品 成本为40000元 增值税发票上注明 售价60000元 增值税10200元 A企业在销售时已知B企业资金周转发生暂时困难 但为了促销仍把商品销售给了B企业 发出时 借 发出商品 40000贷 库存商品40000同时将增值税发票上注明的增值税额转入应收帐款借 应收帐款 B企业10200贷 应交税金 增值税 销项 10200到12月18日 A企业得知B企业好转 承诺近期付款 则确认收入 借 应收帐款 B企业60000贷 主营业务收入60000同时结转成本 借 主营业务成本40000贷 发出商品4000012月20日收到货款税款 借 银行存款70200贷 应收帐款 B企业70200 例2 代销 代销有两种情况 一是视同买断 委托方按协议价收取代销款 受托方自定售价 二是收取手续费 受托方只能按委托方规定的价格售货 在视同买断的情况下 A企业委托B企业销售甲商品100件 协议价为200元 件 该商品成本120元 件 税率17 A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税专用发票 注明售价20000元 税额3400元 B企业实际销售时开具的增值税发票上注明 售价24000元 税款4080元 那么 A企业 交付商品与B企业时 借 委托代销商品12000贷 库存商品12000收到B企业代销清单 借 应收帐款 B企业23400贷 主营业务收入20000应交税金 增值税 销项 3400同时结转成本 借 主营业务成本12000贷 委托代销商品12000收到B企业汇来货款23400时 借 银行存款23400贷 应收帐款 B企业23400 B企业 收到甲商品 借 受托代销商品20000贷 代销商品款20000实际售出 借 银行存款28080贷 主营业务收入24000应交税金 增值税 销项 4080同时结转成本 借 主营业务成本20000贷 受托代销商品20000结转代销商品款 借 代销商品款20000应交税金 增值税 进项 3400贷 应付帐款 A企业23400将款项付与A企业时 借 应付帐款 A企业23400贷 银行存款23400 在收取手续费的情况下 A企业委托B企业销售甲商品100件 协议价为200元 件 该商品成本120元 件 税率17 A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税专用发票 注明售价20000元 税额3400元 B企业按200元 件对外售出 A支付B10 的手续费 则 A企业 只有手续费处理不同 处理时计入销售费用 借 银行存款21400销售费用2000 20000 10 贷 应收帐款 B企业23400B企业 实际销售时 借 银行存款23400贷 应付帐款 A企业20000应交税金 增值税 销项 3400收到A企业增值税发票 借 应交税金 应交增值税 进项 3400贷 应付帐款 A企业3400结转代销商品款 借 代销商品款20000贷 受托代销商品20000归还A企业货款并扣手续费 借 应付帐款 A企业23400贷 银行存款21400其他业务收入2000 例3 分期收款销售 例 甲公司售出大型设备一套 协议约定采用分期收款方式 从销售当年末分5年分期收款 每年末2000万元 合计1亿元 不考虑增值税 其他资料 假定购货方若在销售成立日支付货款 付8000万元即可 即公允价值为8000元 分析 应收金额的公允价值为8000万元 未来收款额为每期2000万元 期数为5年的普通年金 计算其内含利率为7 93 摊余成本 10000 2000 2000 634 账务处理 不考虑增值税因素 销售成立时 借 长期应收款10000贷 主营业务收入8000未实现融资收益2000第1年末 第5年末 借 银行存款2000借 银行存款2000贷 长期应收款2000贷 长期应收款2000借 未实现融资收益634借 未实现融资收益147贷 财务费用634贷 财务费用147 例4 销售折让 销售折让一般视其发生的时间不同而分别处理如下 如果销售折让发生于卖方尚未确认收入之前 卖方则应直接按扣除折让后的金额确认商品销售收入 如果发生于卖方已确认收入之后 则应在实际发生时直接冲减发生当期的收入 按规定允许扣减当期销项税的 还应同时冲减 应缴税金 增值税 销项税额 某企业销售一批商品 增值税发票注明售价80000元 税款13600元 货到后买方发现商品质量不合格 要求对方给与5 的价格折让 则该企业应 销售实现时 借 应收帐款93600贷 主营业务收入80000应交税金 应交增值税 销项 13600发生折让时 借 主营业务收入4000应交税金 应交增值税 销项 680贷 应收帐款4680实际收到款项时 借 银行存款88920贷 应收帐款88920 例5 销售退回 销售退回是指企业售出的商品 由于质量 品种 规格等方面不符合合同要求等原因而发生的退货 对此一般视退回发生的时间而分别处理 退回发生于企业确认收入之前的 直接作退库处理 借 库存商品贷 发出商品等 退回发生于企业确认收入之后 应视退回的两种情况分别处理 在本年度终了前 12月31日 退回的 一律冲减退回月份的营业收入以及相关的成本 