新公司法引发的会计问题.doc

新公司法引发的会计问题我国现行公司法是在1993年颁发并于1994年7月1日实施的旧公司法的基础上、历经1999年第一次修正、2004年第二次修正、2005年全面修订，并于2006年1月1日起施行。为了配合新公司法的施行，国务院修订了公司登记管理条例，国家工商行政管理总局相应修订出台了公司注册资本登记管理规定(第22号令)。这些新的公司法规引发了以下会计问题。 1实收资本(股本) 新公司法将实缴资本制度改为认缴资本制度，注册资本可以分期缴纳，同时对首次认缴比例及认缴年限作了规定。新公司法第26条、第81条，公司注册资本登记管理规定第11条规定，公司全体股东或全体发起人的首次出资额不得低于注册资本的20，其余部分由股东或发起人自公司成立之日起两年内缴足，其中，投资公司可以在五年内缴足。因此，在分期出资的情况下，公司账面的实收资本与注册资本前期就不一致。 在公司设立的时候，新公司法规对股东的出资方式名宽实严。新公司法第27条规定：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。”新公司法规考虑了股东出资在实践上的多元化，采用了列举和概括相结合的办法对出资方式进行了规定。但是在新公司法第28条、第84条，公司登记管理条例第20条、第21条，公司注册资本登记管理规定第12条均有这样的规定：股东或发起人首次出资以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。而验资报告(公司法上称为验资证明)又是申请设立公司所需提交的必备文件之一，在公司还没设立的情况下，对出资的非货币财产是无法办理其财产权的转移手续。因此，以非货币财产出资只能在公司设立以后的分期出资中获得许可。 新的公司法规，对不得作为出资财产的作了限定。公司登记管理条例第14条公司注册资本登记管理规定第8条均规定：股东或发起人不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。 新公司法在降低注册资本门槛、取消无形资产出资比例限制的同时，规定了货币出资的最低比例。新公司法第26条降低了有限责任公司注册资本的最低限额，规定为人民币3万元。不再根据行业区分公司注册资本最低限额(50万元、30万元、10万元)，以适应公司开展多种经营的需要。新公司法第81条对股份有限公司的注册资本由原来的1000万元降至500万元。降低股份有限公司设立的资本门槛，便利了股份有限公司的设立，有助于更多的社会资金转化为创业资本。新公司法取消了无形资产出资的比例限制(旧的公司法规规定一般企业为20，高新技术企业为35)，又对货币出资的最低比例作了规定，以避免公司财产如全属于非货币资产带来的价值的不确定性和变现困难，有助于维持公司的债务清偿能力。新公司法第27条规定：“全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30。”从另一角度看，公司设立时以无形资产出资的比例最高为70。 上述内容是针对一般公司而言。无形资产出资比例问题，在拟上市公司中又有不同的规定。首次公开发行股票并上市管理办法(中国证监会第32号令)第33条规定：“发行人应当符合下列条件：(一)最近3个会计年度净利润均为正数且累计超过人民币3000万元，净利润以扣除非经常性损益前后较低者为计算依据；(二)最近3个会计年度经营活动产生的现金流量净额累计超过人民币5000万元；或者最近3个会计年度营业收入累计超过人民币3亿元；(三)发行前股本总额不少于人民币3000万元；(四)最近一期末无形资产(扣除土地使用权、水面养殖权和采矿权等后)占净资产的比例不高于20，(五)最近一期末不存在未弥补亏损。”由此可见，无形资产占净资产比例不得高于20是股份有限公司首次公开发行股票的一个前置条件。 2转增资本新公司法第169条规定：“法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25。”法定公积金转增资本的25比例限定，新旧公司法一致，但新的公司法更进一步明确了法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前而不是转增后公司注册资本的25。这是一个更加明确的规定，便于实务操作。在旧的公司法下，转增资本后的余额不得低于注册资本的25，是转增前还是转增后，并不明确，导致实务界争论不止。在2005年度注册会计师全国统一考试辅导教材会计中指出，盈余公积转增资本时，转增后留存的盈余公积的数额不得少于注册资本的25，也是模糊的。