第4章 交易性金融资产与可供出售金融资产.ppt

戴春兰 第4章交易性金融资产与可供出售金融资产 4 1交易性金融资产4 2可供出售金融资产 本章目录 本章教学的主要内容是交易性金融资产与可供出售金融资产的管理与核算 通过本章教学 要求同学们掌握交易性金融资产与可供出售金融资产的管理和会计核算方法 教学重点与难点 本章的重点与难点是交易性金融资产与可供出售金融资产的会计处理程序与方法 本章的教学目的与要求 1 金融资产的概念金融资产是指一切可以在有组织的金融市场上进行交易 具有现实价格和未来估价的金融工具的总称 金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其持有者提供即期或远期的货币收入流量 4 1交易性金融资产 4 1 1金融资产的概念与分类 金融工具 金融工具 financialinstruments 又称交易工具 是指在金融市场中可交易的金融资产 它是用来证明融资双方权利义务的条约 是证明债权债务关系并据以进行货币资金交易的合法凭证 是货币资金或金融资产借以转让的工具 它是证明债权债务关系并据以进行货币资金交易的合法凭证 是货币资金或金融资产借以转让的工具 形成一个企业金融资产或基本金融工具和衍生金融工具两大类 不同形式的金融工具具有不同的金融风险 衍生金融资产 衍生金融资产也叫金融衍生工具 financialderivative 金融衍生工具 又称 金融衍生产品 是与基础金融产品相对应的一个概念 指建立在基础产品或基础变量之上 其价格随基础金融产品的价格 或数值 变动的派生金融产品 这里所说的基础产品是一个相对的概念 不仅包括现货金融产品 如债券 股票 银行定期存款单等等 也包括金融衍生工具 作为金融衍生工具基础的变量则包括利率 汇率 各类价格指数甚至天气 温度 指数等 衍生金融资产 金融资产的衍生工具是通过创造金融工具来帮助金融机构管理者更好地进行风险控制 这种工具就叫金融衍生工具 目前最主要的金融衍生工具有 远期合同 金融期货 期权 掉期和互换等 衍生金融工具一般同时具备以下三个条件 其价值随着特定利率 金融工具价格 商品价格 汇率 价格指数 汇率指数 信用等级 信用指数或其他类似变量的变动而变动 不要求初始净投资 或与对市场情况变动有类似反应的其他类型合同相比 要求很少的初始净投资 在未来某一日期结算 金融资产主要包括 货币黄金特别提款权通货和存款贷款 股票以外的证券 包括衍生金融工具 股票和其他权益保险专门准备金其他应收 应付款等 衍生金融工具也叫衍生金融资产 是以货币 债券 股票等基本金融工具为基础而创新出来的金融工具 它以另一些金融工具的存在为前提 以这些金融工具为买卖对象 价格也由这些金融工具决定 衍生金融工具或者衍生产品是由传统金融产品派生出来的新型金融工具 如 股票期货合约 股指期货合约 期权合约 债券期货合约都是衍生金融工具 由于衍生金融工具是衍生物 不能独立存在 其价值在相当程度上受制于相应的传统金融工具 这类能够产生衍生物的传统产品又称为基础工具 传统金融工具主要包括 即期交易的商品和约债券股票利率外汇汇率等 衍生金融工具主要包括 金融远期合约金融期货金融期权金融互换 从持有金融资产的目的和内容的角度看 金融资产一般划分为 2 金融资产的分类 交易性金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产 从金融资产在会计上的计量方法角度看 金融资产可以划分为 2 金融资产的分类 以公允价值计量的金融资产以摊余成本 或成本 计量的金融资产 以公允价值计量的金融资产又可以分为以下两种情况 2 金融资产的分类 以公允价值计量且其变动直接计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入所有者权益的金融资产 4 1 2交易性金融资产概述1 概念交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产 例如 股票 债券 基金和权证等 利用闲置资金购入 属于流动资产 交易性金融资产的基本特征 1 持有的目的是为了近期出售 2 活跃市场上有公开报价 3 公允价值能够持续可靠获得 4 1交易性金融资产 所以 交易性金融资产具有以下显著特点 4 1交易性金融资产 交易性流动性价值易变性风险性 2 账户设置 1 交易性金融资产 股票 债券 基金 权证分别设置 成本 和 公允价值变动 明细账 2 公允价值变动损益 3 投资收益 4 应收利息 账务处理流程 取得成本 出售 收益 费用 损失 出售 出售转损益 一 股票的取得交易性金融资产的取得以购入方式为主 有时也可能以非货币性资产交换 债务重组 投资者投入等方式取得 