应用作业成本法打造企业竞争优势研究优秀毕业论文 参考文献 可复制黏贴.pdf

天津财经大学 硕士学位论文 y7 9 8 1 5 9 应用作业成本法打造企业竞争优势研究 s t u d yo nh o w t of a c i l i t a t ee n t e r p r i s e sw i t ha b c c o n c e p tt ob u i l d u po w nc o m p e t i t i v ea d v a n t a g e 专业： 金让堂 班级： 2 q q 星级 作者： 剖里圈4 指导教师：壶燮数援 二0 0 五年五月 内容摘要 随着科学技术的迅猛发展和经济全球化所引发的全球性市场竞争的日益激 烈，作业成本法提供的及时准确的产品成本信息在成本控制、企业流程再造、产 品定价、产品盈利能力分析、客户价值分析、改进公司经营战略等诸多方面发挥 日益重要的作用。竞争优势，一般被认为是企业在竞争中所拥有的、相对行业中 其他企业的优势。这种优势主要表现为企业优于该行业平均水平的经营业绩。竞 争优势对于一个企业的生存与发展具有至关重要的影响。本文将作业成本法与企 业竞争优势理论相结合，应用作业成本法对企业进行流程再造、供应商的选择与 评价、产品盈利能力分析以期能够帮助公司打造自身竞争优势。 本文主要分三部分，第一部分将在本文中作为外生变量的竞争优势理论予以 界定，并重点论述了作业成本法、价值链、竞争优势三者之间的理论关系，为三 者的结合打下理论基础。第二部分是本文的核心部分，以波特界定的竞争优势为 框架，首先提出两种基本竞争优势的来源，随后通过作业成本法对企业进行流程 再造、供应商的选择与评价、产品盈利能力论述作业成本法在打造企业竞争优势 中的应用。第三部分提出了在我国应用并深化作业成本法的展望与建议。 关键词：作业成本法竞争优势流程再造 a b s t r a c t w i t ht h er a p i dp r o g r e s so fm o d e ms c i e n c ea n dt e c h n o l o g y , e n t e r p r i s e sh a v et o f a c eu pf i e r c ec o m p e t i t i o n sf r o mh o m ea n da b r o a d t h e r e f o r et h ea c c r r a t ea n d p u n c t u a li n f o r m a t i o np r o v i d e db ya c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ( a b c ) i sh i g h l yv a l u e db y e n t e r p r i s e si nt h ef i e l do fc o s te o n l r o l ，b u s i n e s sp r o o e s sr e e n g i n e e r i n g ( b p r ) ，p r i c i n g ， d e t e r m i n i n gp r o f i tm a r g i n ，c m t o m e rv a l u ea n a l y s i sa n ds oo n g e n e r a l l ys p e a k i n g ， c o m p e t i t i v ea d v a n t a g er e f e r s t ot h ea d v a n t a g eg a i n e db yac e r t a i ne n t e r p r i s ei n c o m p e t i t i o nw i mo t h e re n t e r p r i s e si nt h ei n d u s t r yi ti n v o l v e d t h i sa d v a n t a g el i e si n t h eb e t t e rp e r f o r m a n c et h a nt h ea v e r a g eo ft h ei n d u s l r yi ti n v o l v e d t h i sp a p e ri s t r y i n gt oc o m b i n ea b c w i t hc o m p e t i t i v ea d v a n t a g e ，t of a c i l i t a t ee n t e r p r i s e sw i t h a b ct oc o n d u c tb p r , s e l e c ta n de v a l u a t es u p p l i e r s ，d e t e r m i n ep r o f i tm a r g i n ，i n e x p e c t i n g t oh e l pe n t e r p r i s e sb u i l du pt h e i ro w nc o m p e t i t i v ea d v a n t a g e t h i sp a p e rc o u l db ed i v i d e