现在需要讨论的问题有，有限责任公司变更为股份有限公司时，法定盈余公积是否全额转增资本?应该说，有限责任公司变更为股份有限公司以净资产注资，也是资本转增的一种形态，应当受这一法律的规范。 公司注册资本登记管理规定第19条中指出：“以资本公积、盈余公积和未分配利润转增注册资本及实收资本的，应当说明转增数额、公司实施转增的基准日期、财务报表的调整情况、留存的该项公积金不少于转增前公司注册资本的25。”这里的公积金，并没有限制为盈余公积，而是扩展至资本公积。这种规定是对公司法的补充还是修改?是一个值得探讨的问题。 以资本公积转增资本还有另外的限定。就一般企业而言，根据现行会计制度的规定，资本公积明细项目有资本溢价、接受捐赠非现金资产准备、拨款转入、股权投资准备、外币折算差额、关联交易价差、其他资本公积等。其中准备类资本公积是所有者权益的一种准备，在未转入“其他资本公积”明细科目之前，不得用于转增资本。就上市公司而言，根据财政部关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定(财会200164号)，对上市公司与关联方之间显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，这部分价差不得用于转增资本。 新公司法对企业年度中间实现的利润可否用于转增资本问题，并无明确的规定。我们认为，企业在年度中间对以前年度结余的未分配利润实施转增资本的方案，应予认可，年度中间对本年度实现的利润实施转增资本方案，应从严掌握。年度中间实现的利润并不是一个决算数，以此进行转增资本，会由于年度所得税汇算清缴以及下半年经营业绩等，而出现虚增资本的风险。以本年度实现利润转增资本，实质上是利润分配的一种特殊形态。在实务工作中，我们不妨参照财政部关于中外合营企业能否预分利润问题的规定(86财工字第22号)的精神。该文指出：“中外合营企业在未进行年度决算以前，因企业盈利或亏损的最终结果尚不清楚，注册会计师对企业的年度会计报表和全年账目尚未审查并出具报告，企业一般不能预分利润。但对企业经营状况好，没有到期债务，按规定预交所得税后仍有较多利润的，经企业主管部门和同级财政部门批准，可预分一部分利润。”因此，我们认为，企业在未进行年度决算以前，一般不能用当年实现的利润转增资本；对经营状况好，没有到期债务，以及按规定预交所得税仍有较多利润的企业，如投资各方确需以本年度实现利润转增资本的，则必须提出申请，报工商行政管理部门核准后，企业可用当年实现的一部分利润转增资本，账面的未分配利润也不宜全额转增资本。 3股份回购新公司法增加了公司可以收购本公司股票的两种情形，为实行公司员工股权激励机制，解决公司合并、分立中异议股东权利保护问题提供了条件。考虑到公司收购本公司股票，毕竟属于公司资本制度中的特例，容易孳生弊端，因此，在增加回购期限的同时，又作出一些限制性规定。如为了将股份奖励给公司员工而收购公司股票的，不得超过本公司已经发行股份总额的5。新公司法第143条规定：“公司不得收购本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：(一)减少公司注册资本；(二)与持有本公司股份的其他公司合并；(三)将股份奖励给本公司职工，(四)股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份的。” “公司依照第(三)项规定收购的本公司股份，不得超过本公司已发行股份总额的5；用于收购的资金应当从公司的税后利润中支出；所收购的股份应当在一年内转让给职工。” 这一规定引发了两个问题。一是用于奖励员工的股份，其收购资金在公司的税后利润中开支与中国证监会和财政部的有关规定不一；二是会计处理问题。 其一，国家法律与部门规定不一的问题。中国证监会曾于2001年6月29日印发了公开发行证券的公司信息披露规范问答第2号一一中高层管理人员激励基金的提取(证监会计字2001)15号)，其中规定：“公司能否奖励中高层管理人员，奖励多少，由公司董事会根据法律或有关规定作出安排。从会计角度出发，公司奖励中高层管理人员的支出，应当计入成本费用，不能作为利润分配处理。”财政部财会200143号文规定：“公司为对中高层管理人员实施激励机制采用的奖励措施，由公司根据其管理权限，依据法律或者有关规定作出安排。公司无论以何种形式奖励中高层管理人员，其发生的支出均应计入公司当期的成本费用。公司以前年度提取的、用于奖励中高层管理人员的激励基金未按上述规定处理的，作为会计差错予以更正。”而且在新会计准则体系中，企业会计准则第11号股份支付第6条也规定：“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计人相关成本或费用和资本公积。” 