税金 已发生的折扣 折让应同时冲减退回月份的折扣 折让 在年度终了后但财务报告批准报出日前退回的 应冲减报告年度的营业收入以及相关的成本 税金 已发生的折扣 折让应同时冲减报告年度的折扣 折让 某生产企业1997年12月18日销售A商品一批 售价50000元 增值税8500元 成本26000元 合同规定现金折扣条件为 2 10 1 20 n 30 买方于12月27日付款 享受折扣1000元 1998年5月20日 该批商品因质量不合格被退回 那么 1997年12月18日销售时 借 应收帐款58500贷 主营业务收入50000应交税金 应交增值税 销项 8500同时结转成本 借 主营业务成本26000贷 库存商品260001997年12月27日收到货款时 借 银行存款57500财务费用1000贷 应收帐款585001998年5月20日销售退回时 借 主营业务收入50000应交税金 应交增值税 销项 8500贷 银行存款57500财务费用1000同时 借 库存商品26000贷 主营业务成本26000 如果退回时间为1998年1月份财务报告批准报出日前 假定企业所得税率为33 那么 应冲减报告年度 1997年度 的营业收入及相关的成本 税金等 但由于 营业收入 成本 财务费用 所得税等 均已转入 本年利润 故此时应通过 以前年度损益 科目来处理 它是一个双重过渡性帐户 该帐户的余额应一次性转入 利润分配 未分配利润 账户 退回时 借 以前年度损益调整49000 50000 1000 应交税金 应交增值税 销项 8500贷 银行存款57500同时转回成本 借 库存商品26000贷 以前年度损益调整26000转回多交的所得税 借 应交税金 应交所得税7590 50000 1000 26000 33 贷 以前年度损益调整7590将 以前年度损益调整 账户的余额一次转入 未分配利润 借 利润分配 未分配利润15410贷 以前年度损益调整15410 例6售后回购 是在商品销售时销售方同意日后重新买回所销售商品的一种销售方式 该种销售方式下 销售发出商品时不确认销售收入 如 M公司某日与N公司签订销售合同 向N公司销售商品一批 价款40万元 增值税6 8万元 合同约定 M公司在4个月到期日购回 回购价为42万元 不含增值税 商品已发出 货款收到 设其成本为35万元 不考虑其他税费 那么 M公司的处理为 发出商品时 借 银行存款468000贷 库存商品350000应交税费 增值税 销项 68000应付帐款 N公司50000 对回购价大于售出价的部分 在回购期内分期计入财务费用 作为融资费用处理 借 财务费用5000 20000 4 贷 应付帐款 N公司5000 M公司到期按合同约定购回并收到N公司专用发票 借 物资采购或库存商品420000应交税费 增值税 进项 71400贷 银行存款491400同时 借 应付帐款 N公司65000财务费用5000贷 物资采购或库存商品70000 其中 提供劳务的交易结果能否可靠地估计 主要视其能否同时满足以下三个条件 合同总收入和总成本能够可靠地计量与交易相关的经济利益能够流入企业劳务的完成程度能够可靠地确定 确定方法 已完工作的测量 已提供劳务占劳务总量的比例 已发生成本占估计总成本的比例 完工百分比法 是按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法 应用完工百分比法确认收入和费用时一般按下列公式计算 2劳务收入核算举例2006年12月1日 华联公司接受一项设备安装劳务 安装费总额为200000元 对方预付50 其余50 待设备验收合格后支付 至2006年12月31日 实际发生安装成本60000元 其中 支付安装人员工资36000元 领用库存原材料5000元 其余均以银行存款支付 估计至2007年设备安装完成 还会发生安装成本90000元 请做出2006年末的会计处理 1 预收50 的劳务价款借 银行存款100000贷 预收账款100000 2 支付2006年实际发生的安装成本 借 劳务成本60000贷 应付职工薪酬36000原材料5000银行存款19000 3 按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务完成程度 40 4 根据劳务完成程度确认2006年度的劳务收入为80000元 相关的成本为60000元 确认2006年收入借 预收账款80000贷 主营业务收入80000 结转2006年劳务成本借 主营业务成本60000贷 劳务成本60000 四 让渡资产使用权取得收入的确认 计量1 让渡资产使用权取得收入的种类让渡资产使用权取得的收入是指企业并不转移资产的所有权 而只让渡其使用权而取得的收入 主要包括以下两项 利息收入 是指金融企业存 贷款形成的利息收入以及同业之间发生往来形成的利息收入 使用费收入 是指他人使用本企业无形资产 如商标权 专利权 专营权 软件 版权等 而形成的使用费收入 2 让渡资产使用权取得收入的确认计量利息的确认与计量原则 应按未收回的本金及其存续期间和合同 协议规定的存贷款利率计算确定 使用费收入的确认 计量原则 