di n t o3p a r t sm a i n l y i nt h ef r r s tp a r t ，t h i sp a p e rw i l l p u te m p h a s i s o nt h et h e o r e t i c a l m l a f i o n s h i pb e t w e e na b c ，v a l u ec h a i na n d c o m p e t i t i v ea d v a n t a g ei no r d e rt ol a ya s o l i df o u n d a t i o nt ot h ea t t e m p tt oc o m b i n et h e a b o v et h r e e t h es e c o n dp a r ti st h ec o r ep a r to ft h i sp a p e r t h i sp a r t ss t a r t sw i t ht h e i n t r o d u c t i o no f2p r i m a r yg o a l i e so fc o m p e t i t i v ea d v a n t a g e ，t h e nf o l l o w e db y e m p l o y i n ga b ct o c o n d u c tb p & s e l e c ta n de v a l u a t es u p p l i e r , d e t e r m i n ep r o f i t m a r g i ni no r d e rt oh e l pe n t e r p r i s e sg a i nt h e i rc o m p a r a t i v ea d v a n t a g e i nt h et h i r dp a r t , s o m es u g g e s t i o n sw i l lb eg i v e no nh o wt of a c i l i t a t ec h i n a se n t e r p r i s e sw i t ha b ct o b u i l du po w nc o m p e t i t i v ea d v a n t a g e k e y w o r d s ：a c t i v i w - b a s e dc o s t i n g ：o o m p e t i t i v aa d v a n t a g e ；b u s i n o s s p r o c e s sr e e n gin a e rin g l i 应用作业成本法打造企业竞争优势研究引言 成本信息，从而抹杀了科学技术进步带来的效益。这表明传统的成本系统己不能为企业决 策和控制提供及时、准确，甚至是正确的关键信息。 企业规模对传统成本系统的挑战 在当今社会，企业出于自身的各样的战略的或战术的需求，都可以简单的通过收购兼 并等方式成为巨大的企业集团。这样的巨型企业规模上可以让世界上许多经济体( 国家) 的经济总量在他们面前俯首称臣，地域上可以跨越不同的民族国家。这就为企业的经营管 理带来无数新的挑战。传统的成本管理模式往往集中于生产成本而忽略其他活动，如市场 营销、服务和基础设施等等，丽这些又恰恰是这些巨型企业经营中最重要的部分，在得不 到传统成本信息系统的支持的情况下，企业往往会作出内部不协调的决策导致无效率经营 甚至经营失败。 激烈竞争带来的挑战 技术进步导致了产品市场寿命的缩短，产品市场寿命的缩短加剧了竞争。是竞争加剧 的另一个原因是顾客需求的个性化、多样化。可以预见，随着生产力的飞跃发展，社会财 富的快速发展，人们有了更多的选择余地。需求的个性化、多样化在该企业带来机会的同 时，更多的带来了激烈的竞争。激烈的竞争带来两方面的问题。一方面在竞争中并非每个 企业都能盈利，来自国内外日益激烈的竞争使企业的盈利空间越来越小。在如此激烈的竞 争环境中，为了了解每个产品或服务的成本，识别哪些是盈利的或至少是哪些间接费用和 最终盈利能力是有贡献的十分重要，因为基于这些成本信息的管理决策和行为将影响到企 业的盈利能力和生存。因此，企业要想保持并增强竞争优势，必须拥有一个有效的成本系 统，支持帮助管理者寻求途径以改善企业经营效率，提高竞争力。 此外，通过上文的论述( 新技术广泛应用对传统成本系统的挑战) ，我们知道传统的成 本系统在这方面是无能为力的。竞争所带来的另一个问题是：面对激烈的竞争，并非每个 企业都能盈利，都能取得成功。长期以来，对企业成功和失败原因的探究一直是战略管理 领域的核心问题。如果这个问题能得到很好的解决，那么其他一系列问题，如为什么企业会 有差异，企业应如何行为，企业如何选择战略，企业应如何管理，等等都将迎刃而解。正因为 如此，对该问题的研究，引起了众多学者的关注。他们在自己的研究中，提出了许多不同的 看法和意见，这些研究结果对战略管理理论和实践的发展，起到了十分重要的作用。而这些 研究中影响最大的要属美国哈佛商学院教授迈克尔波特于1 9 8 0 年到1 9 9 0 年之间发表的 经典之作“竞争三部曲”竞争战略、竞争优势、国家竞争优势，这三部经典之 作揭开了竞争优势研究的新篇章。