企业财产损失所得税前扣除管理办法.doc

企业财产损失所得税前扣除管理办法企业财产损失所得税前扣除管理办法 国家税务总局令第国家税务总局令第 1313 号号 本办法自 2005 年 9 月 1 日起执行 国家税务总局 1997 年 12 月 16 日印发 的 企业财产损失税前扣除管理办法 国税发国税发 1997 190 1997 190 号号 同时废止 同时废止 一 一 基本概念基本概念 1 1 财产 财产是指企业拥有或者控制的 用于经营管理活动且与取得应纳税所得 有关的资产 包括现金 银行存款 应收及预付款项 包括应收票据 存货 投资 包括委托贷款 委托理财 固定资产 无形资产无形资产 不包括商誉不包括商誉 和其他资 产 2 损失损失 计算应纳税所得额时准予扣除的项目 是指与纳税人取得收入有关有关的成本 费用和损 失 条例条例 笔者注 无关的支出不予扣除 损失 即纳税人生产 经营过程中的各项营业外支出各项营业外支出 已发生的经营亏损和投资损失 以及其他损失 不建立坏帐准备金的纳税人 发生的坏帐损失 经报主管税务机关核定后 按当期实 际发生数额扣除 纳税人当期发生的固定资产和流动资产盘亏 毁损净损失 由其提供清查盘存资料 经主管税务机关审核后 准予扣除 细则细则 会计 资产损失是指企业实际发生的各项资产的灭失 包括坏账损失 存货损失 固定资产 及在建工程损失 担保损失 股权投资或者债权投资损失以及经营证券 期货 外汇交易 损失等 企业资产损失财务处理暂行办法企业资产损失财务处理暂行办法 财企财企 2003 233 号号 2003 年年 09 月月 03 日日 二 二 财产损失分类财产损失分类 1 按财产的性质分按财产的性质分 共 8 项 变化货币资金损失货币资金损失 坏账损失坏账损失 存货损失存货损失 投资转让或清算损失投资转让或清算损失 固定资产损失固定资产损失 在建工程和工程物资损失在建工程和工程物资损失 无形资产损失无形资产损失 其他资产损失其他资产损失 2 按申报扣除程序分按申报扣除程序分 自行申报扣除自行申报扣除财产损失 企业在经营管理活动中因销售 转让 变卖资产发生的财产损失因销售 转让 变卖资产发生的财产损失 各项各项存货 发生的正常损耗 发生的正常损耗 固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理正常报废清理发生的财产损 失 应在有关财产损失实际发生当期申报扣除当期申报扣除 经审批扣除经审批扣除财产损失 企业因下列原因发生的财产损失 须经税务机关审批才能在申报企业所得申报企业所得 税时扣除税时扣除 因自然灾害 战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任人为管理责任 导致现金 现金 银行存款 存货 短期投资 固定资产的损失 银行存款 存货 短期投资 固定资产的损失 注 全部为非正常损失 应收 预付账款发生的坏账损失坏账损失 金融企业的呆账损失呆账损失 注 金融企业坏账损失认定标准另文执行 存货 固定资产 无形资产 长期投资因发生永久或实质性损害永久或实质性损害而确认的 财产损失 注 国税发 2003 45 号 自 2003 年 1 月 1 日起实行 变化 因被投资方解散 清算投资方解散 清算等发生的投资损失投资损失 不包括转让损失 注 企业发生因收回转让或清算处置股权投资而发生股权投资损失的扣除 仍按 国 家税务总局关于股权投资业务若干所得税问题的通知 国税发 2000 118 号 的第二条 第三款规定办理 苏国税发 2003 第 147 号 变化 按规定可以税前扣除的各项资产评估损失各项资产评估损失 变化 因政府规划搬迁 征用搬迁 征用等发生的财产损失财产损失 变化 国家规定允许从事信贷业务之外的企业间的直接借款损失直接借款损失 3 按损失原因分按损失原因分 正常损失正常损失 包括正常转让 报废 清理报废 清理等 非正常损失非正常损失 包括因战争 自然灾害等不可抗力造成损失 因人为管理责 任毁损 被盗造成损失 政策因素造成损失等 注 企业所得税第一次引入非正常损失的概念 相关的增值税规定 中华人民共和 国增值税暂行条例实施细则 第二十一条规定 条例第十条所称非正常损失 是指生产经 营过程中正常损耗外的损失 包括 1 自然灾害损失 2 因管理不善造成货物被盗窃 发生霉烂变质等损失 3 其他非正常损失 区别为引进了政策因素区别为引进了政策因素 发生改组等评估损失评估损失 注 第一次将评估损失引入企业所得税 其实质内容无特别的规定 但是毕竟对历史 成本原则的一个破题 