可见，上述几个文件都规定，奖励给职工的股票或股票期权等应当计入相关的成本或费用中。 其二，会计处理问题。财政部关于公司法施行后有关企业财务处理问题的通知(财企200667号)对此作出了如下规定： （1）公司回购的股份在注销或者转让之前，作为库存股管理，回购股份的全部支出转作库存股成本。但与持有本公司股份的其他公司合并而导致的股份回购，参与合并各方在合并前及合并后如均属于同一股东最终控制的，库存股成本按参与合并的其他公司持有本公司股份的相关投资账面价值确认；如不属于同一股东最终控制的，库存股成本按参与合并的其他公司持有本公司股份的相关投资公允价值确认。 库存股注销时，按照注销的股份数量减少相应股本，库存股成本高于对应股本的部分，依次冲减资本公积金、盈余公积金、以前年度未分配利润；低于对应股本的部分，增加资本公积金。 库存股转让时，转让收入高于库存股成本的部分，增加资本公积金，低于库存股成本的部分，依次冲减资本公积金、盈余公积金、以前年度未分配利润。 （2）因实行职工股权激励办法而回购股份的，回购股份不得超过本公司已发行股份总额的5，所需资金应当控制在当期可供投资者分配的利润数额之内。 股东大会通过职工股权激励办法之日与股份回购日不在同一年度的，公司应当于通过职工股权激励办法时，将预计的回购支出在当期可供投资者分配的利润中作出预留，对预留的利润不得进行分配。 公司回购股份时，应当将回购股份的全部支出转作库存股成本，同时按回购支出数额将可供投资者分配的利润转入资本公积金。 （3）库存股不得参与公司利润分配，股份有限公司应当将其作为所有者权益的备抵项目反映。 至于将来奖励时的财务处理问题，财政部的文件中并未涉及。我们不妨沿着文件的思路作一合理推导，即库存股划归被奖励职工名下的同时，将资本公积金的数额冲减库存股成本。会计分录如下：借记“资本公积”科目，贷记“库存股”科目。通过这样一个轮回的会计处理，总股本保持着奖励前的数额，在可供投资者分配的利润中，有一部分通过回购股份奖励给职工。 4、亏损弥补 公司以前年度的亏损，其弥补的资金渠道有法定盈余公积和当年实现的净利润。但并不是所有的公积金都可以用来弥补亏损。新公司法第169条规定：“公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。但是，资本公积金不得用于弥补公司的亏损。”与原公司法相比，增加了资本公积金不得用于弥补公司亏损的禁止性规定，杜绝了公司操纵盈余管理的漏洞。其理由是资本公积不同于盈余公积，其来源是公司股票发行的溢价款、接受捐赠等收入，而非公司的利润或盈余，因此，从理论上讲，资本公积不应用于弥补公司亏损。 从会计角度看，公积金包括资本公积和盈余公积两部分。资本公积是否可以弥补亏损，在实务工作中存有不同看法，见仁见智。财政部关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定（财会200164号）中明确，对上市公司与关联方之间显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，要记入“资本公积关联交易价差”科目，该种关联交易价差不得用于弥补亏损。除此之外，并无其他类似的规定。这次新公司法明确资本公积不得用于弥补亏损，限制了亏损弥补的资金来源，规范了弥补亏损的会计处理，也解决了实务中对公积金弥补亏损的词义游移。 5、对外投资与对外担保旧公司法对对外投资比例的限定，一直以来为企业要求予以改革的一个重点问题。中国证监会在公司拟发行股票合规性审核时，对股份有限公司对外投资比例限定也做过一些变通处理，即以合并会计报表而不是以单体母公司会计报表来计算对外投资比例不得超过50。新公司法第15条规定：“公司可以向其他企业投资；但是，除法律另有规定外，不得成为对所投资企业的债务承担连带责任的出资人。”这里取消了公司对外投资的比例限制（净资产的50）。其理由是公司对外投资属于公司自主经营行为，并不直接影响资本真实与维持，只是影响资产变现能力；国企改制、企业上市、资产置换、兼并收购的实践也已突破相关限制。为了保护债权人的合法权益，仅要求公司不得成为对所投资企业的债务承担连带责任的出资人。 由于对外投资给公司带来经营风险，对外担保可能增加公司负债，滥投资或滥担保将损害公司和股东利益，为此新公司法对投资和担保的决策程序做出严格的要求。公司法第16条规定：“公司向其他企业投资或者为他人提供担保，依照公司章程的规定，由董事会或者股东会、股东大会决议；公司章程对投资或者担保的总额及单项投资或者担保的数额有限额规定的，不得超过规定的限额。