本章仅以交易性股票 债券的购入为主说明交易性金融资产的会计处理原则和方法 为了反映交易性金融资产的现值及其预计带来的收益情况 交易性金融资产应以公允价值反映 并详细记录每一交易性金融资产的成本及其公允价值变动 4 1 3交易性金融资产 股票的核算 交易性金融资产以公允价值购入 其入账成本就是该交易性金融资产的购买价格 支付的交易费用 如印花税 手续费 佣金等 会计上有两种可供选择的方法进行处理 一是 将发生的交易费用直接计入交易性金融资产的入账成本 二是 将发生的交易费用直接作为投资费用处理 对两种方法的简单评价 前者体现的是资本化处理的原则 后者体现的是费用化处理的原则 资本化处理方法使交易性金融资产的价值符合实际成本原则 但不符合按公允价值反映的基本思想 费用化处理方法使交易性金融资产的价值能够按照公允价值反映 但由于交易费用在购买交易性金融资产时直接作为投资费用以 投资收益 即投资损失 反映 因而在交易性金融资产实际处置时不能准确反映其真实投资收益 当交易费用数额较大时 资本化处理不仅符合资产定义 而且更有利于准确确定交易性金融资产的处置收益 我国会计准则规定将其作为投资费用处理 交易性金融资产 股票的取得举例 例4 1 华峰公司2月10日从A股票市场购入S公司股票3000股 每股购买价格10元 另支付交易手续费及印花税等计230元 款项以存入证券公司投资款支付 借 交易性金融资产 S公司股票 成本30000投资收益230贷 其他货币资金 存出投资款30230 如果将支付的交易手续费及印花税计人股票购买成本 则 借 交易性金融资产 S公司股票 成本30230贷 其他货币资金 存出投资款30230 二 交易性金融资产持有期间收到的股利 利息 在会计处理上 交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利 应作为交易性金融资产持有期间实际实现的投资收益 宣告发放 借 应收股利贷 投资收益 实际收到 借 其他货币资金 银行存款 贷 应收股利 交易性金融资产持有期间收到的股利 利息举例 例4 2 续例4 1 S分司于3月1日宣告发放股利 每股l元 华峰公司持有S公司股票3000股 应收利息3000元 该股利于3月15日实际收到 3月1日 借 应收股利 S公司3000贷 投资收益3000 借 其他货币资金3000贷 应收股利 S公司3000 3月15日 三 交易性金融资产 股票 的期末计价 交易性金融资产以获取价差为目的 为了使交易性金融资产能够反映预计给企业带来的经济利益以及交易性金融资产预计获得价差的能力 在资产负债表日 应按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整 交易性金融资产 股票 的期末计价举例 例4 3 续例4 1 华峰公司12月31日记录的持有S公司3000股股票的账面价值为 借方余额 交易性金融资产 S公司股票 成本30000元 12月31日该股票当日收盘价 为每股8元 购买的S公司3000股股票当日公允价值为24000元 应调低该股票账面价值6000元 借 公允价值变动损益 交易性金融资产变动损益6000贷 交易性金融资产 S公司股票 公允价值变动6000 公允价值变动损益 转入本年利润后无余额 以例4 1 例4 3为例 假如无其他调整 则华峰公司做如下会计处理 借 本年利润6000贷 公允价值变动损益 交易性金融资产变动损益6000 四 交易性金融资产 股票 的出售 交易性金融资产出售时 其损益已经实现 实现的损益应通过 投资收益 交易性金融资产投资收益 账户反映 交易性金融资产出售所实现的损益由两部分构成 1 出售该交易性金融资产时的出售收入与其账面价值的差额 2 原来已经作为公允价值变动损益入账的金额 会计处理上 交易性金融资产出售后 出售收入与其账面价值的差额 以及原来已经作为公允价值变动损益入账的金额 均应作为投资收益入账 以集中反映出售该交易性金融资产实际实现的损益 如果交易性金融资产是部分出售的 无论是其账面价值 还是原来已经计入公允价值变动损益的金额 均应按出售的交易性金融资产占该交易性金融资产比例计算 交易性金融资产的出售举例 例4 4 以例4 1至例4 3资料为例 假如次年3月份华峰公司将其记录的持有S公司3000股股票出售了1000股 售价6000元 出售时 华峰公司记录的持有S公司3000股股票的账面价值如下 交易性金融资产的出售举例 华峰公司持有的S公司3000股股票账面价值 借方余额 交易性金融资产 S公司股票3000股 成本30000元贷方余额 交易性金融资产 S公司股票3000股 公允价值变动6000元账面价值24000元 华峰公司出售股票时 借 其他货币资金 