部分变化永久实质性损害永久实质性损害 三 三 财产损失扣除年度财产损失扣除年度 一 财产损失扣除 企业的各项财产损失 应在损失发生当年申报扣除应在损失发生当年申报扣除 不得提前或延后不得提前或延后 1 非因计算错误或其他客观原因非因计算错误或其他客观原因 企业未及时申报的财产损失 逾期不得企业未及时申报的财产损失 逾期不得 扣除扣除 注 这里的申报包括企业的自主申报 报表体现为待处理财产损益 营业外支出 管 理费用红字 投资损益负数 2 须经有关税务机关审批的 应按规定时间和程序及时申报 3 因税务机关的原因导致财产损失未能按期扣除的 因税务机关的原因导致财产损失未能按期扣除的 经税务机关批准后 应调整该财产损失应调整该财产损失发生年度发生年度的纳税申报表的纳税申报表 重新计算应纳所得税额 注 应特别关注企业享受所得税优惠时政策时 滥用政策 同时注册税务师应充分关 注企业的后续调整 4 调整后的应纳所得税额如小于调整前的应纳所得税额 应将财产损失发 生年度多缴的税款按照有关规定予以退税 抵缴欠税或下期应缴税款 不得改 变财产损失所属纳税年度 注 类似的规定已经在国税发 2003 45 号文中已明确 二 获得价值恢复或补偿 企业已申报扣除的财产损失又获得价值恢复或补偿 应在价值恢复或实际取又获得价值恢复或补偿 应在价值恢复或实际取 得补偿年度并入应纳税所得 得补偿年度并入应纳税所得 三 坏账损失扣除的对称特殊规定 注 未对其他项目进行规定 因债权人原因确实无法支付的应付账款 包括超过三年以上未支付的应付因债权人原因确实无法支付的应付账款 包括超过三年以上未支付的应付 账款账款 如果债权人已按本办法规定确认损失并在税前扣除的 应并入当期应纳 税所得依法缴纳企业所得税 四 四 财产损失审批财产损失审批 一 税负机关审批内容 企业财产损失税前扣除审批是对纳税人按规定提供的申报资料申报资料与法定条件法定条件 的相关性进行的符合性符合性审查 税务机关可对经批准税前扣除的财产损失的真实真实 性性进行检查 二 审批权限 企业的财产损失税前扣除 原则上由企业所在地县 区 级主管税务机关负 责 省 自治区 直辖市和计划单列市税务机关 以下简称省级税务机关 可以 根据财产损失金额的大小适当划分审批权限 因政府规划搬迁 征用等发生的财产损失由该级政府所在地税务机关的因政府规划搬迁 征用等发生的财产损失由该级政府所在地税务机关的 上一级税务机关审批上一级税务机关审批 三 受理机构 变化企业财产损失税前扣除不得实行层层审批 企业可向所在地县企业可向所在地县 区区 级级 主管税务机关申请主管税务机关申请 也可直接向省级税务机关规定的负责审批的税务机关申请 也可直接向省级税务机关规定的负责审批的税务机关申请 四 审批时限 县 区 级税务机关负责审批的 必须自受理之日起二十个工作日做出审批 决定 市 地 级税务机关负责审批的 必须自受理之日起三十个工作日内做出 审批决定 省级税务机关负责审批的 必须自受理之日起六十个工作日内做出 审批决定 因情况复杂需要核实 在规定期限内不能做出决定的 经本级税务 机关负责人批准 可以延长十天 并将延长期限的理由告知纳税人 五 受理时间 企业发生的各项需审批的财产损失应在纳税年度终了后 15 日内集中一次一次 报税务机关审批报税务机关审批 企业发生自然灾害 永久或实质性损害需要企业发生自然灾害 永久或实质性损害需要现场取证现场取证的 应在证据保留的 应在证据保留 期间及时申报审批 期间及时申报审批 也可在可在年度终了后集中申报审批年度终了后集中申报审批 但必须出据中介机构 出据中介机构 国家及授权专业技术鉴定部门等的鉴定材料国家及授权专业技术鉴定部门等的鉴定材料 五 五 财产损失的证据要求财产损失的证据要求 企业申报扣除各项资产损失时 均应提供能够证明资产损失确属已实际发 生的合法证据 包括 具有法律效力的外部证据具有法律效力的外部证据 具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明 特定事项的企业内部证据特定事项的企业内部证据 一 外部证据一 外部证据 具有法律效力的外部证据 是指司法机关 公安机关 行政机关 专业技 术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件 主要包括 1 司法机关的判决或者裁定 2 公安机关的立案结案证明 回复 3 工商部门出具的注销 吊销及停业证明 4 企业的破产清算公告或清偿文件企业的破产清算公告或清偿文件 5 政府部门的公文及明令禁止的文件政府部门的公文及明令禁止的文件 