应按有关合同 协议规定的时间和方法计算确认 二 费用 一 费用概述1 费用的含义 特征 FASB第6号概念公告认为 费用是一个主体在某一期间由于交售或生产货物 或从事构成该主体不断进行的主要经营活动的其他业务而发生的现金流出 或其他资产的耗用 或债务的承担 或两者兼而有之 它把因企业不断进行的主要经营活动所发生的耗费称为费用 而非主要经营活动的耗费或资源的牺牲则称为损失 IASC在 编报财务报表的框架 认为 费用是指会计期间经济利益的减少 其形式表现为资产的流出 资产的折耗 或负债的承担而引起的权益的减少 但不包括与所有者分配有关的类似事项 它没有区分主要经营活动和非主要经营活动 所有导致企业经济利益减少的交易事项 都被列作费用 ASB在 财务会计概念原则公告 中使用损失 losses 而不是费用概念 认为损失是 所有除向所有者分配之外所有者权益的减少 它与美国的区别在于 使用术语不同 美国为费用 损失 而英国为损失 涵盖内容不同 英 损失 美 费用 损失 会计实务中的理解 费用有广义与狭义之分 广义的费用是指企业在一定期间发生的各种经济利益的减少 表现为资产的流出或损耗 或负债的增加 包括经营费用和损失 狭义的费用仅指与本期营业收入相配比的那部分耗费 即经营费用 不包括损失 我国企业会计准则把费用定义为 企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的 与向所有者权益分配无关的经济利益的总流出 费用具备以下特征 费用最终将导致企业资源的减少或牺牲 费用最终都会导致企业所有者权益的减少 但导致企业所有者权益减少的事项不一定都是费用 2 费用的分类费用可按不同的标志加以分类 按其与生产的关系 可分为 直接材料直接生产费用直接人工生产成本生产性费用其他直接费用间接生产费用生产车间管理性费用 制造费用及费用折旧费等共同性费用管理费用期间费用财务费用非生产性费用经营费用偶然性费用 非常损失等与现金支出同时发生的费用 按其与现金支出的时间关系分类 分为 后于现金支出发生的费用先于现金支出发生的费用 按照费用的性质 可分为 外购材料外购燃料外购动力工资提取的职工福利费折旧费利息支出税金其他费用等 3 费用与支出 成本的关系费用 成本与支出是既有联系又有区别的三个概念 费用是一定会计期间日常活动导致的资产减少或负债增加而引起的所有者权益减少 但不包括与所有者分配有关的资产减少或负债增加 由于费用要和收入配合起来计算利润 所以费用可概括为期间化的耗费 成本是指为生产产品或提供劳务而实际发生或应发生的价值代价 即生产成本 是对象化了的耗费 支出是指企业的各项资产因耗用或偿付等原因而发生的减少 包括偿债性支出 成本性支出 费用性支出和权益性支出等 支出与成本 费用之间的关系可概括为 支出是各种资产的减少 不仅包括费用性支出和成本性支出 还包括其他支出 费用是一种引起一定期间利润减少的的耗费 费用性支出形成费用 但费用中也包括未形成支出的耗费 如预提的利息等 成本是一种对象 取得的资产 化的耗费 成本性支出形成成本 但成本中也包括未形成支出的耗费 如生产车间预提的大修理费用 费用与成本都是对耗费按用途进行的分类 所不同的只是 费用是对耗费按当期损益进行的归集 成本则是对耗费按对象进行的归集 二者都是支出的一部分 如果从数量上比较 支出 费用 成本三者依次是 支出 费用 成本 二 费用的确认与计量1 确认费用应遵循的基本原则 权责发生制原则 在费用支出效应发挥时确认 划分收益性支出与资本性支出的原则 为费用的确认作出时间上的大致区分 它要求费用的确认必须是为获得本期收入而发生的那一部分支出 配比原则 它要求收入必须与其相关联的费用配合在一起确认 2 确认费用的标准与方法 IASC规定的费用确认标准有两点 某项资产的减少或负债的增加 如果不会减少企业的经济利益 就不能作为费用 某项资产的减少或负债的增加必须能够准确地加以计量 费用确认的方法 对于费用的确认 会计实务中主要有三种方法 按配比原则加以确认 生产费用等 按分配方法加以确认 跨期费用 直接确认 期间费用3 费用的计量 费用在实务中都是按实际交易价格进行会计计量的 但是近几年金融创新工具的出现 IASC和FASB等都要求在表外披露企业衍生金融工具上的持有损失 这对费用计量是一个冲击 三 费用的核算费用的核算包括 营业成本 期间费用两方面的核算 关于 营业成本 的核算在 成本会计 中专门讲述 这里只讲期间费用的核算 1 期间费用的项目构成企业的期间费用是指本期发生的 不能直接或间接归入特定产品成本或其他业务成本的各项费用 包括销售费用 管理费用和财务费用 销售费用 是指企业在销售产品 提供劳务等日常经营过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项经费 包括 保险费 包装费 展览费 仓储保管费 检验费 广告费 销售人员工资 福利费等 管理费用 是指企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各种费用 具体包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的 