公司为公司股东或者实际控制人提供担保的，必须经股东会或者股东大会决议。前款规定的股东或者受前款规定的实际控制人支配的股东，不得参加前款规定事项的表决。该项表决由出席会议的其他股东所持表决权的过半数通过。”在日常的财务会计处理中，如涉及公司对外投资和担保问题的，尚需关注其决策程序的合规性。 上市公司的对外担保问题，在法律法规上有更加严格的限定。公司法第122条规定，上市公司在一年内担保金额超过公司资产总额30的，应当由股东大会做出决议，并经出席会议的股东所持表决权的2/3以上通过。中国证监会、银监会关于规范上市公司对外担保行为的通知（证监发2005120号）规定，上市公司及其控股子公司的对外担保总额，不得超过最近一期经审计净资产的50。需要讨论的问题是，母子公司之间的担保是否包含在内对外担保总额？净资产是指母公司还是合并报表的净资产？ 6、资产处置新公司法就上市公司重大交易决策机制做出新的规定。公司法第122条规定：“上市公司在一年内购买、出售重大资产或者担保金额超过公司资产总额30的，应当由股东大会做出决议，并经出席会议的股东所持表决权的三分之二以上通过。”其含义包括五个方面内容：一是交易事项规定为购买、出售重大资产或者担保行为；二是交易重大性的标准为超过公司资产总额的30；三是明确一年内的购买、出售重大资产或者担保金额合并计算，以防止上市公司化整为零、分拆交易，规避适用重大交易决策机制；四是明确重大交易决策权归属股东大会而非董事会；五是股东大会表决机制采用2/3以上多数决定，以使重大交易决策能代表绝大多数股东的意见和利益。因此，在上市公司重大资产购买、处理或担保的会计处理上，尚需关注其决策程序的合法性。 新公司法对上市公司又有特别严格的规定。公司法第125条规定：“上市公司董事与董事会会议决议事项所涉及的企业有关联关系的，不得对该项决议行使表决权，也不得代理其他董事行使表决权。该董事会会议由过半数的无关联关系董事出席即可举行，董事会会议所作决议须经无关联关系董事过半数通过。出席董事会的无关联关系董事人数不足三人的，应将该事项提交上市公司股东大会审议。” 7、利润分配 （1）有限公司长期有利润而不分配，股东可以选择退出。 公司法第75条规定：“有下列情形之一的，对股东会该项决议投反对票的股东可以请求公司按照合理的价格收购其股权：（一）公司连续五年不向股东分配利润，而公司该五年连续盈利，并且符合本法规定的分配利润条件的；（二）公司合并、分立、转让主要财产的；（三）公司章程规定的营业期限届满或者章程规定的其他解散事由出现，股东会会议通过决议修改章程使公司存续的。”本条规定主要是考虑：在有限责任公司实践中，经常出现大股东利用公司控制权损害其他股东权益之情形；而异议股东股权收购请求权，为对相关决议投反对票的股东提供了退出机制，体现了股东权益保护和股东利益平等原则。 需要讨论的问题是，公司收购股东股权的会计处理。在这种情况下，一般要减资。会计分录如下： 借：实收资本（退出股东股权份额） 资本公积（原先资本溢价比例部分） 盈余公积/未分配利润（溢价收购超过原溢价部分的溢价款） 贷：银行存款/现金 资本公积（折价收购时的折价差） 至于上市公司的利润分配要求，在上市公司证券发行管理办法（中国证监会第30号令）中有明确的要求。公开发行证券的条件之一就是，最近三年以现金或股票方式累计分配的利润不少于最近三年实现的年均可分配利润的20。（2）删除了提取法定公益金的强制性规定。 公司法第167条规定：“公司分配当年税后利润时，应当提取利润的10列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的50以上的，可以不再提取。”这与旧的公司法规定相一致，但此条新法删除了原公司法有关按净利润提取5%10法定公益金的强制性规定。删除的理由是，公司提取公益金主要是用于职工集体福利。随着社会福利制度的变化，已不宜在公司法中对此作出强制性规定。 由于新公司法是从2006年1月1日起开始实施，而2005年度的利润分配又在2006年做出，对2005年度的利润分配是提取公益金还是可以不提取？实务界曾有争议。争议的核心就是该经济事项是受新法还是旧法规范。对此，财政部财企200667号文规定，从2006年1月1日起,按照公司法组建的企业根据公司法第167条进行利润分配,不再提取公益金;同时,为了保持企业间财务政策的一致性,国有企业以及其他企业一并停止实行公益金制度。企业对2005年12月31日的公益金结余,转作盈余公积金管理使用;公益金赤字到依次以盈余公积金、资本公积金、以前年度未分配利润弥补,仍有赤字的,结转未分配利润账户,用以后年度实现的税后利润弥补。 