6 国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告 7 保险公司对投保资产出具的出险调查单 理赔计算单出险调查单 理赔计算单等 8 符合法律条件的其他证据 二 中介机构的经济鉴证证明 二 中介机构的经济鉴证证明 中介机构的经济鉴证证明 是指税务师事务所等具有法定资质的社会中介 机构按照独立 客观 公正原则 在充分调查研究 论证和计算基础上 进行 职业推断和客观评判职业推断和客观评判 对企业某项经济事项发表的 专项经济鉴证证明或鉴专项经济鉴证证明或鉴 定意见书 定意见书 三 特定事项的企业内部证据 三 特定事项的企业内部证据 企业会计核算制度健全 内部控制制度完善的 可以特定事项的内部证据作 为资产损失的认定证据 特定事项的企业内部证据 是指本企业对各项资产发是指本企业对各项资产发 生毁损 报废 盘亏等内部证明或承担责任的申明生毁损 报废 盘亏等内部证明或承担责任的申明 主要包括 1 会计核算有关资料和原始凭证 2 资产盘点表 3 相关经济行为的业务合同 4 企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料 数额较大 影响较大的资产损 失项目 应聘请行业内专家参加鉴定和论证 5 企业内部核批文件及有关情况说明内部核批文件及有关情况说明 6 由于经营管理责任造成的损失 要有对责任人的责任认定及赔偿情况说责任人的责任认定及赔偿情况说 明 明 7 法定代表人 企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担税法定代表人 企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担税 收法律责任的申明 收法律责任的申明 六 各项财产损失的认定 一 货币资金损失 1 1 现金损失 现金损失 企业清查出的现金短缺 将现金短缺数额扣除责任人赔偿后的余额 确认为 损失 现金损失确认应提供以下证据 1 现金保管人确认的现金盘点表现金盘点表 包括倒推至基准日的记录 2 现金保管人对于短款的说明及相关核准文件对于短款的说明及相关核准文件 3 由于管理责任造成的 应当有对责任认定及赔偿情况的说明应当有对责任认定及赔偿情况的说明 4 涉及刑事犯罪的应当提供有关司法涉案材料当提供有关司法涉案材料 2 坏账损失 坏账损失 1 1 定义 定义 企业应收 预付账款发生的坏账损失企业应收 预付账款发生的坏账损失申请税前扣除必须符合下列条件之一 债务人被依法宣告破产 撤销 包括被政府责令关闭 吊销工商营业执 照 死亡 注 包含或依法被宣告死亡国税发 84 号文 失踪 其剩余财产或遗产 确实不足清偿 债务人逾期三年以上未清偿 且有确凿证明表明已无力且有确凿证明表明已无力清偿债务 符合条件的债务重组形成的坏账符合条件的债务重组形成的坏账 注 1 分清关联方债务重组还是非关联方 2 现金偿债和非现金偿债的差别 现金偿债会计和税法一致 均需确认损失 非现金偿债会计和税法为时间性差异 即在偿债资产的价值确定上会计按账面价值 税法按公允价值造成的 因自然灾害 战争及国际政治事件等不可抗力因素影响 确实无法收回的 应收款项 经国家税务总局批准核销的应收账款 债务人逾期未履行偿债义务 经法院裁决 确实无法清偿的应收账款 是规入 是规入 第一项 还是第三项 第一项 还是第三项 国税发 2000 84 号 第四十七条 笔者添加 2000 年 1 月 1 日起逾期 1 年以上仍未收回的电信企业的用户新欠的月租费 通话费 可作为坏账损失税前扣除 2 损失计算 上述情形中债务人已经清算的 应当扣除债务人清算财产实际清偿的部分 后 对不能收回的款项 认定为损失 对尚未清算的 由中介机构中介机构进行职业推断和客观评判职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明 对确实不能收回的部分认定为损失 3 证明的特殊要求 债务人已失踪 死亡的应收账款 在取得公安机关已失踪 死亡的证明 后 确定其遗产不足清偿部分或无法找到承债人追偿债务的 由中介机构中介机构进行 职业推断和客观评判职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明 对确实不能收回的部分 认定为损 失 因自然灾害 战争及国际政治事件等不可抗力因素影响 对确实无法收 回的应收款项 由企业作出专项说明 经中介机构进行 经中介机构进行职业推断和客观评判职业推断和客观评判后后 