或者应当由企业统一负担的公司经费 包括行政管理部门职工工资 修理费 物料消耗 低值易耗品摊销 办公费和差旅费等 董事会费 聘请中介机构费 咨询费 含顾问费 诉讼费 业务招待费 房产税 车船使用税 土地使用税 印花税 技术转让费 矿产资源补偿费 研究费 排污费 存货盘亏或盘盈 不包括应计入营业外支出的存货损失 等 财务费用 是指企业在筹集资金过程中发生的各项费用 包括经营期间发生的不计入固定资产价值的利息费用 减利息收入 金融机构手续费 汇兑损益以及其他财务费用 2 期间费用的核算 企业应分别设置 管理费用 销售费用 财务费用 等损益类账户核算 同时 为了便于对各费用项目进行考核 分析与管理 这三个账户还必须分别按费用项目设置明细帐 进行明细核算 期末 期间费用各账户的余额结转 本年利润 后无余额 举例 A公司12月份已发生管理费用13550 55元 财务费用3000元 销售费用5000元 除此外 还发生下列业务 25日企业因购买原材料到银行开出承兑汇票一张 支付手续费500元 26日用现金支付业务招待费450元 据此 25日 借 财务费用 银行手续费500贷 银行存款50026日 借 管理费用 业务招待费450贷 现金450期末结转期间费用 借 本年利润22500 55贷 财务费用3500管理费用14000 55销售费用5000 三 利润 一 利润及其构成1 利润的含义利润是企业在一定期间内进行生产经营活动所取得的以货币表现的最终财务成果 它是衡量企业经济效益高低的一项重要指标 包括收入减去费用后的净额 直接计入当期利润的利得和损失等 涵盖营业利润 利润总额和净利润三个层次 2 利润的构成层次净利润 利润总额 所得税 应税所得 规定税率 其中 利润总额 营业利润 营业外收支净额营业利润 营业收入 营业成本 营业税费 期间费用 资产减值损失 公允价值变动净损益 投资净损益 3 利润的确定 1 确定利润的两种观点 资本维持观 该观点认为 利润是资本上的所得 衡量某一会计期间的利润 只要比较期初 期末的净资产 其差额即为该期的利润 由于净资产的确认也是建立在两种概念基础之上的 即 财务资本保全 它以投入资本的货币量为基础来衡量 只要投入资本的货币计量不减少 就认为资本保全了 实物资本保全 它以投入企业的经营能力为基础来衡量 只要投入企业的生产能力或服务能力不减少 就认为资本保全了 交易观 该观点认为 企业利润可根据一定期间实际发生的交易或其他事项的收入与产生这些收入的费用 成本以及营业外支出的差额计算 在这种观点下 必须在实际发生交易时才确认收入 费用 成本 利润 它依据收入实现原则 配比原则等 资产或负债价值的变动如无客观交易事实 在帐上并不记列 目前 各国会计界普遍采用这一观点 这种利润又叫 会计利润 现代企业会计一般采用 会计利润 概念 2 确定利润的两种方法 利润的确定有两种方法 资本保全观念与资产负债表法 依据资本保全观念 对照前后期资产负债表的所有者权益变动额来确定该期间的利润 其计算公式是 利润净额 期末净资产 期初净资产 本期利润分配额 本期所有者追加投资额此法在单式记帐时期应用非常普遍 后来复式记帐诞生推广后 便废止不用了 交易观念与利润表法 即通过设置收入 费用 成本等损益类帐户 遵循配比原则计算当期利润的方法 这种确定利润的方法 是当前世界各国会计实务通用的方法 其优点是能详细反映利润的来龙去脉 二 利得和损失1 利得 即营业外收入 是指与企业正常经营活动没有直接联系的各项非常性收入 主要包括 处置固定资产净收益 处置无形资产净收益 非货币资产交换收益 债务重组收益 罚款净收入 对外索赔收入等 它应按照实际发生的金额进行核算 营业外收入 不是由企业经营资金耗费所产生的 实际上是一种纯收入 不可能也不需要与有关费用进行配比 2 损失 即营业外支出 是指与企业正常经营活动没有直接联系的各项非常性支出 主要包括 处置固定资产净损失 处置无形资产净损失 债务重组损失 非货币资产交换损失 罚款支出 没收支出 捐赠支出 非常损失等 它应按照实际发生金额进行核算 考虑到营业外收支所包括的项目互不相关 一般还要求按其包括项目的种类设置明细帐户 进行明细核算 应特别注意 不得以营业外支出直接冲减营业外收入 也不得以营业外收入直接冲减营业外支出 三 企业利润总额的核算 企业利润总额实现的核算有表结法和账结法两种 1 帐结法 其会计处理程序是 设置 本年利润 帐户 期末将营业收入 营业外收入 投资收益及成本 费用 税金等损益类账户的余额转入 本年利润 账户 主营业务成本本年利润主营业务收入主营业务税金及附加其他业务收入经营费用营业外收入 管理费用 投资收益财务费用补贴收入其他业务支出 2 表结法 是指企业在年终决算以外的月末 季末计算本期利润和本年累计利润时 将全部损益类账户的余额按 利润表 的填制要求 填到 利润表 的各项目中 在表中计算出本期利润和本年累计利润 该法下 除年终以外的期末结帐时 损益类帐户的余额不需要结转到 本年利润 帐户 只有到年度终了进行年终决算时 才用帐结法将损益类各帐户全年累计余额一次转入 本年利润 帐户 在 本年利润 