企业经批准实施住房制度改革,应当严格按照财政部关于企业住房制度改革中有关财务处理问题的通知(财企2000295号)及财政部关于企业住房制度改革中有关财务处理问题的补充通知(财企2000878号)的相关规定执行。企业按照国家统一规定实行住房分配货币化改革后,不得再为职工购建住房,盈余公积金不得列支相关支出。 尚未实行分离办社会职能或者主辅分离、辅业改制的企业,原属于公益金使用范围的内设职工食堂、医务室、托儿所等集体福利机构所需固定资产购建支出,应当严格履行企业内部财务制度规定的程序和权限进行审批,并按照企业生产经营资产的相关管理制度执行。 企业停止实行公益金制度以后，外商投资企业的职工奖励及福利基金,经董事会确定继续提取的,应当明确用途、使用条件和程序，作为负债管理。 （3）股利分配除按资分配外，允许按其他约定比例分配。 公司法第35条对有限责任公司作出规定：“股东按照实缴的出资比例分取红利；公司新增资本时，股东有权优先按照实缴的出资比例认缴出资。但是，全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外。”公司法第167条对股份有限公司作出规定：“股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。”允许股东约定不按出资比例或持股比例分红，体现了公司自治原则，比原规定更具灵活性，符合现代企业的特点。在按资分配中，强调了按实缴的出资比例而不是简单的注册资本比例分配，便于实务操作，也更具合理性。 （4）用于奖励给本公司职工的回购股份，作为税后利润分配的一部分。 从法理上讲，利润分配的决定权在于投资者，即“全体股东约定”或“股份有限公司章程规定”，并不是由公司法本身来决定。这次新公司法一方面取消了从税后利润提取公益金的强制性规定，另一方面又作出用于奖励职工股份的收购资金应当从公司的税后利润中支出的规定，这是一个十分尴尬的内容。从另一个角度说明，全面彻底革除计划经济时代的惯有思维，道路漫长。 （5）增加了不得分配利润的情形。 新公司法第167条规定：“公司持有的本公司股份不得分配利润。” 8、关联交易中的禁止行为1986年4月通过的民法通则第61条规定：“双方恶意串通，实施民事行为损害国家的、集体的或者第三人的利益的，应当追缴双方取得的财产，收归国家、集体所有或者返还第三人。”在实际工作中，这一条规定没有得到很好地执行。新公司法第21条规定：“公司的控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员不得利用其关联关系损害公司利益。违反前款规定，给公司造成损失的，应当承担赔偿责任。”这是一条禁止有关人员利用其关联关系损害公司利益的规定。此条规定极具针对性，很有必要。新公司法第149条规定：“董事、高级管理人员不得有下列行为：（一）挪用公司资金；（二）将公司资金以其个人名义或者以其他个人名义开立账户存储；（三）违反公司章程的规定，未经股东会、股东大会或者董事会同意，将公司资金借贷给他人或者以公司财产为他人提供担保；（四）违反公司章程的规定或者未经股东会、股东大会同意，与本公司订立合同或者进行交易；（五）未经股东会或者股东大会同意，利用职务便利为自己或者他人谋取属于公司的商业机会，自营或者为他人经营与所任职公司同类的业务；（六）接受他人与公司交易的佣金归为己有；（七）擅自披露公司秘密；（八）违反对公司忠实义务的其他行为。董事、高级管理人员违反前款规定所得的收入应当归公司所有。” 公司法上所言高级管理人员，与会计法规上所言关键管理人员的含义，不尽一致。新公司法第217条指出：“高级管理人员，是指公司的经理、副经理、财务负责人，上市公司董事会秘书和公司章程规定的其他人员。”会计准则上所言关键管理人员，明确包括董事，不包括董事会秘书和监事。 9、评估调账 新公司法第27条规定：“对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。”这与旧公司法并无实质差异。财政部财企200667号文中进一步指出：“国有及国有控股企业以非货币资产出资或者接受其他企业的非货币资产出资,应当遵守国家有关资产评估的规定,委托有资格的资产评估机构和执业人员进行;其他非货币资产出资的评估行为,可以参照执行。” 新公司法对公司成立后发现的非货币财产出资高估情形，作出了相应的责任规定。公司法第31条、第94条规定，公司成立后，发现作为设立公司出资的非货币财产的实际价额显著低于公司章程所定价额的，应当由交付该出资的股东或发起人补足其差额；公司设立时的其他股东或发起人承担连带责任。在实际工作中，存在的问题是，这种高估由谁去揭示，又由谁去督促执行？ 需要注意的是，有限责任公司变更为股份有限公司资产评估