本文试图以迈克尔波特对企业竞争优势的研究成果为 应用作业成本法打造企业竞争优势研究 引言 背景，来初步揭示作业成本法在企业打造竞争优势中的作用。 二、国内外研究现状 1 国外研究现状 罗宾库伯( r o b i nc o o p e r ) ，1 9 8 8 年库伯成本管理杂志先后发表了“一论、二 论、三论、四论以作业为基础的成本计算的兴起”，库伯在文中提出产品成本就是制造和 运送产品所需的全部作业的成本的总和，成本计算的基本对象是作业。a b c 所以存在的基 础是：作业耗用资源，产品耗用作业。库伯在发表“三论”的同时与卡普兰合作在哈佛 商业评论在1 9 9 8 年九、十月号上发表“计量成本的正确性：制定正确的决策”。通过库 伯的研究以及与卡普兰的合作，基本上对a b c 的现实需要、运行程序、成本动因的选择、 成本库的建立等作了全方面的分析。布琳逊( j a m e s 九b r i m s o n ) 、特尼( p e t e rb t u r n e y ) 等也在作业成本法的应用方面作了大量工作。他们的研究成果散见于m a n a g e m e n t a c c o u n t i n g ，j o u r n a l o fc o s ta c c o u n t i n g ，h a r v a r db u s i n e s s r e v i e w ，a c c o u n t i n g h o r iz o n s 等专业期刊。 2 国内研究现状 厦门大学的陈胜群于1 9 9 9 年出版的现代成本管理论中，阐述了作业成本法模式， 可谓作业成本法研究的代表作。其后出版的著作企业成本管理战略中，从企业经营战 略的角度全面探讨了基于作业成本法体系的成本战略。对于作业成本控制，国内专门研究 的文献不多且多泛泛而谈，中国人民大学的于富生教授于2 0 0 0 年出版的著作作业成本 计算与控制，弥补了作业成本控制这方面的空白。西安交通大学欧佩玉、王平心在参考 国内外作业成本法文献，在中国先进制造企业初步进行作业成本法分析和设计的基础上， 对作业分析法进行了理论研究，并结合企业实践阐述了作业分析法在中国先进制造企业的 应用。王平心、靳庆鲁、柯大纲在介绍作业成本计算产生的现实背景，介绍作业成本计算 相关理论的基础上，重点对作业成本计算在我国企业的应用一共者如产品定价、资源管理、 作业管理等进行了研究。上海财经大学胡奕明对我国企业运用作业成本计算方法和作业管 理的情况进行了统计分析和案例研究，探讨了作业成本管理运用与企业生产经营环境之间 的关系，并就我国企业未来运用作业成本计算及作业管理的方式提出了若干建议。 三、研究方法、研究思路 本文通过规范分析，将在作业成本法应用领域进行研究。首先介绍作业成本法的兴起， 通过详细分析传统成本管理方法的弊端，论述作业成本法的兴起，并提出了作业成本法对 应用作业成本法打造企业竞争优势研究 引言 成本管理方法改进的本质贡献。然后将在本文中作为外生变量的竞争优势理论予以界定， 并重点论述了作业成本法、价值链、竞争优势三者之间的理论关系，为三者的结合打下理 论基础。在第二部分中，以波特界定的竞争优势为框架，首先提出两种基本竞争优势的来 源，随后通过作业成本法对企业进行流程再造、供应商的选择与评价、产品盈利能力论述 作业成本法在打造企业竞争优势中的应用。最后提出了在我国应用并深化作业成本法的展 望与建议。 四、本文的创新点及有待进一步解决的问题 1 创新点 ( 1 ) 通过对作业成本法应用问题的研究，将作业成本法与企业竞争优势理论相对接， 明确与加强了二者之间的理论与逻辑关系。 ( 2 ) 提出一些对我国企业有参考价值的、可行、可操作的方法。 2 有待进一步解决的问题 ( 1 ) 本文的研究方法为规范研究，缺少实证研究，论证方法较单一。 ( 2 ) 作业成本问题涉及的面很广，学科交叉相对较多，需要考虑的问题也很多，由 于本人涉略有限，故在详细论证取得竞争优势的过程中，采取了列举式的论证，应加深研 究，努力形成一套系统分析框架，来取代列举式的论述。 ( 3 ) 作业成本法在企业中大范围推行时，会遇到实施周期过长，建立和维护成本较 高等问题，而且作业成本法也往往难以反映错综复杂的运营实践，在今后的研究中，应从 作业成本法的基础部分进行深入挖掘，争取能够开发出运行成本较低、便于反映实际运营 情况的作业成本法。 五、本文的主要内容及结构框架图 1 主要内容 第1 章作业成本法的兴起 1 1 传统成本管理的弊端 1 1 1 成本管理的 1 1 2 传统成本管理的弊端 1 2 作业成本法的兴起 第2 章作业成本法的研究回顾 2 1 国外相关研究回顾 2 2 国内相关研究回顾 d 应用作业成本法打造企业竞争优势研究 引言 第3 章作业成本法与企业竞争优势的理论分析 3 1 波特的竞争优势理论 3 2 应用价值链分析企业竞争优势的必要性 3 2 1 价值链 3 2 2 价值活动 3 2 3 价值链之间的关系分析 3 2 4 判定企业自身价值链 3 3 作业成本法与价值链的概念融合 3 4 作业成本法与企业竞争优势的关系 第4 章应用作业成本法在打造企业竞争优势 4 1 两种基本竞争优势的来源 4 1 1 作业成本法在企业取得成本优势中的应用 4 1 2 作业成本法在企业取得差异化优势中的应用 4 2 应用作业成本法进行流程再造获得成本优势 