帐户中集中反映本年的全年利润及其构成情况 因此 每月结帐时 只要结出各损益类帐户的本年累计余额 然后逐项填入 损益表 通过损益表计算年初至本月末止的本年累计利润 然后减去上月末本表中的本年累计数 就会算出本月利润实现数 无论企业采用哪种方法核算利润总额 年度终了时都必须计算出全年应负担的所得税 并设置 所得税 账户核算 利润总额扣除所得税以后 剩余的才是净利润 自 所得税 帐户转入 本年利润 帐户 并将 本年利润 帐户反映的本年累计净利润转入 利润分配 未分配利润 结转后 本年利润 帐户应无余额 四 所得税的核算1 所得税的涵义及性质所得税是国家对企业生产经营所得和其他所得依法课征的一种税捐 所得税作为企业取得净收益前的一项支出 其会计归属目前有两种不同观点 费用观 该观点认为所得税是一项费用 站在所有者的角度来看 企业为最终拥有的净利润而发生的一切支出都是费用 所得税是企业支付给国家的社会费用 它和工资 利息支出一样没有什么本质上的区别 因为企业所有者最终关注的是净利润 而不是税前利润 收益分配观 该观点认为所得税是一种收益的分配 站在企业的角度来看 企业本期利润总额中负担的所得税是企业纯收入的一部分 其性质是利润的分配 而不是费用 因为企业交纳的所得税与向股东分配的股利是一样的 都是具有分配企业收益的性质 只不过分配的对象是政府而已 2 所得税会计的两组专用词汇 1 税前会计利润与应纳税所得额税前会计利润是企业根据会计准则和会计制度的规定 遵循权责发生制和配比原则所确认的利润总额 应纳税所得额是企业根据税法的规定 对税前会计利润进行调整而得的所得税计税基础 二者之间的关系是 应纳税所得额 税前会计利润 或 税收调整项目金额 2 永久性差异和暂时性差异 永久性差异 是指在某一会计期间 由于会计准则和税法在计算收入或利得 费用或损失时的口径不同而产生的税前会计利润与应纳税所得之间的差异 这种差异在本期发生 不会在以后各期转回 故称永久性差异 暂时性差异 是指按照会计准则规定确定的资产负债表上列示的资产 负债的账面价值与按照税法规定确定的计税基础两者之间存在的差异 资产负债表债务法下 将会计与税收之间的差异分为以下三种情况 永久性差异 账面价值与计税基础相同暂时性差异 账面价值与计税基础不同其他并非因资产负债的账面价值与计税基础不同引起的视同暂时性差异处理的项目 如可结转以后年度的亏损 3 暂时性差异对纳税的影响分析 按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响 分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 资产的账面价值小于其计税基础的 表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额 产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素 减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益 应确认为递延所得税资产 针对其对未来所得税的影响 所以称之为可抵扣暂时性差异 反之 一项资产的账面价值大于其计税基础的 两者之间的差额会增加企业于未来期间应纳税所得额的增加 对企业形成经济利益流出的义务 应确认为递延所得税负债 针对其对未来所得税的影响 所以称之为应纳税暂时性差异 同理 对于负债也是如此 暂时性差异的纳税影响 资产负债账面价值 计税基础应纳税暂时性差异可抵扣时间性差异账面价值 计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异 4 所得税费用的会计处理方法 资产负债表债务法 1 含义 资产负债表债务法是从资产负债表出发 通过比较资产负债表上列示的资产 负债的账面价值与其相应的计税基础 对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异 确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产 并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用的方法 2 资产负债表法的处理程序 企业进行所得税核算一般应遵循以下程序 按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值 按照以适用的税收法规为基础 确定资产负债表中有关资产 负债项目的计税基础 比较资产 负债的账面价值与其计税基础 对于两者之间存在差异的 分析其性质 除准则中规定的特殊情况外 分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异 确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额 并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比 