存出投资款6000交易性金融资产 G公司债券 公允价值变动2000投资收益 交易性金融资产投资收益2000贷 交易性金融资产 S公司股票 成本10000同时 借 投资收益 交易性金融资产投资收益2000贷 公允价值变动损益 交易性金融资产公允价值变动损益2000 交易性金融资产 股票 的出售举例 例4 5 再举一例 某企业持有的交易性金融资产 股票 3月31日账户内反映的数据如下 借方余额 交易性金融资产 成本40000元贷方余额 交易性金融资产 公允价值变动10000元 交易性金融资产 股票 的出售举例 借 其他货币资金 存出投资款30000交易性金融资产 公允价值变动5000贷 交易性金融资产 成本20000投资收益 交易性金融资产投资收益15000 4月10日 将该交易性金融资产的50 出售 出售收入为30000元 款项存入证券公司 以备购买其他交易性金融资产 会计分录如下 同时 将原来作为公允价值变动损益并转入本年利润的金额作为已实现损益调整入账 即原来全额贷记 公允价值变动损益 交易性金融资产公允价值变动损益 10000元中 现已经实现了50 应转为 投资收益 反映 借 投资收益 交易性金融资产投资收益5000贷 公允价值变动损益 交易性金融资产变动损益5000 以上两笔分录反映该交易性金融资产实际实现投资收益10000元 即 该交易性金融资产购买成本为40000元 出售50 的成本为20000元 出售收入为30000元 因此实际实现投资收益10000元 在会计处理上 该投资收益由两部分构成 一是出售该交易性金融资产售价高于账面价值的差额15000元 二是本期实现的原来已经作为公允价值变动反映的本期已实现损失5000元 4 1 4交易性金融资产 债券的核算举例 一 债券取得的核算例4 6 格林达公司3月25日从A股市场购入G公司债券850000元 以进行交易为目的 不准备持有到期 购买价中包含已到付息期但尚未领取的债券利息2000元 购买该债券支付的交易费用为850元 款项以银行存款全额支付 借 交易性金融资产 G公司债券 成本848000应收利息 G公司2000投资收益850贷 银行存款850850 二 交易性金融资产持有期间收到的利息 在会计处理上 交易性金融资产持有期间被投资单位在资产负债表日按分期付息 一次还本债券投资的票面利率计算的利息 应作为交易性金融资产持有期间实际实现的投资收益 宣告发放 借 应收利息贷 投资收益 实际收到 借 银行存款贷 应收利息 例4 7 续例4 6 格林达公司4月2日收到G公司债券利息2000元存入银行 借 银行存款2000贷 应收利息 G公司2000 三 交易性金融资产 债券 的期末计价 交易性金融资产以获取价差为目的 为了使交易性金融资产能够反映预计给企业带来的经济利益以及交易性金融资产预计获得价差的能力 在资产负债表日 应按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整 交易性金融资产 债券 的期末计价举例 例4一8 续例4 6 格林达公司12月31日记录的持有G公司债券的账面价值为 借方余额 交易性金融资产 G公司债券 成本848000元12月31日 该债券按当日收盘价计算的公允价值为849000元 应调增债券账面价值1000元 借 交易性金融资产 G公司债券 公允价值变动1000贷 公允价值变动损益 交易性金融资产变动损益1000 公允价值变动损益 转入本年利润后无余额 以例4 6 例4 8为例 假如无其他调整 格林达公司应 借 公允价值变动损益 交易性金融资产变动损益1000贷 本年利润1000 四 交易性金融资产 债券 的出售 交易性金融资产出售时 其损益已经实现 实现的损益应通过 投资收益 交易性金融资产投资收益 账户反映 交易性金融资产出售所实现的损益由两部分构成 1 出售该交易性金融资产时的出售收入与其账面价值的差额 2 原来已经作为公允价值变动损益入账的金额 会计处理上 交易性金融资产出售后 出售收入与其账面价值的差额 以及原来已经作为公允价值变动损益入账的金额 均应作为投资收益入账 以集中反映出售该交易性金融资产实际实现的损益 如果交易性金融资产是部分出售的 无论是其账面价值 还是原来已经计入公允价值变动损益的金额 均应按出售的交易性金融资产占该交易性金融资产比例计算 例4 9 以例4 6至例4 8资料为例 假如格林达公司将其持有G公司债券出售了50 售价426000元 出售时 格林达公司记录的持有G公司债券的账面价值如下 借方余额 交易性金融资产 G公司债券 成本848000元交易性金融资产 G公司债券 公允价值变动1000元账面价值849000元 交易性金融资产 债券 的出售举例 格林达公司出售债券时 借 银行存款426000贷 