4 2 1 作业成本法与“流程再造”的关系 4 2 2 获取成本优势的具体步骤 4 3 应用作业成本法获得差异化优势 4 3 1 通过对供应商的选择与评价获得差异化优势 4 3 2 通过产品盈利能力分析获得差异化优势 第5 章我国企业应用作业成本法打造竞争优势的几点建议 5 1 对先进管理方法的认识方面 5 1 1 搭建坚实意识基础平台 5 1 2 切实加强内部管理控制 5 1 3 在实践中不断发展和完善作业成本法 5 1 4 优化企业组织结构，设置相应的职能部门 5 2 对先进管理方法的执行方面 2 结构框架图 应用作业成本法打造企业竞争优势研究 引言 作业成本法的兴起 传统成本管理的弊端 作业成本法的兴起 上 作业成本法的研究回顾 国外相关研究回顾国内相关研究回顾 上 作业成本法与企业竞争优势的理论分析 l 波特竞争应用价值链分析企 作业成本 作业成本法与 l 优势理论 业竞争优势法与价值链企业竞争优势 上 应用作业成本法在打造企业竞争优势 i 两种基本竞 获得成本优 获得差 l 争优势的来源 势 异化优势 l 我国企业应用作业成本法打造竞争优势的几点建议 l 对先进管理方 对先进管理方 法的认识方面法的认识方面 应用作业成本法打造企业竞争优势研究 第1 章作业成本法的兴起 第1 章作业成本法的兴起 1 1 传统成本管理的弊端 从某种意义上来说，成本管理也是一个历史范畴。人类社会的工业文明史可以说也是 一部成本管理的发展史。自从有商品经济以来，经营者就不可避免地想尽办法降低和控制 成本。企业成本管理经历了一个逐步发展的历程。促使成本管理不断变革的因素主要包括： 市场、技术和制度。沿着工业发展的历史轨迹分析，成本管理的演变过程大致历经了四个 阶段：第一阶段从1 8 世纪下半叶的亚当斯密和巴比奇到1 9 世纪中叶的“重景成本会计 管理”时期；第二阶段从1 9 世纪末到2 0 世纪3 0 年代的“科学或标准成本管理”时期： 第三阶段从二战后到2 0 世纪8 0 年代初的“管理成本会计”时期；第四阶段从2 0 世纪8 0 年代开始的“现代成本管理”时期。 1 1 1 成本管理的历史沿革 ( 1 ) 重置成本会计管理时期 尽管会计最先产生于何时，何地己无从考起，但像古埃及、中国等四大文明古国都有 类似于会计记录的史料流传下来。与当时生产力低下、商品经济极不发达的社会经济状况 相联系，古时的会计实行单式簿记，而且只是作为生产劳动的附属工作，不是一种专门的 管理职能。1 4 9 4 年，意大利大卢卡帕乔利在他的算术、几何和比例概要一书中系统 的介绍了复式记账法，从此会计从古代会计时期进入近代会计时期，直至1 9 世纪6 0 年代， 复式记账法得到广泛的应用。随着工业革命的发展，企业主开始关注产品成本的详细构成， 原先的账外成本的统计核算已不能满足需要了。为了适应形势发展的需要，英国会计学家 埃米尔卡克，在他的工厂会计一书中提出将账外的成本记录纳入整个复式记账系统 内的方法，利用生产成本和制造费用账户和其他账户之间的勾稽、对应关系，来跟踪企业 产品成本的发生过程。随着1 9 世纪8 0 年代工业化的进程，美国经济进入以工业化生产、 规模经济和无政府主义为特点的自由竞争时期，一些著名的商业巨头如卡内基、洛克菲勒 等为了打败竞争对手，纷纷挑起价格战。由于当时企业的营业费用和管理费用相对较低， 使竞争者可以只按变动成本来定价，所有的修理、维护和更新费用全被打入生产费用，不 再在各种产品或各个期间分摊这些固定成本，企业的生产报告只注重于直接人工和直接材 料，这时期的成本管理系统被称为“重置成本会计管理”系统。 ( 2 ) 科学或标准成本管理时期 1 9 世纪末到2 0 世纪3 0 年代，当时人类社会己经经历了两次技术革命的“洗礼”，社 应用作业成本法打造企业竞争优势研究第1 章作业成本法的兴起 会生产力获得巨大发展，资本的积累和集聚加速，市场竞争日趋激烈，使得平均利润率出 现了下降的趋势，也是传统成本管理的大发展时期。当时，工业生产规模进一步扩大，股 份公司成为主要的企业组织形式，企业主更加重视固定成本的增加对利润的影响，感到以 经验为基础的传统管理方法已难以适应经济发展的需要。因此，新的科学管理取代传统的 经验管理，就成为历史发展的必然。科学管理之父泰勒继承了亚当斯密关于分工有利于 提高劳动生产率的思想，他强调为了提高生产和工作效率，可以通过时间研究和动作研究， 在科学测定的基础上，预先确定生产过程中应当消耗的原材料和劳动力的标准，作为生产 过程中控制用工、用料的依据。这就为标准成本法和责任成本法的诞生奠定了基础。1 9 0 8 年，惠特莫尔首次提出了标准成本计算的思想，其核心在于建立准确的预测值。为此，美 国成本会计师协会与工程师协会合作，共同研究关于成本的预测问题。这使得企业成本管 理的着眼点从事后成本计算上升为事前的成本控制。同时，大型企业需要从大量个人和银 行获取巨额投资，这导致企业的股东和管理者由形形色色的人构成，为了对外提供财务信 息，连贯的财务报表和独立审计变得日益重要，成本会计进入了制度化和标准化的发展时 期。 1 9 1 3 年美国联邦税法的施行促使联邦政府开始努力建立统一，标准的财务报告制度。 1 9 2 9 年纽约股市崩盘加速了国会通过1 9 3 3 年的证券交易法，并在1 9 3 4 年成立了证券 和交易委员会，以确保在全美国范围内实现信息的“充分和公平披露”。