确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额 作为递延所得税 就企业当期发生的交易或事项 按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额 将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税 确定利润表中的所得税费用 利润表中的所得税费用包括当期所得税 当期应交所得税 和递延所得税两个组成部分 企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后 两者之和 或之差 是利润表中的所得税费用 5新准则体系下资产 负债的帐面价值与计税基础的差异分析 1 资产的计税基础 交易性金融资产初始计量金额 会计与税法规定相同后续计量 会计 按公允价值 公允价值变动进损益税法 不认可持有利得或损失例 企业持有的一项交易性金融资产 取得成本为100万元 该时点的计税基础为100万元 即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元会计期末 公允价值变为90万元 会计确认账面价值为90万元 税法规定的计税基础保持不变 仍为100万元 长期股权投资构成企业改组的情况 区分免税改组与应税改组 免税改组 以账面价值计量 账面价值为计税基础应税改组 以公允价值计量 公允价值为计税基础其他不构成改组的情况下 以公允价值计量 即长期股权投资的计税基础为其公允价值例 一项按照权益法核算的长期股权投资 企业最初以1000万元购入 购入时其初始投资成本及计税基础均为1000万元 即企业为取得该项资产而实际支付的价款允许在未来期间作为成本费用税前扣除 假定取得当期期末 按照持股比例计算应享有被投资单位的净利润份额为50万元 则 会计账面价值 1050万元税法计税基础 1000万元 可供出售金融资产取得时点上 实际成本与计税基础相同后续计量 会计 按公允价值税法 维持原计税基础 投资性房地产A成本模式 除折旧和摊销因素外 不存在其他差异例 一项用于出租的房屋 取得成本为500万元 会计处理按照双倍余额递减法计提折旧 税法规定按直线法计列折旧 使用年限为10年 净残值为0 计提了一年的折旧后账面价值 400万元计税基础 450万元 B按公允价值模式计量会计 账面价值为公允价值 公允价值变动计入损益税收 以取得时的成本为基础 分期计列折旧或摊销例 某项土地使用权 取得时实际支付的土地出让金为2000万元 使用年限50年 取得以后作为投资性房地产核算 一年后 会计账面价值为该时点的公允价值 假定为2100万元税收规定的计税基础为成本2000万元扣除摊销额后的金额 1960万元 即就该项土地使用权可从企业未来经济利益流入中扣除的金额 固定资产一是折旧方法与折旧年限的差异 二是因计提固定资产减值准备产生的差异 会计 实际成本 累计折旧 减值准备税收 实际成本 累计折旧例 某项环保设备 原价为1000万元 使用年限为20年 会计处理时按照直线法计提折旧 税收处理允许加速折旧 企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧 净残值为0 计提了2年的折旧后 会计期末 企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备 则该时点上其账面价值为1000 50 50 80 820万元其计税基础为1000 100 90 810万元 该金额为按照税法规定可以自未来期间的经济利益中抵扣的金额 无形资产一是内部研究开发形成的无形资产差异 二是无形资产后续计量产生的差异 会计上一般 账面价值 实际成本 累计摊销 减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产 账面价值 实际成本 减值准备税收 计税基础 实际成本 累计摊销税法中没有使用寿命不确定无形资产的概念 一般会人为规定其摊销年限例 某项无形资产取得成本为160万元 因其使用寿命无法合理估计 会计上视为使用寿命不确定的无形资产 不予摊销 但税法规定按不短于10年的期限摊销 取得该项无形资产1年后 其账面价值仍为160万元 其计税基础为144万元 商誉会计 非同一控制下的企业合并中产生商誉 企业合并成本 合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额税法 外购商誉的计税基础为0 即不认可外购商誉按照会计规定确定的价值例 企业支付了3000万元购入另一企业100 的股权 购买日被购买方各项可辨认净资产公允价值为2600万元 则企业应确认的合并商誉为400万元税法规定 该项商誉的计税基础为0 2 负债的计税基础 指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额 即负债的计税基础 账面价值 未来可税前列支的金额一般情况下 负债的清偿不会影响到损益或应纳税所得额的计算 但某些情况下如果构成负债的金额全部或部分能够税前扣除 则构成会计与税收的差异 