交易性金融资产 G公司债券 成本424000交易性金融资产 G公司债券 公允价值变动500投资收益 交易性金融资产投资收益1500同时 借 公允价值变动损益 交易性金融资产公允价值变动损益500贷 投资收益 交易性金融资产投资收益500 4 2可供出售金融融资产 4 2 1可供出售金融资产概念和特点1 概念可供出售金融资产通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产 以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项的金融资产 比如 企业购入的在活跃市场上有报价的股票 债券和基金等 没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的 可归为此类 4 2可供出售金融融资产 2 可供出售金融资产主要内容准则规定可供出售金融资产包括 1 被指定为可供出售金融资产的非衍生金融资产 2 或未归类为贷款和应收款项 持有至到期投资 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的非衍生金融资产 非衍生金融资产 非衍生金融工具 包括货币 债券 可转换债券等等 非衍生金融资产涉及到金融工具的另外一个理解 像股票 债权 现金 应收账款这些都是传统的基本的金融工具 属于非衍生金融资产 两者最主要的区别 衍生金融资产是由非衍生金融资产所衍生出来的 衍生金融资产比如期货 期权 货币的交换等 可供出售金融融资产的分类 因此 可供出售金融资产可以分为两类 一类是企业直接指定的可供出售金融资产 它是指企业获得的在活跃市场上有公开报价的股票投资 债券投资 因获取投资的意图不十分明确 而被直接指定为可供出售金融资产 另一类可供出售金融资产是企业全部金融资产中未划分为其他三类金融资产的部分 3 可供出售金融资产基本特征可供出售金融资产有两个明显特征 1 在活跃市场上有公开报价 公允价值能够持续可靠获得和计量 2 持有意图不十分明确 可供出售金融资产和交易性金融资产的最大区别就在于持有目的不同 交易性金融资产的持有目的是为了近期出售获利 而可供出售金融资产的持有目的并不十分确切 因此 企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制 共同控制或重大影响的 根据其持有目的是否明确 可以划分为可供出售金融资产或交易性金融资产 4 账户设置 1 可供出售金融资产 面值 利息调整 应计利息 公允价值变动 2 资本公积 3 投资收益 4 应收利息 可供出售金融资产主要有两种形成方式 1 购入时即指定的可供出售金融资产 2 由持有至到期投资转入可供出售权益金融资产是由第一种方式形成的 4 2 2可供出售权益金融资产的会计处理 1 可供出售权益金融资产的入账价值根据会计准则的有关规定 对于可供出售金融资产应根据不同形成方式 分别采用不同方法确定其初始入账价值 购入的可供出售权益金融资产 以购入时的公允价值加上相关交易费用入账 就是说 企业购入可供出售金融资产时 其购入成本或称初始成本包括了初始直接费用 这是可供出售金融资产与交易性金融资产在初始计量上的不同 例4 10某企业2009年7月1日在二级市场购入A公司股票400万股 每股成交价lO元 购入该股票共支付手续费 印花税等交易费用10万元 初始确认时 企业将购入的该股票划分为可供出售金融资产 借 可供出售金融资产 权益工具 A公司股票 成本40100000贷 其他货币资金40100000 2 可供出售权益金融资产在持有期间收到的股利在可供出售金融资产持有期间 应将被投资单位宣告发放的现金股利 作为可供出售金融资产持有期间的投资收益 借记 应收股利 贷记 投资收益 该类股利的处理与交易性金融资产完全相同 1 可供出售权益金融资产公允价值变动金额确定方法期末可供出售金融资产是以公允价值计量的 不同可供出售金融资产的公允价值变动的确定方法是不同的 可供出售权益工具的公允价值变动就是权益工具本期末与上期末的公允价值的差额 3 可供出售权益金融资产的期末计价 2 可供出售权益金融资产公允价值变动的会计处理准则规定可供出售金融资产以公允价值计量 一般情况下 因可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失 应计入所有者权益 资本公积 而不计入当期损益 当可供出售金融资产终止确认 如出售 处置 重分类为持有至到期投资等 时 再将与之相应的计入所有者权益的公允价值变动转出 计入当期损益 因为可供出售金融资产的持有目的不明确 其公允价值变动形成的利得和损失无法直接认定为经营损益 只能作为另一种形式的收益 