证券交易委员会 和纽约股票交易所先后设立了公司财务报表的审计制度，这两大事件导致会计工作的重心 从以解决企业内部需要为主转变为以满足外部需要为主，会计研究的重点转向公共会计和 外部审计方面，成本会计的主要内容也从以成本管理为主转变为以成本报告为主。 ( 3 ) 管理成本会计时期 受战后经济环境变化的深刻影响，各大公司相信规模经济能给它们带来成本上的竞争 优势，为此广泛扩大生产规模，采用自动化生产，企业与外部环境的联系密切，规模越来 越大，组织结构更加复杂，为适应这些变化，企业管理需要具有丰富的系统化知识的职业 管理人才。这期间，线性规划、概率论、模拟、库存论、决策论、网络分析、成本预测模 型等得到广泛的应用，最终形成所谓的“管理科学学派”。 七十年代到八十年，随着市场竞争的加剧、新的生产理论和技术进步的加快，企业逐 渐重视管理全过程的成本控制，成本管理突破了生产成本的局限。日本丰田汽车公司的成 本管理大致可以归为这一类型。其柔性化的生产方式极大地照顾了市场多样化的需求，更 是保证了小批量生产的低在制品库存和低成本。在全过程管理的实现手段方面，包括价值 应用作业成本法打造企业竞争优势研究 第1 章作业成本法的兴起 工程、全面质量管理以及精益生产方式。价值工程在产品的设计开发阶段就力求生产出来 的产品价值最大，即是保证功能与成本的比值最大。没有全面质量管理，也很难想象精益 生产方式和“零库存”的实现。但是丰田的有效库存控制和生产线利用最大化，仍是在既 定的战略框架之内的成本控制系统。这个阶段的成本管理兼备了第二、三阶段的特征。 但是，这些促进传统的成本系统在管理上应用的努力，更多地是集中在如何使财务成 本信息变得对内部使用者更有用上而不是努力产生一个独立于外部报告系统的一个全新 的信息系统。 ( 4 ) 现代成本管理时期 直n - - 十世纪八十年代以后，特别是九十年代以来，企业竞争环境发生了质的变化， 这些环境的变化正在改变企业竞争的态势，加速了成本管理的变革进程。以计算机和信息 技术为代表的技术革命以及知识在经济中所占比重的逐步加深，使企业逐渐处于一种全新 的竞争环境中。这时的企业成本管理一方面注重管理全过程的控制，以保证企业在产品成 本上的竞争力；另一方面则将注意力集中在新产品的开发，依赖不断进步的技术形成企业 的持续开发新产品的能力，不断更新产品组合以满足市场更加多变、多样化的需求，还积 极进行高附加值、高技术含量产品的持续研究，并注重形成自己的核心竞争力，维持长期 竞争优势。 通常人们认为鲁宾库伯( r o b i nc o o p e r ) 和罗伯特卡普兰( r o b e r tk a p l a n ) 在1 9 8 4 年创立作业成本法( a b c ，a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ) 后成本管理进入了现代成本管理时期， 而把这之前的成本管理称为传统成本管理。 1 1 2 传统成本管理的弊端 如前所述，传统的成本管理主要指的是第一、第二阶段的成本管理，还包括第三阶段 的初期阶段。它的主要特点是专注于生产成本的削减和管理全过程的成本降低，通过改进 工艺，增加规模和大批量生产来实现。为了适应不断变化的竞争环境，获取持久的竞争优 势，企业运用的各种管理模式也必然随之改变。新的竞争环境中，市场竞争的外在压力的 不断增强和企业自身发展的内部动力促使企业不断地寻找降低成本的有效途径，但传统的 成本控制理论和方法并不能从成本形成的源头上大幅度地降低成本。它最大的缺陷是没有 确立起战略成本观念，也没有把成本管理放到战略角度来加以考虑，更没有一种运用网络 和信息技术形成的技术平台来改善成本管理的各个环节的战略思维。 随着竞争环境质的变化，传统的成本管理思想和模式己不再符合新的竞争环境的要 求，其各种局限性显露无遗，其存在的缺点与不足主要表现在以下几个方面。 应用作业成本法打造企业竞争优势研究 第1 章作业成本法的兴起 ( 1 ) 成本管理观念的落后，缺乏战略成本管理观念。其中最大的莫过于企业成本管 理意识的落后。管理者们可能认识到了成本的重要性，许多战略计划都把建立“成本领先” 或“成本削减”作为目标，然而企业的成本行为却很少被人充分理解。管理人员对企业的 相对成本地位及其产生原因经常存在着广泛的分歧。成本研究也往往集中于生产成本，而 对企业的供应与销售环节则考虑不多，对于企业外部的价值链更是相对忽视。对处于开放 型、竞争型的市场环境中的企业而言，通过了解整个行业价值链来进行成本管理，更有助 于企业战略目标的实现。这一做法实质上是采用了“增加价值”这一观念，成本管理视野 开始于企业支付，终止于企业对外销售，其着眼点在于购买与销售之间生产制造的增值最 大化。这种模式局限于企业内部生存空间，强调对内服务。由于其偏重于内部管理，导致 了管理内容上的狭隘。在传统成本管理的观念里，构成成本的主要因素只包括直接材料、 直接人工和制造费用这三个项目，主要关注的是企业生产过程成本的控制，而对企业开发、 供应、销售等环节则考虑不多，且认为产品数量是决定企业成本高低的唯一因素，对其它 的成本动因往往未引起重视。 然而在新的竞争环境下，竞争范围扩展到了全球，企业面临的是一种动态的、开放的、 错综复杂的环境。在其中谋求发展，不仅要承受国内竞争对手的压力，还要面对国外竞争 者的挑战。