预计负债会计 按或有事项准则判断 对估计将支付的金额确认预计负债税收 因确认预计负债所产生的费用能否税前扣除 取决于产生预计负债的事项是否与企业正常生产经营活动相关 例 企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认了100万元的预计负债 税法规定 有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支 假定企业在确认预计负债的当期未发生三包费用 预计负债的账面价值 100万元预计负债的计税基础 账面价值100万 可从未来经济利益中扣除的金额100万 0 预收账款会计 不符合收入确认条件 作为负债反映税收 按照现行税法规定条件 可能要作为收入反映例 企业收到客户的一笔款项80万元 因不符合收入确认条件 会计上作为预收账款反映 但符合税法规定的收入确认条件 该笔款项已计入当期应纳税所得额账面价值 80万元计税基础 账面价值80万元 可从未来经济利益中扣除的金额80万元 0 应付职工薪酬会计 所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用 同时确认负债税收 现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计资标准 福利费标准等例 某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计200万元 尚未支付 按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为170万元 应付职工薪酬账面价值 200万元计税基础 账面价值200万元 可从未来应税利益中扣除的金额0 200万元 其他负债按照负债计税基础的确定原则计算确定例 企业当期应交纳的违反有关规定的罚款和滞纳金为10万元 会计 计入费用 同时确认其他应付款税收 罚款和滞纳金等不允许税前扣除账面价值 10万元计税基础 账面价值10万元 可自未来经济利益中扣除的金额0 10万元 3 特殊交易中产生资产 负债计税基础的确定某些情况下未作为资产负债表上资产或负债列示的项目 如果存在计税基础 其账面价值0与计税基础之间的差额也为暂时性差异 如企业的开办费会计 开始生产经营当月一次性计入当期损益 账面价值为0税收 开始生产经营之日起分5年摊销计入应纳税所得额 6 递延所得税资产 负债的确认 1 递延所得税负债的确认企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时 应遵循以下原则 除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外 企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债 除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产 负债相关的以外 在确认递延所得税负债的同时 应增加利润表中的所得税费用 例 A企业于20 6年12月6日购入某项环保设备 取得成本为500万元 会计上采用年限平均法计提折旧 使用年限为10年 净残值为零 计税时按双倍余额递减法计提折旧 使用年限及净残值与会计相同 A企业适用的所得税税率为25 假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异 20 1年资产负债表日 账面价值 实际成本 会计折旧 525000 87500 437500 元 计税基础 实际成本 税前扣除的折旧额 525000 150000 375000 元 应纳税暂时性差异 62500元应确认的递延所得税负债 62500 25 15625元账务处理如下 借 所得税费用15625贷 递延所得税负债15625 20 2年资产负债表日 账面价值 525000 87500 87500 350000 元 计税基础 实际成本 累计已税前扣除的折旧额 525000 275000 250000 元 应纳税暂时性差异 350000 250000 100000期末递延所得税负债 100000 25 25000元 当期递延所得税负债 期末递延所得税负债 期初递延所得税负债 25000 15625 9375元账务处理如下 借 所得税费用9375贷 递延所得税负债9375 20 3年资产负债表日 账面价值 525000 262500 262500 元 计税基础 525000 375000 150000 元 应纳税暂时性差异 262500 150000 112500期末递延所得税负债 112500 25 28125元当期递延所得税负债 28125 25000 3125元账务处理如下 借 所得税费用3125贷 递延所得税负债3125 20 4年资产负债表日 账面价值 525000 350000 175000 元 计税基础 525000 450000 75000 元 应纳税暂时性差异 175000 75000 100000期末递延所得税负债 100000 