出具经济鉴证证明出具经济鉴证证明 或者取得中国驻外使或者取得中国驻外使 领领 馆出具的有关证明后馆出具的有关证明后 对确实不 能收回的部分 认定为损失 逾期不能收回的应收款项 有败诉的法院判决书 裁决书 或者胜诉有败诉的法院判决书 裁决书 或者胜诉 但无法执行或债务人无偿债能力被法院裁定终但无法执行或债务人无偿债能力被法院裁定终 中中 止执行的 依据法院判决 止执行的 依据法院判决 裁定或终裁定或终 中中 止执行的法律文书止执行的法律文书 认定为损失 在逾期不能收回的应收款项中 单笔数额较小 不足以弥补清收成本不足以弥补清收成本 的 由企业作出专项说明 经中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴由企业作出专项说明 经中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴 证证明 对确实不能收回的部分 认定为损失 证证明 对确实不能收回的部分 认定为损失 逾期三年以上的应收款项 企业有依法催收磋商记录 确认债务人已资 不抵债 连续三年亏损或连续停止经营三年以上的 并能认定三年内没有任何并能认定三年内没有任何 业务往来业务往来 中介机构中介机构进行职业推断和客观评判职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明 认定为损 失 逾期三年以上的应收款项 债务人在境外及港 澳 台地区的境外及港 澳 台地区的 经依法 催收仍不能收回的 在取得境外中介机构出具的有关证明 或者取得中国驻外在取得境外中介机构出具的有关证明 或者取得中国驻外 使使 领领 馆出具的有关证明后馆出具的有关证明后 认定为损失 3 申报扣除的资料 企业应收 预付账款发生上述情况申请坏账损失税前扣除应提供下列依据 一 法院的破产公告和破产清算的清偿文件 二 工商部门的注销 吊销证明 三 政府部门有关撤销 责令关闭等的行政决定文件 四 公安等有关部门的死亡 失踪证明 五 逾期三年以上及已无力清偿债务的确凿证明 六 债权人债务重组协议 法院判决 国有企业债转股批准文件 七 与关联方的往来账款与关联方的往来账款必须有法院判决或所在地主管税务机关证明 具体规定请参照本人在会计视野社区精华版内坏账损失 实际工作中需要考虑的问题 1 债权有担保的债权有担保的 首先债权人应有权利和义务首先向担保人索取 索取未果或者担保 人不足以偿债的金额申请坏账损失 2 有部分非现金资产偿债的部分有部分非现金资产偿债的部分 应着重考虑是否按公允价确认所得 3 具体的资料 反映债务人 担保人 的基本情况 坏账形成的原因及过程 债务人破产 撤销或死 亡 失踪的主要原因 受灾及意外事故损失的情况 采取的信用政策 催收情 况及申报核销的坏账金额 证明资料 法院关于债务人 担保人 破产终结裁定书 债权人向法院提起诉讼 经法院裁定后仍不能收回应收账款的终结裁定书 法院关于担保人的担保无效且不承担责任的裁定书 县以上工商局出具的注销 吊销营业执照的复印件 气象 消防等部门出具的受灾日的气象报告及受灾情况的证明 保险公司的理赔证明 公安 保险 民政等部门出具的债务人 担保人 死亡后所在地户籍管理部门的 证明 法院宣告债务人 担保人 失踪 死亡的证明 债权的证明 由债务人 担保人 的上级主管部门 当地财政 税务等部门人员依 法成立的清算组出具的财产评估 清算 分配报告 销售合同 劳务合同 委托贷款合同的复印件 发出商品及提供劳务的证明及记账凭 证 原始凭证复印件 受偿财产清单及估价证明 受偿财产变现入账的发票及会计凭证 江苏省国家税务局企业所得税税前扣除审批管理办法江苏省国家税务局企业所得税税前扣除审批管理办法 苏国税发苏国税发 2003 121 号号 4 注意核查应收账款和其他应收款形成的真实性 注意核查应收账款和其他应收款形成的真实性 5 注意其他应收款中借给关联方的款项扣除限制性规定 其中包含主要管理者 职工 注意其他应收款中借给关联方的款项扣除限制性规定 其中包含主要管理者 职工 股东等个人的借款 股东等个人的借款 注 南京市国家税务局关于 企业所得税减免税及税前扣除审批管理办法 的补充意见 宁国税发 2003 228 号 需提供的资料 1 债务单位被依法宣告破产 撤消 其剩余财产确实不足清偿的应收帐款 呆 坏 账核销明细表 法院关于债务人 担保人 破产终结裁定书或债务单位被依法宣告破产 撤销的证 明或县以上工商局出具的注销 吊销营业执照的复印件 申报及确认债权的证明 由债务人 担保人 的上级主管部门 当地财政 