同时由于市场状况瞬息万变，及时了解顾客各方面的需求，及时疏通与供应商 的关系对企业经营也尤为重要。因此，竞争环境的质的变化要求企业成本管理从战略角度 出发，密切关注客户、供应商、竞争对手的行动。首先要重视竞争对手的成本信息，并以 具有竞争优势的企业为标杆，通过与其进行动态比较，分析自己与竞争对手相比的竞争态 势，以明确本企业在市场中的位置，同时克服缺点，挖掘潜力，明确成本管理的基准和策 略，提高企业成本管理水平，以求创造和保持长久的竞争优势。其次，成本管理还要从企 业产品的整个寿命周期成本出发，既关注生产过程，还要考虑开发与设计、售后服务等环 节，既重视与上游供应商的联系，也重视与下游客户、经销商的联结，以开发出种种机会， 达到获取竞争优势的目的。最后，对于一些无形的成本动因也应给予强调。影响企业成本 的因素并非只包括材料、人工、制造费，企业的规模、范围、经验、技术甚至布局规划、 质量管理等因素，都会对产品成本产生很大的影响，且这些因素是长期积累形成的，一旦 形成，就难以改变。因此，要从战略上予以考虑。 ( 2 ) 成本管理上的短期行为。传统成本管理视追求利润最大化为己任，以利润最大 化为目标，能够促使企业讲求核算、加强管理，但利润最大化未考虑企业的远景规划，单 纯地为降低成本而降低成本，仅考虑当期成本对当期的影响，追求短期利益，这种做法没 应用作业成本法打造企业竞争优势研究 第1 章作业成本法的兴起 有从成本形成的源头寻找产生无效成本的动因，因此无法大幅度地降低成本，为了达到目 的，往往会导致企业采取一些短期行为。例如在标准成本控制系统中，为获取当期成本低 于标准成本的有利差异，可能会产生“短期行为”，比如采购员为获得有利的价格差，购 买质量较差的原材料或进行大宗采购以便从数量折扣上得到好处；再比如为了追求预定的 人工效率，导致企业追求大批量生产。这些行为都可能使企业本期的产品成本有所降低， 而未来期间可能会由于原材料不合格造成生产返工的增加，也可能会由于在产品、产成品 存量过多，积压滞销造成周转管理上的困难，导致成本的上浮。这些短期行为追求当期盈 利，忽视了企业的长远发展。除此之外，传统成本管理忽略了市场经济条件下最重要的一 个关注点风险，例如，企业常常延长固定资产的折旧年限，少摊或不摊无形资产，尽 可能节约材料人工费用以降低成本等。其结果是增大企业财务风险，削弱企业长远发展能 力。对于股东财富最大化作为被广泛接受的财务目标的情况下，传统成本管理的短期效益 性暴露无疑。 新的竞争环境是战略制胜的环境，传统成本管理模式的这种短期行为往往与企业的长 期目标发生冲突。企业要想取得持久性的竞争优势，就必须有长远的发展目光，不能局限 于某一个会计期间成本的降低，而应放眼将来，与企业的长远经营战略结合起来。 ( 3 ) 成本管理对决策支持不力。传统成本管理的两大内容是成本控制和差异分析， 其基本点是在企业整个经营策略已经确定的前提下，协助解决提高劳动生产率的问题，本 质上属于执行会计。在战前注重工时研究的时期，管理者极为看重成本差异的情况下，传 统成本会计自然会受到欢迎。这时期虽然管理科学的许多数理方法也已经被运用到成本会 计上，但严格来说，这些方法只是被放在通过对生产过程的个别环节、个别地方的标准化 制订方面，还没有被用到决策上。8 0 年代中期，随着跨国竞争日益激烈，市场环境变化多 端，企业经营日趋复杂，企业的兴衰成败不仅取决于企业的生产和工作效率，而且更主要 地是取决于正确地进行经营决策，所谓“管理重心在经营，经营重心在决策”，企业决策 被放到了首位，以西蒙为代表的决策理论开始盛行。这位1 9 7 8 年诺贝尔经济学奖得主认 为决策贯穿管理的全过程，“管理就是决策”，企业组织是由作为决策者的个人所组成的系 统。决策是在一个既概括又复杂的环境中做出的，传统经济学假定企业决策者是全知的人 是不对的。决策在很大程度上要依靠信息的掌握、分析和精确的计算，单凭主观的臆断是 不行的。而会计是一个信息系统，必须为企业管理部门进行正确的决策提供有用和可靠的 信息。但传统成本管理我们上述缺陷，从而无法提供真实的成本信息。管理层无从知道产 品成本从何而来，因何发生，是否合理，是否真实，也就无法做出正确的决策。 应用作业成本法打造企业竞争优势研究 第1 章作业成本法的兴起 ( 4 ) 成本管理的滞后性。传统成本管理模式着重于事后管理，例如标准成本控制系 统即是偏重事中依据标准成本对企业实际经营过程发生的成本进行现场监督与控制，并通 过事后将实际成本与标准成本进行对比，揭示出成本差异，使差异成为向人们发出的一种 “信号”，以此为线索进行分析与研究，查明差异形成的原因和责任，并采取相应措施， 实现成本控制的一种方式。这样的成本管理系统提供信息和控制程序相对滞后，不能对成 本差异在产品投产之前通过一定的手段进行防范、控制。同时传统成本管理过分依赖现有 的成本会计系统，未能采取灵活多变的成本方法，过分强调财务方面的信息而忽略了非财 务方面的信息、如及时交货次数、顾客投诉次数、市场占有率等数据，这样也不能及时获 取企业竞争战略全面的信息以对经营过程进行适时控制。在新的竞争环境中，很大程度上 不再是“大鱼吃小鱼”而是“快鱼吃慢鱼”。上述的成本管理方式因为反应机制较慢，不 再适应新的竞争环境的要求，往往成为制约企业提高竞争优势、制定发展战略的瓶颈。 ( 5 ) 成本管理理论研究和技术方法的局限性。由传统成本管理的特点所决定，管理 人员还常常对悄然增长的间接成本视而不见，都倾向于把目光几乎完全集中在直接成本 上。在很多企业中，间接成本不仅表现为总成本的一大部分，而且比其它的成本成分增长 更快。先进信息系统和自动化程序的引入正在使直接成本不断下降，但也由于要求复杂的 维修和计算机程序员来准备机器磁带等一类服务而使间接成本大大提高。企业还会发现价 值链里的全部质量保证活动的成本总和大得惊人。 技术条件及理论研究的局限是除上述因素外的又一原因。由于新技术、新理论都是刚 刚起步，在企业中的应用也不很广泛，而且由于技术条件所限，企业问传播的范围有限以 及理论研究的突破不够，特别是对中国企业而言，理论刚起步，技术又较为落后，加上欠 灵活的市场机制和对成本管理的重视不够，这些都加深了传统成本管理无力应对新的竞争 环境。传统成本管理模式中所使用的产品形成成本是按照“全部制造成本法”计算而得， 即产品成本中扣除直接材料、直接人- r # l - ，其余的归入制造费用，然后采用单一的分配标 准，即使用以产品数量为基础的动因，如按各产品所用的直接人工小时比例进行分配，形 成各种产品应负担的制造费用成本。但是，由于在新的竞争环境中，生产自动化程度会越 来越高，市场需求越来越多样化，使得传统成本信息己不能真实反映产品生产耗费的基本 面貌。有关资料表明，7 0 年前的间接费用仅为直接人工成本的5 0 - 6 0 ，而今天这一比例 已达到4 0 0 一5 0 0 ；以往直接人工成本占到产品总成本的4 0 一5 0 ，而今天不到1 0 妒，甚 至仅占产品的3 一5 。产品成本的结构发生了重大变化，而这一重大变化直接导致了传统 。中国注册会计师教育教材编审查委员会成本管理会计嗍北京：中国人民大学出版社1 9 9 5 应用作业成本法打造企业竞争优势研究 第l 章作业成本法的兴起 的以工时或机时为基础为成本分摊依据的方法已不能准确地反映企业的资源耗费，扭曲了 成本信息，从而抹杀了科学技术进步带来的效益。这表明传统的成本系统已不能为企业决 策和控制提供及时、准确，甚至是正确的关键信息。因而间接费用分配的准确与否决定着 产品成本信息的真实与否。而且由于在生产技术不断进步，以科技为基础的制造环境中， 非产品数量相关的间接费用的比例显著提高，那么产品成本结构的重大变化导致了按以数 量为基础的动因来分配这部分间接费用，会造成由于关联性不强而形成的产品成本信息的 失真，使得产量高、复杂程度低的产品成本被高估：产量低、复杂程度低的产品成本被低 估。其次是由于经济社会不断明显的新特征加强了市场需求呈多样化、个性化发展的趋势， 因而企业产品也必须呈多样化发展。由于企业的间接费用分为“产品数量相关的”与“非 产品数量相关的”两种，非产品数量相关的间接费用比例的增加并非必然造成传统仅以产 品数量相关为准的成本信息失真，如果产品消耗这两种间接费用的比例相同，那么就没有 歪曲产品成本的情况发生，然而如若加上由于产品规模、复杂程度、批量、装配时间等方 面不同而使产品呈多样化这一前提，那么产品就会按不同的比例来消耗上述两种间接费 用，产品成本信息即会失真。产品成本信息的失真会造成企业管理决策上的失误，使企业 获利能力，竞争能力下降，不利于企业发展。有资料表明，产品成本的7 0 - 8 0 是由研制 阶段决定的，因此没有基于产品生命周期的成本控制系统，往往会因抓不到重点而使成本 处于“失控”状态。 由此可以说，传统成本管理模式在管理观念、管理内容、范围、方法等方面的局限性 和狭隘性，导致了其不能适应新的竞争环境。只有不断探索和实践新的成本管理理论和操 作模式，才能指导企业加强成本管理，获得自身持久的竞争优势。 1 2 作业成本法的兴起 在一个以顾客为导向、技术变革、竞争激烈、组织变革为特征的新时代背景的要求下， 把成本管理的视角转到与战略的结合上，己成为成本管理发展的新趋势。企业需要采用一 种具有长远性、全面性、外向性和及时性特征的成本管理模式。这种成本管理模式不仅对 内要深入到企业的作业层面进行控制、管理，还要对外面向市场，将企业自身的价值链延 伸，使企业置身整个行业的竞争环境中，了解竞争对手的情况和自身所处的位置。从理论 上来分析，要建立起新的竞争环境下的成本管理，就是要在成本管理观念、内容、技术方 法上对症下药。近些年来，为了适应这一竞争环境变化的要求，理论界及实业界都对成本 管理作了很多探索。 1 9 8 4 年美国哈佛商学院的案例系列中，首次出现了“作业基础成本计算( a c t i v i t y - 1 3 应用作业成本法打造企业竞争优势研究 第l 章作业成本法的兴起 b a s e d c o s t i n g 简称a b c ) 这一术语。随后，哈佛大学的年轻学者罗宾。库伯和罗伯特。卡 普兰对a b c 给予了明确的解释，他们发现了产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的 成本的总和，成本计算的最基本对象是作业。那么，究竟什么是“作业”这个问题应该是 研究a b c 首先应明确的问题。美国学者科勒早在19 4 1 年，即指出作业就是一个组织单位 对一项工程、一项大型建设项目以及一项重要经营活动所做的贡献。按照布林逊的解释， 作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合 体。