综合收益包括经营损益和直接计入所有者权益的利得 损失 计入所有者权益 但是 可供出售金融资产终止确认时 应同时将计入所有者权益的公允价值变动转出并直接计入当期损益 以构成经营损益的一部分 例4 11承例4 10资料 假如2009年7月1日购入的400万股A公司股票在2009年12月31日的收盘价为每股13元 股票公允价值总额为52000000元 成本40100000元 2009年12月31日应调整该项可供出售金融资产的账面价值如下 借 可供出售金融资产 权益工具 A股票 公允价值变动11900000贷 资本公积1l900000 3 可供出售权益金融资产的减值损失制度规定应单独确认可供出售金融资产的减值损失因可供出售金融资产的公允价值变动并不计入当期损益 而是计入资本公积 一旦可供出售金融资产发生了减值 如不对减值进行单独处理 就无法将其减值损失作为经营损益项目反映在利润表上 因此 当有客观证据表明可供出售金融资产发生减值时 应当计提减值准备 确认减值损失 为了单独反映可供出售金融资产的减值准备情况 并与一般资产的减值相区分 实务中多以 可供出售金融资产 公允价值变动 科目反映其减值准备 可供出售金融资产发生减值的主要证据 准则规定可供出售金融资产公允价值低于成本时不一定要确认减值 只有发生了对可供出售金融资产预计未来现金流量有不利影响 且这种影响能够可靠计量 的事项才表明该可供出售金融资产发生了减值 判断可供出售金融资产发生减值的迹象 1 发行方或债务人发生严重财务困难 2 债务人违反了合同条款 如偿付利息或本金发生逾期等 3 债权人出于经济或法律等方面因素的考虑 对发生财务困难的债务人作出让步 4 债务人很可能倒闭或进行其他财务重组 5 因发行方发生重大财务困难 该金融资产无法在活跃市场上继续交易 6 7 8 9 见下页 6 无法辨认一组金融资产中的某项资产的流量是否已经减少 但根据公开的数据对其进行总体评价后发现 该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量 如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化 或债务人所在国家或地区失业率提高 担保物在其所在地区的价格明显下降 所处行业不景气等 7 债务人经营所处的技术 市场 经济或法律环境等发生重大不利变化 使权益工具投资人可能无法收回投资成本 8 权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌 9 其他表明金融资产发生减值的客观证据 可供出售权益金融资产减值损失的计量可供出售金融资产发生减值时 应将资产减值损失作为企业正常经营损益处理 因此原已作为资本公积反映的公允价值下跌数额 应从资本公积中转出 计入当期损益 资产减值损失 可供出售金融资产减值损失的确定方法 对于权益工具 以期末公允价值与原投资成本之间的差额确认为资产减值损失 例4 12承例4 10和例4 11资料 假如2010年12月31日400万股A公司股票因A公司发生重大违法事件导致股价严重下跌 每股收盘价为2元 且该下跌并非暂时性下跌 则应对该可供出售权益工具计提减值准备 确认减值损失32100000元 40100000 4000000 2 同时将原计入资本公积的金额11900000 从资本公积转出 09年买价10元 购买成本40100000元 12月31日收盘价13元 已确认公允价值变动利得11900000元 借 资产减值损失32100000资本公积11900000贷 可供出售金融资产 权益工具 A股票 公允价值变动44000000 52000000 4000000 2 假如2009年12月31日A公司股票收盘价每股不是13元而是9元 但并没有出现减值的明显迹象 则2009年12月31日调整可供出售金融资产账面价值如下 借 资本公积 40100000 4000000 9 4100000贷 可供出售金融资产 权益工具 A股票 公允价值变动4100000则2010年12月31日应确认资产减值损失32100000元 借 资产减值损失32100000贷 资本公积4100000可供出售金融资产 权益工具 A股票 公允价值变动28000000 4000000 9 4000000 2 对已计提资产减值的可供出售金融资产 在随后的会计期间原确认资产减值损失的事项好转或不利因素消失 使已经计提资产减值的可供出售金融资产的公允价值又上升时 应作为资产价值的恢复处理 但在具体会计处理上 可供出售权益工具的价值恢复与可供出售债权工具的价值恢复有所不同 当已经确认减值损失的可供出售权益工具投资的价值回升时 只能通过权益 资本公积 转回 例4 13承例4 12资料 假如 