税务等部门人员依法成立的清算 组出具的财产评估 清算 分配报告 担保人担保无效的 应出具法院关于担保人担保无效且不承担责任的裁定书 情况说明 债务人 担保人 的基本情况 坏帐形成原因及形成过程 债务人破产 撤消的主要原因 采取的信用政策 催收情况 申请核销的坏帐金额 2 债务人死亡或依法被宣告死亡 失踪 其财产或遗产确实不足清偿的应收帐款 呆 坏 账核销明细表 公安 保险 民政等部门出具的债务人 担保人 死亡后所在地户籍管理部门的证 明 或法院宣告债务人 担保人 失踪 死亡的证明 申报及确认债权证明 情况说明 债务人 担保人 的基本情况 坏帐形成原因及形成过程 采取的信用 政策 催收情况 申请核销的坏帐金额 3 债务人遭受重大自然灾害或意外事故 损失巨大 以其财产 包括保险赔款 确实 无法清偿的应收帐款 呆 坏 账核销明细表 气象 消防等部门出具的受灾日的气象报告及受灾情况的证明 保险公司的理赔证 明 受偿财产清单及估价证明 受偿财产变现入帐的发票及会计凭证 销售合同 劳务合同 委托贷款合同的复印件 发出商品及提供劳务的证明及记账凭证 原始凭证复印件 情况说明 债务人 担保人 的基本情况 坏帐形成原因及形成过程 申请核销的 坏帐金额 4 债务人逾期未履行偿债义务 经法院裁决 确实无法清偿的应收帐款 呆 坏 账核销明细表 债权人向法院提起诉讼 经法院裁定后仍不能收回应收账款的终结裁定书 情况说明 债务人 担保人 的基本情况 坏帐形成原因及形成过程 采取的信用 政策 催收情况 申请核销的坏帐金额 5 逾期 3 年以上仍未收回的应收帐款 2000 年 1 月 1 日起逾期 1 年以上仍未收回的电 信企业的用户新欠的月租费 通话费 呆 坏 账核销明细表 销售合同 劳务合同 委托贷款合同的复印件 发出商品及提供劳务的证明及记账凭证 原始凭证复印件 最后一笔应收帐款应距 核销日三年以上 电信企业应收帐款明细表 情况说明 债务人 担保人 的基本情况 坏帐形成原因及形成过程 采取的信用 政策 催收情况 申请核销的坏帐金额 二 非货币性资产损失的认定 第五十五条 纳税人发生的资产盘亏 报废净损失 减除责任人赔偿和保险赔款后的 余额 经主管税务机关审核可以扣除 纳税人出售职工住房发生的财产损失不得扣除 国家税务总局关于印发国家税务总局关于印发 企业所得税税前扣除办法企业所得税税前扣除办法 的通知的通知 国税发 2000 第 084 号 本 办法自 2000 年 1 月 1 日起执行 注 对于非货币性资产损失我们应关注其取得时的计税价格的确认 特别是非货币注 对于非货币性资产损失我们应关注其取得时的计税价格的确认 特别是非货币 性交易 债务重组 企业改组改制 接受捐赠等方式取得的非货币性资产 性交易 债务重组 企业改组改制 接受捐赠等方式取得的非货币性资产 实际操作中应核查企业确认资产的价值的依据 特别是发票 实际操作中应核查企业确认资产的价值的依据 特别是发票 1 1 存货损失 存货损失 1 1 定义 定义 企业存货发生的损失企业存货发生的损失包括有关商品 产成品 半成品 在产品以及各类材料 燃料 包装物 低值易耗品等发生的盘亏 盘亏 变质 淘汰 毁损变质 淘汰 毁损 报废 报废 被盗被盗等 造成的净损失 2 2 盘亏存货 盘亏存货 对盘亏的存货 扣除责任人赔偿后的余额部分 依据下列证据认定损失 存货盘点表 中介机构的经济鉴证证明 存货保管人对于盘亏的情况说明 盘亏存货的价值确定依据 包括相关入库手续 相同相近存货采购发票价 格或其他确定依据 企业内部有关责任认定 责任人赔偿说明和内部核批文件 3 报废 毁损的存货报废 毁损的存货 对报废 毁损的存货对报废 毁损的存货 其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额 部分 依据下列证据认定损失 单项或批量金额较小的存货由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明 单项或批量金额较大的存货 应取得国家有关技术部门或具有技术鉴定资 格的中介机构出具的技术鉴定证明 涉及保险索赔的 应当有保险公司理赔情况说明 企业内部关于存货报废 毁损情况说明及审批文件 残值情况说明 企业内部有关责任认定 责任赔偿说明和内部核批文件 4 4 被盗的存货 被盗的存货 对被盗的存货 其账面价值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分 依据 下列证据认定损失 向公安机关的报案记录 公安机关立案 破案和结案的证明材料 涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明 涉及保险索赔的 应当有保险公司理赔情况说明 5 5 进项税转出 进项税转出 进出税转出应并入财产损失总额进出税转出应并入财产损失总额 企业因存货盘亏 毁损 报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金 应视同企业 财产损失 准予与存货损失一起在所得税税前按规定进行扣除 关于企业财产损失税前扣除问题的批复关于企业财产损失税前扣除问题的批复 国税函国税函 2000 579 号号 判定进项税转出的要件判定进项税转出的要件 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 第二十一条规定 非正常损失是指生 产 经营过程中正常损耗外的损失 对于企业由于资产评估减值而发生流动资产损失 如 果流动资产未丢失或损坏未丢失或损坏 只是由于市场发生变化 价格降低 价值量减少只是由于市场发生变化 价格降低 价值量减少 则不属于 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 中规定的非正常损失 不作进项税额转出处不作进项税额转出处 理理 国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的 批复批复 国税函 2002 1103 号 实际操作中需要注意的实际操作中需要注意的 变价收入应缴纳增值税 产成品 半成品 生产成本的进项税转出需要考虑物耗比 不同税率的存货转出计算方法 特别是农产品 废旧物资等 2 2 固定资产损失 固定资产损失 1 1 定义 定义 固定资产损失固定资产损失包括企业房屋建筑物 机器设备 运输设备 工具器具等发生 盘亏 淘汰 毁损 报废 丢失 被盗盘亏 淘汰 毁损 报废 丢失 被盗等造成的净损失 2 2 盘亏的固定资产 盘亏的固定资产 对盘亏的固定资产 其账面净值扣除责任人赔偿后的余额部分 依据下列 证据确认损失 固定资产盘点表 盘亏情况说明 单项或批量金额较大单项或批量金额较大的固定资产盘亏盘亏 企业应逐项作出专 项说明 由中介机构中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明 企业内部有关责任认定和内部核准文件等 注 盘亏净损失相关资料 宁国税发 2003 228 号 1 固定资产 流动资产盘点的清册 2 盘亏资产明细账 3 上级主管部门或董事会 厂长 经理会议 同意报损批件 4 资产盘亏情况说明 盘亏资产存放地点 使用部门 保管部门 资产盘亏净损失 3 3 报废 毁损的固定资产 报废 毁损的固定资产 对报废 毁损的固定资产 其账面净值扣除残值 保险赔偿和责任人赔偿 后的余额部分 依据下列证据认定损失 企业内部有关部门出具的鉴定证明 单项或批量金额较大的固定资产报废 毁损 企业应逐项作出专项说明 并委托有技术鉴定资格的机构进行鉴定 出具鉴定说明 不可抗力原因 自然灾害 意外事故 战争等 造成固定资产毁损 报废的 应当有相关职能部门出具的鉴定报告 如消防部门出具受灾证明 公安部门出 具的事故现场处理报告 车辆报损证明 房管部门的房屋拆除证明 锅炉 电 梯等安检部门的检验报告等 企业固定资产报废 毁损情况说明及内部核批文件 涉及保险索赔的 应当有保险公司理赔情况说明 注 毁损 报废净损失宁国税发 2003 228 号 1 固定资产 流动资产的毁损 报废清册 2 有关部门 机构鉴定的税前扣除证明材料或审计报告 报损资产明细账 变现销售 批入账凭证 3 上级主管部门或董事会 厂长 经理会议 下同 同意报损批件 4 报损资产情况说明 报损资产存放地点 使用部门 报损原因及受损程度 残值变 现情况 毁损资产净损失 遭受自然灾害等人类无法抗拒因素造成的非常损失 1 固定资产 流动资产的毁损 报废清册 2 气象 消防等部门出具的受灾日的气象报告及受灾情况的证明 保险公司的理赔证 明 3 上级主管部门或董事会 厂长 经理会议 下同 同意报损批件 4 4 被盗的固定资产 被盗的固定资产 对被盗的固定资产 其账面净值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分 依据下列证据认定损失 向公安机关的报案记录 公安机关立案 破案和结案的证明材料 涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明 涉及保险索赔的 应当有保险公司理赔情况说明 