25 25000元本期递延所得税负债 25000 28125 3125 即当期应转回原已确认的3125元 账务处理如下 借 递延所得税负债3125贷 所得税费用3125 20 5年资产负债表日 账面价值 525000 437500 87500 元 计税基础 525000 500000 25000 元 应纳税暂时性差异 87500 25000 65500期末应确认的递延所得税负债 65500 25 15625元本期递延所得税负债 15625 25000 9375 即当期应转回递延所得税负债9375元 账务处理如下 借 递延所得税负债9375贷 所得税费用9375 20 6年资产负债表日 该项固定资产的账面价值及计税基础均为零 两者之间不存在暂时性差异 原已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回 账务处理如下 借 递延所得税负债15625贷 所得税费用15625 2 递延所得税资产的确认原则 应以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限 确认相应的递延所得税资产 估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时 包括以下两个方面 一是未来期间的正常生产经营所得二是以前期间的应纳税暂时性差异转回产生的应税所得 3 所得税费用的确认与计量企业核算所得税 主要是为确定当期应交所得税以及利润表中应确认的所得税费用 按照资产负债表债务法 利润表中的所得税费用包括当期应交所得税费用和递延所得税费用两个部分 所得税费用 计入利润表中的 所得税费用 账户 当期应交所得税费用 递延所得税费用 当期应交所得税费用 应纳税所得额 当期适用税率递延所得税费用 期末递延所得税负债 期初递延所得税负债 期末递延所得税资产 期初递延所得税资产 期末递延所得税资产 可抵扣暂时性差异 预计转回期间的税率期末递延所得税负债 应纳税暂时性差异 预计转回期间的税率 递延所得税费用的确认归集 一般情况下计入利润表的 所得税费用 项目 但以下两种情况除外 1某项交易或事项按准则规定应计入所有者权益的 由该交易或事项产生的递延所得税资产或负债及其变化亦应计入所有者权益 不构成利润表中的递延所得税费用 或资产 2企业合并中取得的资产 负债 其账面价值与计税基础不同 应确认相关递延所得税的 该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入合并当期损益的金额 不影响所得税费用 计入权益的交易和事项举例 例 企业持有的某项可供出售金融资产 成本为200万元 上一会计期末 按照公允价值240万元计量 产生的40万元应纳税暂时性差异与适用的所得税税率33 计算的结果13 20万元计入了所有者权益 本期期末如果其公允价值为220万元 则可抵扣暂时性差异的部分转回应计入权益 计入权益的交易和事项 在确认40万元的公允价值变动时 借 可供出售金融资产40贷 资本公积40确认应纳税暂时性差异的所得税影响时 借 资本公积13 20贷 递延所得税负债13 20本期公允价值变动 借 资本公积20贷 可供出售金融资产20借 递延所得税负债6 60贷 资本公积6 60 假如下期中该企业将这些证券以260万元价格出售 则出售时 借 银行存款260贷 可供出售金融资产220贷 投资收益40借 资本公积20贷 投资收益20借 递延所得税负债6 6贷 资本公积6 6 所得税会计小结 所得税会计的关键在于确定资产 负债的计税基础 资产 负债的计税基础一经确定 即可计算暂时性差异并在此基础上确认递延所得税资产 递延所得税负债以及递延所得税费用 企业通常同时存在多项暂时性差异 且可能既有应纳税暂时性差异 又有可抵减暂时性差异 与其他资产 负债不能相互抵销一样 递延所得税资产和递延所得税负债应分别确认和计量 不应相互抵销 所得税会计举例 A公司20 7年度利润表中利润总额为3000万元 该公司适用的所得税税率为25 递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额 与所得税核算有关的情况如下 20 7年发生的有关交易和事项中 会计处理与税收处理存在差别的有 1 20 7年1月开始计提折旧的一项固定资产 成本为1500万元 使用年限为10年 净残值为0 会计处理按双倍余额递减法计提折旧 税收处理按直线法计提折旧 假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同 2 向关联企业捐赠现金500万元 假定按照税法规定 企业向关联方的捐赠不允许税前扣除 3 当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元 20 7年12月31日的公允价值为1200万元 税法规定 以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额 4 违反环保法规定应支付罚款250万元 5 期末对持有的存货计提了75万元的