2011年12月31日A公司股票收盘价每股5元 每股升值3元 400万股共升值12000000元 则调整可供出售权益工具金融资产账面价值如下 借 可供出售金融资产 权益工具 A公司股票 公允价值变动12000000贷 资本公积12000000 可供出售金融资产转让出售属于可供出售金融资产终止确认的一种情况 需要转让出售的可供出售金融资产从账面上转销 出售所得价款与出售的该可供出售金融资产账面价值的差额作为投资收益处理 与出售的可供出售金融资产相关的直接计入资本公积的利得和损失 应一并转出计入当期损益 投资收益 4 可供出售权益金融资产的转让出售 例4 14承例4 10和例4 13资料 截至2011年12月31日 400万股A公司股票账面价值为20000000元 其中成本40100000元 公允价值变动 贷方余额 20100000元 2010年已计入资产减值损失的总金额32100000元 累计计入资本公积贷方的金额为2011年12月31日计入的金额12000000元 2012年1月4日将其中的100万股出售 收到6000000元 100万股的账面价值 500万元 2000万元 4 账面成本 1002 5万元 4010万元 4 公允价值变动 502 5万元 2010万元 4 出售日获得账面收益1000000元 借 其他货币资金6000000可供出售金融资产 A公司股票 公允价值变动5025000贷 可供出售金融资产 A公司股票 成本10025000投资收益1000000 与之对应的资本公积转出额 300万元 12000000 4 借 资本公积3000000贷 投资收益3000000从账面看 该笔出售业务本期实现投资收益4000000元 但由于2010年确认的3210万元资产减值中归属于已出售的损失100万股股票的减值损失为802 5万元 因而出售的100万股股票在持有期间实际发生损失为损失802 5万 确认的收益400万 402 5万元 可供出售债权性金融资产主要有两种形成方式 1 购入时即指定的可供出售金融资产 2 由持有至到期投资转入 4 2 3可供出售债权性金融资产的会计处理 1 可供出售债权性金融资产的入账价值根据会计准则的有关规定 对于可供出售金融资产应根据不同形成方式 分别采用不同方法确定其初始入账价值 1 购入的可供出售债权性金融资产 以购入时的公允价值加上相关交易费用入账 就是说 企业购入可供出售金融资产时 其购入成本或称初始成本包括了初始直接费用 这是可供出售金融资产与交易性金融资产在初始计量上的不同 2 由持有至到期投资重分类形成的可供出售金融资产 以重分类日的公允价值作为入账价值 重分类日 将持有至到期投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益 资本公积 将持有至到期投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益 资本公积 时需注意的是 当持有至到期投资账面价值高于其公允价值时 该差额应冲减资本公积 资本公积不足冲减的 依次冲减盈余公积和未分配利润 当公允价值上升时 应依次恢复原冲减的未分配利润 盈余公积 其余部分再计入资本公积 当已确认公允价值变动的可供出售金融资产发生减值或终止确认而转出时 与其相应的计入所有者权益的公允价值净变动额也应一并转出 并计入当期损益 例4 15某企业2009年1月2日以971 77万元的价格购买S公司当日发行的面值为1000万元 票面利率为5 的3年期公司债券 该债券到期一次还本付息 企业购入该债券支付手续费l 5万元 债券的实际利率为6 购入的该债券被归类为可供出售金融资产 借 可供出售金融资产 债券 S公司 面值10000000贷 可供出售金融资产 债券 S公司 利息调整267300银行存款9732700 例4 16 教材P106 某企业于2009年1月2日以1020 35万元的价格购买P公司当日发行的面值为1000万元 票面利率为5 的3年期公司债券 该债券到期时一次性还本付息 购入该债券时支付的手续费为2万元 债券实际利率为4 企业购入该债券时有明确意图持有至到期日 例4 16 教材P106 续 2009年1月2日其会计分录为 借 持有至到期投资 债券面值1000万元持有至到期投资 利息调整22 35万元贷 银行存款1022 35万元 2009年12月31日其会计分录为 借 持有至到期投资 应计利息50万元贷 投资收益 1022 35 4 40 894万元持有至到期投资 利息调整9 106万元 例4 16 教材P106 续 2009年12月31日 按实际利率法确认该债券投资收益后 该债券账面价值1063 244万元 其中 面值部分1000万元 应计利息50万元 