房地产开发企业土地增值税清算时开发费用的扣除问题.doc

房地产开发企业土地增值税清算时开发费用的扣除问题2009-11-10 20:431、 营业费用和管理费用的扣除问题：根据土地增值税相关规定：房地产开发费用的计算方法是按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和，在5%以内计算扣除，但是如果实际发生的营业费用和管理费用不足5%，是按实际发生额扣除还是按5%扣除？另外如果该项目跨年度，是否将上年已接转损益的费用和本年的期间费用加起来和5%比较？还有如果同时开发A、B二个项目，今年A项目符合清税条件，B项目不符合，那么清税时共同发生的期间费用在A、B之间怎么分配？2、 财务费用的扣除（）根据土地增值税实施细则的规定，对于利息支出，分两种情况确定扣除：（1）凡能按转让房地产项目计算分摊利息并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额。（2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出不得单独计算，应按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和，在5%以内计算扣除，同理如果发生的利息支出不足5%，是按5%扣除还是据实扣除？（）前面所说的“利息支出”是否还包括已记入“开发成本”的利息费用，还是仅指“财务费用”中的利息？（）另外房地产开发企业允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和加计20%扣除，这里房地产开发成本是否包括已记入“开发成本”的利息，即这部分利息是否作为加计扣除的基数？答：1、根据现行土地增值税暂行条例实施细则的规定，“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的以内计算扣除。”如果符合第一种情况，能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，那么，财务费用可以据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他的营业费用及管理费用，按（一）、（二）项规定计算的金额之和的以内计算扣除，而不是按发生额扣除。如果该项目跨年度，也不存在费用与5%比较的问题。根据土地增值税暂行条例实施细则第九条的规定：“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”因此，如果同时开发A、B二个项目，今年A项目符合清税条件，B项目不符合，那么清税时共同发生的期间费用在A、B之间应按占用的土地面积或建筑面积或其他合理方法进行分配。2、财务费用的扣除问题，只分两种情况，如果能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，财务费用中的利息费用允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。如果不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的以内计算扣除，此时的房地产开发费用包含了财务费用。没有比较的问题。“利息支出”是否还包括已记入“开发成本”的利息费用，还是仅指“财务费用”中的利息以及房地产开发企业开发期间的利息支出是否作为土地增值税加计扣除的基数问题：首先是会计处理问题，由于我国的会计规范体系比较复杂，各相关规范在房地产开发项目的借款费用处理上也各有不同：（一）我国房地产开发企业会计制度规定，“企业长期负债的应计利息支出，生产期间的，计入财务费用”。（二）我国企业会计制度规定，“除为构建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均应于发生当期确认为费用，直接计入当期财务费用。”由于对于房地产公司而言，所开发的房地产不属于固定资产，而是存货，因此根据企业会计制度，相关的借款费用应采取计入财务费用的做法。（三）我国财政部于2001年1月颁布了企业会计准则借款费用，该准则首次就借款费用资本化的条件、资本化的方法作出了明确规定，即“因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化。”但是，该准则并未将房地产商品开发中发生的借款费用列入准则的涉及范围。该准则第2条称：“本准则不涉及：1、与融资租赁有关的融资费用；2、房地产商品开发过程中发生的借款费用。”（四）股份有限公司会计制度附件三：房地产开发业务会计处理规定（以下简称附件三）规定：“公司为开发房地产而借人的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品销售之前，计入开发成本或开发产品成本。”由于这一文件仍然有效，因此房地产上市公司对借款费用的处理虽然不受企业会计准则借款费用的规范，但实际上也采取了资本化的处理原则。（五）企业会计准则第17号借款费用(财会20063号，自2007年1月1起施行，以下简称“借款准则”)规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”由此可见，新会计准则扩大了借款费用资本化的范围：一是准予资本化的借款不再局限于专门借款；二是当购建存货发生的借款费用符合一定条件时，也可予以资本化。因此，房地产开发企业的开发产品显然属于“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的存货”，其借款费用应当按规定予以资本化。综合以上规定和不同规范的适用范围，我国目前房地产开发中的借款费用的处理原则是：非上市的房地产开发公司按照企业会计制度和企业会计准则借款费用的规定采取费用化的处理方法；上市的房地产开发公司按照附件三及企业会计准则第17号借款费用(财会20063号的规定，采取借款费用资本化的处理方法。其次是税务处理问题，其一是企业所得税的处理，目前的依据是企业所得税税前扣除办法（国税发200084号）第三十五条规定：“从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。”也就是说在房地产完工之前发生的借款费用是要计入房地产开发成本的，不能直接在税前扣除。其二是土地增值税的处理，根据土地增值税暂行条例实施细则的规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10以内计算扣除。财政部 国家税务总局关于土地增值税些具体问题规定的通知(财税199548号)规定，利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。细则规定，房地产开发的成本包括土地征用及拆迁补偿费、