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注册会计师审计质量几个重要方面的探讨摘要 独立审计处于严重的信用危机，审计质量让人担忧。审计质量有技术型特征和独立性特征。标准审计程序虽在一定程度上排除了专业技术方面的障碍，但独立性问题形成了严重症结。我国审计市场的制度安排决定了审计在很大程度上本身已不是市场的自发需求，而是为了满足政府的管制要求，审计服务失去了提高质量的内在动力。另外，由于我国法律制度不健全，致使注册会计师法律风险低下，不能从外部有效制约审计质量的降低。由于内部人控制问题，经营者掌控了选聘注册会计师的实权，致使注册会计师在社会功能与生存压力中夹缝生存，这也是审计质量低下的重要原因。会计师事务所无限责任制缺乏配套设施，会计市场处于买方市场等也无疑影响了审计质量的提高。关键字 审计质量 技术特征 独立性特征 审计需求 制度安排 法律风险 选聘制 组织结构 买方市场 审计质量是个古老而年轻的话题,它一直是审计理论及实务届孜孜不倦探索以求完善的对象。审计质量是在被审公司舞弊的情况下注册会计师发现并报告公司违背会计准则的联合概率。发现公司违背会计准则取决于注册会计师的专业胜任能力-技术性特征；报告公司的违规行为取决于注册会计师的独立性-独立性特征。在我国的审计历史上19921994年发生了三件严重损害独立审计形象的案件-深圳原野案、长城机电案、河南新华案。19971998年又发生新三大案-琼民源案、红光实业和东方锅炉案，2000年的“郑百文”余震未息，2001年“银广夏风暴”再起，独立审计处于严重的信用危机，不可否认，审计质量让人担忧。以下探讨我国独立审计的先天不足以及阻碍审计质量得以提高的原因。 一、审计质量技术特征方面这方面的原因源于审计的几大假设，如客体可验证假设及内控有效假设。审计经过长期的历史发展，已由最早的现场审计发展到今天的依赖帐簿凭证的办公室审计，劳动场所由现场转移到了办公室，依赖会计这个特殊的信息系统，通过会计信息系统洞悉其背后的经济活动。除了监盘存货、盘点现金、观察固定资产等少量的现场活动外注册会计师最终只追查到原始凭证。在最近统计出的118种企业舞弊手段中，在原始单据上做手脚的舞弊就占90%以上（G.杰克）如伪造应收账款、多开帐单支出、虚假广告以及虚假资产转移等。可见，单靠检查凭证即望验证客观经济事项存在的许多漏洞是一种奢望，这些漏洞往往陷注册会计师于不义。红光实业的案例就是一个很好的例证。红光实业的主要固定资产在其初次在证券市场上筹资时已处于报废边缘，生产一天即亏损一天，但注册会计师没有观察到这些现场实情，造成了审计失败，为此付出了惨重的代价。由内控有效假设，注册会计师通过测试各种授权、钩稽、职责划分等企业内控制度是否存在、有效，管理当局是否诚实可靠，而决定是否减少抽样规模、缩小审计范围。且不说通过抽样得出的内控是否合理有效结论的抽样风险有多少，当相互制约的岗位勾结或最高管理层舞弊时，注册会计师是很难通过内控制度发现的。二、从独立性特征来看 尽管上述问题能造成重大的审计风险，但由于目前标准审计制度的建立，风险导向审计模式的普遍推广，且由审计假设中生出的审计责任在法律诉讼中可被适当化解。如今影响审计质量的更值得关注的是独立性问题了。独立性方面问题的出现有我国民间审计的先天毛病及后天的深层次制度原因，有几个重要方面值得深入探讨。（一）审计市场制度安排理论上一个完善的审计市场制度应当能够促使审计质量的提高，具体表现为审计服务提供方-会计师事务所-愿意提供高质量的审计服务，审计服务的需求方-直接表现为上市公司-需要高质量的审计服务。我国审计市场的制度安排是否能够保证注册会计师具有相应的独立性，是否能有效限制乃至禁止审计师与客户合谋？我国证券市场属于初创时期，加上我们的证券市场从一开始就由政府出面筹建、政府进行管理，因此，在很多方面都带有非常强的政府痕迹。比如，对新股上市，我国长期采取“额度管理、计划控制”（现已改为“标准控制”），使得公司上市额度成为一种十分稀缺的资源；对新股发行价采取政府确定而非市场自由确定的方法，即：以预先确定的、统一的市盈率乘以相应的每股盈余（前后变化多次，从预测每股盈余到上市前三年平均盈余再到预测盈余与上市前实际盈余相结合等）；对已上市公司配股资格的规定（按净资产收益率的一定比例确定）；对已上市公司保牌资格的规定（连续三年亏损）等等。所有这些，使得公司的很多行为不是面向市场、而是面向政府和相应的管理机构：只要能符合或满足了政府管理机构的要求，企业就可以取得最佳的成本效益比，如取得上市资格、提高新股发行价格、获得配股资格等。