5 5 实际操作中应注意的问题 实际操作中应注意的问题 特殊固定资产的处理 车辆 船舶 锅炉 电梯等资产毁损 报废 国家另有规定的 从其规定 3 在建工程和工程物资损失在建工程和工程物资损失 在建工程和工程物资损失在建工程和工程物资损失包括企业已经发生的因停建 废弃和报废 拆除在 建工程项目以及因此而引起的相应工程物资报废或削价处理等发生的损失 1 1 停建 废弃和报废 拆除的在建工程 停建 废弃和报废 拆除的在建工程 因停建 废弃和报废 拆除的在建工程 其账面价值扣除残值后的余额部 分 依据下列证据认定损失 国家明令停建项目的文件 有关政府部门出具的工程停建 拆除文件 企业对报废 废弃的在建工程项目出具的鉴定意见和原因说明及核批文 件 单项数额较大的在建工程项目报废 应当有行业专家参与的技术鉴定意见 工程项目实际投资额的确定依据 2 2 自然灾害和意外事故毁损的在建工程 自然灾害和意外事故毁损的在建工程 由于自然灾害和意外事故毁损的在建工程 其账面价值扣除残值 保险赔偿 及责任赔偿后的余额部分 依据下列证据认定损失 有关自然灾害或者意外事故证明 涉及保险索赔的 应当有保险理赔说明 企业内部有关责任认定 责任人赔偿说明和核准文件 3 3 工程物资发生损失工程物资发生损失 工程物资发生损失的 比照本办法存货损失的规定进行认定 注注 1 1 工程物资没有抵扣进项税故未涉及进项税转出 工程物资没有抵扣进项税故未涉及进项税转出 注 2 关于房地产开发有关企业特殊规定 4 土地闲置费 土地闲置费 房地产开发企业以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的 必须按照土地使用权 出让合同约定的土地用途 动工开发期限开发土地 因超过出让合同约定的动工开发日期因超过出让合同约定的动工开发日期 而缴纳的土地闲置费 计入成本对象的施工成本而缴纳的土地闲置费 计入成本对象的施工成本 因国家无偿收回无偿收回土地使用权而形成的损 失 可作为财产损失财产损失按规定进行扣除 注 注 根据财政部 关于企业房地产开发与交易若干财务处理问题的通知 财基字 1995 938 号 的规定 以出让方式取得土地使用权的企业 因超过出让合同约定的动工开 发日期 按规定缴纳的土地闲置费 或因满 2 年未动工开发 被政府有关部门无偿收回土 地使用权而造成的损失 企业可计入当期管理费用 由此可见 上述规定与税法所规定的 计入成本对象的施工成本 即资本化 差异较 大 应关注由此引起的暂时性差异的纳税调整问题 5 成本对象报废或毁损损失 成本对象报废或毁损损失 成本对象在建造过程中如发生单项或单位工程报废或毁损单项或单位工程报废或毁损 减去残料价值和过失人或 保险公司赔偿后的净损失 计入继续施工的工程成本计入继续施工的工程成本 如成本对象整体报废或毁损整体报废或毁损 其净 损失可作为财产损失财产损失按规定直接在当期扣除 注 注 该问题在会计制度和财务制度中未作明确规定 税法上的这一规定实际上是借鉴 了企业在建工程业务会计处理的规定 见 企业会计制度 第 32 条 对此需要注意的是 净损失计入继续施工的工程成本后 是否可能导致开发项目成本超过其可变现净值而需要 计提跌价准备 一旦需要计提跌价准备 就会因跌价准备不能税前扣除而产生暂时性差异 国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知 国税发国税发 2003 第第 083 号号 2003 年 07 月 09 日 本通知自 2003 年 7 月 1 日起执行 4 投资损失 编者归类 投资损失 编者归类 1 因自然灾害 战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任人为管理责任 导致短短 期投资损失 期投资损失 2 因被投资方解散 清算投资方解散 清算等发生的投资损失投资损失 变化变化 3 3 特殊规定 委托贷款 特殊规定 委托贷款 办法四十一条 办法四十一条 委托贷款委托贷款 企业委托金融机构向其它单位贷款 被贷款单位不能按期偿还的 比照本企业委托金融机构向其它单位贷款 被贷款单位不能按期偿还的 比照本 办法办法投资转让处置损失投资转让处置损失进行处理 进行处理 注 办法里未做出明确是否要求审批扣除 注 办法里未做出明确是否要求审批扣除 相关规定 其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款 项 由于债务人破产 关闭 死亡等原因无法收回或逾期无法收回的 准予作为财产损失 