利息调整13 244万元 22 35 9 106 例4 16 教材P106 续 2010年1月3日 因企业急需资金 将面值为100万元的债券出售 公开交易价格为107 62万元 因出售债券支付手续费1万元 出售100万元面值的债券共收到现款106 62万元 获得投资收益2956元 1066200 1063244 2010年1月3日其会计分录为 借 银行存款106 62万元贷 持有至到期投资 债券面值100万元 应计利息5万元 利息调整1 3244万元投资收益 106 62 106 3244 0 2956万元 例4 16 教材P106 续 2010年1月3日出售100万元面值的债券之后 剩余部分债券应转为可供出售金融资产 剩余部分债券的公允价值 900万股 107 62 100 968 58万元剩余部分债券的账面价值 面值900万 利息45万 利息调整 13 244 1 3244 900 45 11 9196 956 9196 万元 公允价值与账面价值的差额计入资本公积 9685800 9569196 116604 元 应做如下会计分录 例4 16 教材P106 续 借 可供出售金融资产 债券 P公司 面值9000000 债券 P公司 利息调整119196 债券 P公司 应计利息450000 债券 P公司 公允价值变动116604贷 持有至到期投资 债券 P公司 面值9000000 债券 P公司 利息调整119196 债券 P公司 应计利息450000资本公积116604 在可供出售金融资产持有期间 应将在资产负债表日已到付息期尚未收到的利息 作为可供出售金融资产持有期间的投资收益 借 可供出售金融资产 应计利息或借 应收利息贷 投资收益 2 可供出售债权性金融资产持有期间的利息 可供出售债权性金融资产持有期间的应计利息对于债权性可供出售金融资产应比照持有至到期投资的会计处理方式计算利息 摊销利息调整 确定期末摊余成本 然后再确认和计量公允价值变动 例4 17在例4 15中 某企业2009年1月2日以971 77万元的价格购买S公司当日发行的面值为1000万元 票面利率为5 的3年期公司债券 该债券到期一次还本付息 企业购入该债券支付手续费l 5万元 债券的实际利率为6 购入的该债券被归类为可供出售金融资产 2009年12月31日调整可供出售债权工具的账面成本 应计利息 10000000 5 500000投资收益 9732700 6 583962 例4 17 续 应计利息 10000000 5 500000借 可供出售金融资产 债券 S公司 应计利息500000 债券 S公司 利息调整83962贷 投资收益 9732700 6 583962 例4 17 续 此时 该可供出售债权工具的摊余成本和账面价值为 账面价值 10000000 267300 83962 500000 10316662元 再将账面价值与期末公允价值相比较 以确定可供出售金融资产的公允价值变动 例4 18 承例4 16 2009年末做完如下分录之后 借 可供出售金融资产 债券 P公司 面值9000000 债券 P公司 利息调整119196 债券 P公司 应计利息450000 债券 P公司 公允价值变动116604贷 持有至到期投资 债券 P公司 面值9000000 债券 P公司 利息调整119196 债券 P公司 应计利息450000资本公积116604 其账面价值 面值900万 利息调整11 9196万 利息45万 公允价值变动11 6604万 968 58 万元 例4 18 续 2010年12月31日调整可供出售债权工具的账面成本 2010年末的应计利息 9000000 5 450000 万元 2010年末计算该年的投资收益 投资收益 年初摊余成本9569196 4 382767 84 元 摊销利息调整额450000 382767 84 67232 16 元 例4 18 续 会计分录 借 可供出售金融资产 债券 P公司 应计利息450000贷 可供出售金融资产 债券 P公司 利息调整67232 16投资收益382767 84 此时 该可供出售债权工具的摊余成本为 9569196 382767 84 9951936 84 元 账面价值 9951936 84 116604 10068567 84 元 其中 债券面值为 900万元该可供出售债权工具的账面价值还要与期末公允价值相比较 以确定可供出售金融资产的公允价值变动 1 可供出售金融资产公允价值变动金额确定方法期末可供出售金融资产是以公允价值计量的 不同可供出售金融资产的公允价值变动的确定方法是不同的 可供出售债权工具的公允价值变动是债权工具本期末公允价值与本期末的摊余成本或账面价值之间的差额 本期末的账面价值等于本期末的摊余成本加上上期确认的公允价值变动金额 