作业成本法认为，产品生产过程由作业构成，产品生产过程中的消耗表现为作业消耗。 在作业观念下，现代企业实质上是一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合 体，这个有序的作业集合体被称为“作业链”，如图1 i 所示： 图1 1 作业链 图i i 说明每项作业都是其上游作业的顾客，反过来其下游作业又是它本身的顾客。 产品的生产过程表现为作业的推移过程，每完成一项作业要消耗一定的资源，同时又有一 定价值量的产出转移到下一个作业。照此逐步结转下去，直到最后一个步骤将产品提供给 顾客，以满足他们的需要。作业转移的同时伴随着价值在企业内部的逐步积累和转移。最 终产品作为企业内部一系列作业的集合体，它凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客 的价值，表现为全部作业的价值集合，因此可以说，作业链的形成过程也就是价值链的形 成过程。作业形成价值，依据作业是否增加顾客价值，有可将作业分为增值作业 ( v a l u e a d d e da c t i v i t y ) ，即可以增加转移给顾客价值的作业，也就是说，这种作业的增 减变动会导致顾客价值的增减变动；和不增值作业( n o n - v a l u e a d d e da c t i v i t y ) ，即无法 增加顾客价值的作业，其增减不会影响顾客价值。所谓顾客价值是顾客收到的( 顾客实现) 与顾客放弃( 顾客牺牲) 之间的差异。顾客收到的不仅仅是产品提供的最基本性能，而是全 部产品。所谓全部产品是指顾客从所购买的产品中的获取的有形及无形利益，因此顾客实 现包括基本的和特殊的产品特征、服务、质量、使用指南、商标、声誉和任何一种被顾客 认为是重要的因素。而顾客牺牲则包括购买产品的成本、时间、获得并学会使用产品而付 出的努力及购买后的成本如使用、保养、废弃成本。 企业的成本地位源于其价值活动的成本行为。成本行为取决于影响成本的结构性和执 1 4 应用作业成本法打造企业竞争优势研究 第l 章作业成本法的兴起 行性因素，即成本驱动因素，也称成本动因。成本动因是构成成本结构的决定性因素。由 于在作业成本法中，基本原理是作业消耗资源，产品又消耗作业，因而成本动因又表现为， 一种是资源动因( r e s o u r c ed r i v e r ) ，它是资源成本分配到作业中去的标准，反映了作业 对资源的消耗情况。在分配工作过程中，由于资源是一项一项地分配到作业中去的，于是 就产生了作业成本要素。将每个作业成本要素相加计就形成了作业成本库。通过对成本要 素和成本库的分析，可以决定哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何 改进和降低作业成本。另一种是作业动因( a c t i v i t yd r i v e r ) ，作业动因作为成本动因 的一种形式，它是将作业中心的成本分配到产品或劳务中去的标准，它也是将资源消耗与 最终产出相沟通的中介。通过实际分析，可以揭示出哪些作业是多余的、应该减少，整体 成本应该如何改善，如何降低。 与传统成本管理的比较，作业成本法把作业作为费用与成本形成的中介，并通过分别 设置多样化的成本动因进行制造费用分配，使成本计算特别使比重日趋增大的制造费用按 产品对象化的过程明细化了，提高了成本分配标准与产品实际消耗费用的相关性，使成本 的可归属性大大提高。也就是使产品成本中有技术经济依据，能直接归属于有关产品的成 本比重大大增加，而按照人为的标准间接地分配于有关产品的成本比重减缩到最低限度。 因而它能改变传统成本计算中标准成本背离实际成本的事实，提供了相对准确的产品成本 信息。 本文认为，作业成本法与传统的成本管理相比较，其最大的贡献在于：作业成本法将 应用对象深入到了作业水平，以“作业”观点来认识企业，管理企业。这一过程类似于化 学研究将分子水平深入到原子水平，极大的深化了人们对世界看法一样，极大的深化了人 们对企业的认识，提供了新的观念、线索去研究企业，管理企业。另一大进步是，作业成 本法通过行业、企业内部和竞争对手的作业分析和成本动因分析，能够理性地发现价值链 不增值的环节，予以消除或改善，并注重形成自己的核心竞争力，维持长期竞争优势。 应用作业成本法打造企业竞争优势研究 第2 章作业成本法的研究回顾 第2 章作业成本法的研究回顾 2 1 国外相关研究回顾 ( 1 ) 根据有关资料，在西方首先使用“作业会计”概念的是担任美国会 计评论主编达1 5 年之久的埃里克科勒( e r i c k o h l e r ) 教授。1 9 4 1 年他在会 计论坛上发表的一篇文章中讨论了关于“作业账户”的设置问题。他认为会计 上的总账账户就是作业账户，作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建筑 项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献。他的作业会计 实质上是以下述两点为基础的责任会计：一个人不能对超越其控制范围的成本承 担责任；如果可能的话，尽量避免发生成本的分配和再分配。 ( 2 ) 第二位研究“作业会计