在“取悦”政府管理机构的过程中，审计不是一种自发的市场需要，而只是政府管制机构“模仿”“国际惯例”的一个附带产物。审计质量不是寻求上市的公司或已上市公司成本效益函数中的一个变量。相反，一些独立性较高的会计师事务所，甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益，比如，如实报告客户的一些旨在取得上市资格或提高发行价格的行为，使得这些公司最终无法取得政府管制机构的认可。由此我们推定：我国审计市场上并不需要、甚至排斥高质量的审计，存在“劣币驱逐良币”现象，这是我国审计的先天不足的毛病。（二）法律风险既然市场不需要高质量的审计，相当程度上决定了审计师只能通过提供“满足”市场需求的审计服务而生存，即降低审计质量。在提高审计质量的内部动因缺乏的情况下，还有一个办法是加强外部驱动力。在美国市场上，如果事后发现事务所降低审计质量，投资者将会通过法律诉讼要求事务所承担巨额赔偿责任。这种法律风险极大提高了事务所降低审计质量的机会成本，形成了一堵“防火墙”，从心理及行为上制约了注册会计师，提醒注册会计师的社会责任。而我国的情况呢？我国审计业务恢复于20世纪80年代，90年代初会计职业界才感受到法律风险，老三大案的行政处罚相当严重，新三大案引起了对法律风险的广泛讨论，这种危机意识因为银光夏事件而凸显及至。但已公开的与上市公司年度报表审计有关的行政处罚与法律裁决表明，我国会计职业界实际上所承受的法律风险仍比较低，到目前为止尚没有一起针对事务所的民事诉讼。原因何在？先看看美国，美国1933年的证券法将举证责任转移给审计师，相当于审计师承担全部的诉讼成本，这引起了针对会计师事务所的诉讼“爆炸”；将审计师的责任对象扩大到任何推定的财务报表使用者。则在一个股权高度分散的资本市场上，几乎任何人都可以起诉审计师，无形中加大了监管力度，大大提高了审计师行为不当被发现的可能性。且美国健全法律制度下的集团诉讼对会计师事务所的各种道德风险有足够的威慑力。集团诉讼几乎“所向披靡”，会计师事务所面临的赔偿将是天文数字。此外，如果一旦被法庭认定存在故意欺诈，惩罚性的赔偿也将是天文数字。再看看我国的情况：到2001年底，我国仍没有这方面的法律规定和判例。 红光实业案件中，先后有小股东向法院提起诉讼，但法院以诉讼理由不成立而驳回。银光夏事件中法院以技术不足以胜任为由暂不受理投诉。可见2001年底前普通投资者不具备起诉注册会计师行为失当的法律资格。2002年1月15日，最高人民法院发布了关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关通知要求法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场上的民事侵权纠纷案件，但它给出了四项前置条件：对已被证券监管部门作出生效处罚决定的案件进行;只受理在信息披露中进行虚假陈述的民事索赔案件;不接受集团诉讼;只有直辖市、省会市、计划单列市和经济特区中级人民法院可以受理此类案件。其中,第一条前置条件大大限制了被诉讼的对象,使得像银广夏一类、尚未被中国证监会正式处罚的公司,成为不可诉讼的对象;这一规定还大大延缓了起诉的时效性,从而增加后续法律诉讼的成本;将受理对象限定为虚假陈述,使得一些故意隐瞒重大事项的信息披露 ,不作为诉讼对象;不接受集团诉讼,使得审计师的赔偿责任从天文数字缩小为“屈指可数”,没有从根本上改变我国证券市场上的法律制度和法律风险问题。关于诉讼成本，由于2003年关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件的若干通知中提出了举证责任倒置，但对因果关系规定太严，还是提高了诉讼门槛。就目前已有的有关案件，有的因逻辑关系不足被驳回，有的判决的赔偿额不足以补偿其诉讼成本；关于民事赔偿责任，我国目前能够援引的就是消费者保护法，按消费者保护法，注册会计师的赔偿通常是“退一赔一”的，中国证监会对经查实发现注册会计师确有不当行为的，所开出的罚单也就是暂停或终止执业、没收相应收入并罚款一到两倍，对消费者造成直接损失的，按直接损失额赔偿。与国外同行相比，赔偿额有天壤之别。所以，相较之下我国法律制度环境是低风险的，并不能很好的制止审计质量的降低。（三）会计师事务所选聘制 公司法规定，董事会有向股东大会提请聘请或更换为公司审计的会计师事务所，股东大会对聘用、解聘会计师事务所做出决定。而我国公司治理结构极端不合理，存在所有者缺位和内部人控制问题。