3 可供出售债权性金融资产的期末计价 2 可供出售金融资产公允价值变动的会计处理准则规定可供出售金融资产以公允价值计量 一般情况下 因可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失 应计入所有者权益 资本公积 而不计入当期损益 当可供出售金融资产终止确认 如出售 处置 重分类为持有至到期投资等 时 再将与之相应的计入所有者权益的公允价值变动转出 计入当期损益 例4 19承例4一15和例4 17 假设2009年12月31日该债券的公允价值为10326662元 账面价值10316662元 公允价值变动高于账面价值10000元 调整可供出售债权工具账面价值如下 借 可供出售金融资产 债券 S公司 公允价值变动10000贷 资本公积10000 例4 20承例4 16和例4 18 假设2010年12月31日面值为900万元的P公司债券 其摊余成本9951963 84元 账面价值10068567 84元 的公允价值总额为10042200元 比账面价值低26367 84元 调整可供出售债权工具的账面价值如下 借 资本公积26367 84贷 可供出售金融资产 债券 P公司 公允价值变动26367 842010年末可供出售金融资产的账面价值为 账面价值 10068567 84 26367 84 10042200 元 3 可供出售债权性金融资产的减值损失及其计量 可供出售金融资产发生减值时 应将资产减值损失作为企业正常经营损益处理 因此原已作为资本公积反映的公允价值下跌数额 应从资本公积中转出 计入当期损益 资产减值损失 可供出售债权性金融资产减值损失的确定方法 对于债券工具 以期末公允价值与本期末债券工具的摊余成本之间的差额确认为资产减值损失 可供出售债权工具的减值与可供出售权益工具的减值会计处理原则相同 即应当将原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失 予以转出计入当期损益 例4 21承例4 16 例4 18和例4 20资料 假设2011年12月31日因P公司发生严重财务困难 到期本息难以如数收到 该债券的公允价值总额下跌至7200000元 2011年12月31调整可供出售债权工具的账面成本 借 可供出售金融资产 债券 P公司 应计利息 9000000 5 450000贷 可供出售金融资产 债券 P公司 利息调整 119196 67232 16 51963 84投资收益 450000 51963 84 398036 16 此时债券的摊余成本为 10350000元 9951963 84 450000 51963 84 账面价值为 10323632 16元 10350000 26367 84 公允价值总额7200000元比摊余成本低3150000元 因P公司发生严重财务困难 可以断定此项公允价值下跌应属于可供出售债权工具的资产减值 即资产减值损失应为3150000元 10350000 7200000 做如下会计处理 借 资产减值损失3150000贷 资本公积26367 84可供出售金融资产 债券 P公司 公允价值变动3123632 16 但是这种计算方法计算2011年末的结果与账户上反映的金额不一致 请大家列一下 T 账户计算其金额 因此我认为教材上有错误 看看进行如下修正后结果如何 则例4 21题计提了利息 处理了以下利息调整之后 与公允价值比较时 要做后面的会计分录 承例4 16 例4 18和例4 20资料 假设2011年12月31日因P公司发生严重财务困难 到期本息难以如数收到 该债券的公允价值总额下跌至7200000元 2011年12月31调整可供出售债权工具的账面成本 借 可供出售金融资产 债券 P公司 应计利息 9000000 5 450000贷 可供出售金融资产 债券 P公司 利息调整 119196 67232 16 51963 84投资收益 450000 51963 84 398036 16 此时债券的摊余成本为 10350000元 9951963 84 450000 51963 84 账面价值为 10440236 16元 10350000 90236 16 公允价值总额7200000元比摊余成本低3150000元 因P公司发生严重财务困难 可以断定此项公允价值下跌应属于可供出售债权工具的资产减值 即资产减值损失应为3150000元 10350000 7200000 做如下会计处理 借 资产减值损失3150000资本公积90236 16贷 可供出售金融资产 债券 P公司 公允价值变动3240236 16 对已计提资产减值的可供出售金融资产 在随后的会计期间原确认资产减值损失的事项好转或不利因素消失 使已