由于国有股占有绝对优势，但由于多级代理关系的存在，造成国有股权虚位、所有者缺位，管理层控制了许多股东集团的权力，包括选聘注册会计师的行为，成为审计服务的实际购买者，就是说，决定注册会计师是否有业务，能否合理生存的权力已逐渐从股东手中，转到经营者（当然，有时也同时是大股东）手中。此时，在注册会计师制度安排上，出现了有悖市场经济规则的怪圈-即出钱买单的与消费的不是同一主体。而且，在很大程度上买单与消费的主体还存在着很大的利益冲突。是以客户为导向，还是以社会公众利益为重，一直是困惑注册会计师行业的难题。尽管在注册会计师职业道德守则中，明明白白的写着，注册会计师必须正直、客观，必须诚实守信。但在制度安排时，会计师事务所又不是国家拨款的非盈利组织，而是要其自负盈亏、自我发展的合伙制企业。事务所必须按照市场营销的方式，以求得客户满意，然后签约，承接业务而生存发展。因此，在这样的制度安排下，事务所要具有超出常人的能力，既要讨好出钱买单的客户，又要满足不掏钱、但纯粹是消费的外部信息使用者。即使在两者利益冲突不大时，这种走钢丝式的平衡常常令注册会计师胆战心惊。一旦到了企业有财务危机、两者利益有了明显冲突时，也就是要突出注册会计师社会功能之际，注册会计师往往彻夜难眠：“肚子”和“面子”的冲突，令注册会计师们进退两难。特别是在会计师中有太多的“灰色地带”值得探讨的时候，指望注册会计师执行应尽的审计职能，而在制度上又无切实保证的话，这样的指望很可能成为一句空话。尽管从社会伦理的高度、从社会责任的高度，能够对上述的悖论自圆其说。但是，将这样的理念或标准，作为一种生存方式来安排，作为一种制度来安排，似乎就有些勉为其难了。这也就是为什么众多的会计师事务所，因生存所迫，不得不屈服于被审单位的一些无理要求，最后栽在被审单位手上的原因之一。（四）事务所组织形式及规模 有关实证研究（原红旗、李海建,2003）结论表明，我国会计师事务所组织形式、出资方式、规模大小对审计质量没有显著影响而目前影响我国上市公司审计报告意见的主要是公司本身的特征。这与Linda Elizabeth deAngelo的经典研究结论不合。究其原因，主要有以下几点：1、优化组织结构，扩大规模上存在的问题合伙制虽然是无限责任，但在实践中因法律上的原因很难执行。如我国没有个人财产登记制度，对于由于审计报告引起的民事赔偿的法律规定不健全。这就使我们说的倾家荡产成为一种理论上合理而实际操作中可能性很小的威胁。另外，由于很多事务所缺乏非常有效的内控，合伙人的风险意识很难在每个审计工作人员中体现。这样一种状况造成合伙所的审计质量并不好于有限责任所。从合资所看，合资时间短，受国外会计公司影响不显著，另外，国外会计公司在我国降低了审计质量，因为发展中国家注册会计师监管水平低，会计公司可轻易解释审计责任问题。从事务所规模来看，我国现有的大所都是经合并形成，我国会计师事务所中存在一个现象：审计客户跟着注册会计师走，一个所里一部分人负责几个公司，“各司其职”，互不相干，缺乏统一管理，没有实现真正意义上的合并，导致大规模的会计师事务所整体上并不比小所提供更高质量的审计服务。2、我国的会计市场是一个买方市场严重的甚至不当的竞争导致在审计服务的提供者和购买者的博弈中，提供者处于一个弱势地位，所以他们没有力量同购买者谈条件，高质量的审计是一种很弱的均衡。在整个市场中，是上市公司选事务所而不是事务所选上市公司。这就使不同类型的事务所没有太多的余地去选择自己理想的客户。因此，不同类型的事务所的客户特征没有明显差异。截至2002年底，中国境内共有上市公司1224家，具有证券资格的事务所71家。也就是说，平均每家拥有客户只有17家。一些事务所实际上只有一两家上市公司客户，甚至没有。在这种情况下，业务竞争非常激烈。为了生存，大部分事务所没有自由选择上市公司的机会。根据刘明辉等人的实证研究，我国审计市场集中度与审计质量是一种“U”型函数关系。证明当每个会计师事务所平均市场份额达到7.4%时，其审计质量最高。就1998年到2001年，最佳数约为14家. 所以说，注册会计师行业形成垄断竞争能保证注册会计师的主动权，能从一定程度上避免“吃人嘴软”。 主要参考文献：李若山、周勤业，2003，“现代注册会计师审计的四大局限”，审计研究第四期刘峰、许菲，2002，“风险导向型审计。法律风险。审计质量”，会计研究第二期李雪、王恩山，2003，“审计服务购买者和受益者的不一致分析”，财会通讯第十二期John hepp,2002,“审计质量和经济结构”，会计研究第六期Linda elizabeth DeAngelo .(1981). Auditor Size and Audit Quality. Jou