在税前进行扣除 关于企业财产损失税前扣除问题的批复关于企业财产损失税前扣除问题的批复 国税函 2000 第 579 号 委托理财委托理财 注 前述财产定义中注 前述财产定义中委托理财委托理财也应比照委托贷款处理 笔者也应比照委托贷款处理 笔者 4 企业违反国家法律规定的股权投资损失不得税前扣除苏国税发苏国税发 2002 49 号号 5 扣除限额 扣除限额 其它股权投资损失按 国家税务总局关于企业股权投资业务若干问题的通知 国税发 2000 118 号 的有关规定处理 苏国税发苏国税发 2002 49 号号 三 资产永久或实质性损害 三 资产永久或实质性损害的认定 1 认定 1 存货存货 存货出现以下一项或若干项情形时 应当确认为发生永久或实质性损害 已霉烂变质 已过期且无转让价值 经营中已不再需要 并且已无使用价值和转让价值 其他足以证明已无使用价值和转让价值 2 2 固定资产 固定资产 固定资产出现下列情形之一时 应当确认为发生永久或实质性损害 长期闲置不用 在可预见的未来不会再使用 国税发 2003 45 号文 且已无 转让价值 由于技术进步原因 已经不可使用 已遭毁损 不再具有使用价值和转让价值 因本身原因 使用后导致企业产生大量不合格品 其他实质上已经不能再给企业带来经济利益 3 无形资产无形资产 无形资产出现以下一项或若干项情形时 应当确认为发生永久或实质性损害 已被其他新技术所替代 且已无使用价值和转让价值 已超过法律保护期限 且已不能为企业带来经济利益 其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值 4 投资 投资 变化变化投资出现以下一项或若干项情形时 应当确认为发生永久或实质性 损害 被投资方已依法宣告破产 撤销 关闭或被注销 吊销工商营业执照 被投资方财务状况严重恶化 累计发生巨额亏损 已连续停止经营三年 以上 且无重新恢复经营的改组计划等 被投资方财务状况严重恶化 累计发生巨额亏损 被投资方的股票从证 券交易市场摘牌 停止交易一年或一年以上 被投资方财务状况严重恶化 累计发生巨额亏损 已进行清算 注 国税发 2003 45 号文的规定 被投资单位已依法宣告破产 被投资单位依法撤销 被投资单位连续停止经营 3 年以上 并且没有重新恢复经营的改组等计划 其他足以证明某项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的情形 2 2 损失金额的确定 损失金额的确定 企业的存货 固定资产 无形资产和投资当有确凿证据表明已形成财产损 失或者已发生永久或实质性损害时 应扣除变价收入 可收回金额以及责任和 保险赔款后 再确认发生的财产损失 再确认发生的财产损失 变化可收回金额可以由中介机构评估确定 未经中介机构评估的 可收回金额可以由中介机构评估确定 未经中介机构评估的 固定固定 资产和长期投资资产和长期投资的可收回金额一律暂定为的可收回金额一律暂定为账面余额的账面余额的 5 5 存货为账面价值的存货为账面价值的 1 1 已按永久或实质性损害确认财产损失的各项资产必须保留会计记录必须保留会计记录 各项 资产实际清理报废时 应根据实际清理报废情况和已预计的可收回金额确认损 益 可收回金额 是指各项资产的可变现价值或帐面价值 一般不得低于按确定的比例 计算的残值 确因资产特殊无法变现或无可变现值的 应按规定取得相关证明材料 具体 按省局苏国税发 2003 121 号通知规定执行 变化变化企业发生的符合 通知 规定的无形资产 投资资产损失 应于申报扣除年 度向主管国税机关备案备案 企业发生因收回转让或清算处置股权投资而发生股权投资损失的扣除 仍按 国家税 务总局关于股权投资业务若干所得税问题的通知 国税发 2000 118 号 的第二条第三款 规定办理 江苏省国家税务局转发江苏省国家税务局转发 国家税务总局关于执行国家税务总局关于执行 企业会计制度企业会计制度 需要明确的有关所需要明确的有关所 得税问题的通知得税问题的通知 的通知的通知 苏国税发 2003 第 147 号 自 2003 年 1 月 1 日起执行 3 3 申报扣除的资料 申报扣除的资料 企业的存货 固定资产 无形资产和投资因发生永久或实质性损害情形 应依据下列证据认定财产损失 1 资产被淘汰 变质的经济 技术等原因的说明 2 企业法定代表人 主要负责人和财务负责人签章证实有关资产已霉烂变 质 已无使用价值或转让价值 已毁损等的书面申明 3 中介机构或有关技术部门的品质鉴定报告 4 无形资产的法律保护期限文件 5 有关被投资方破产公告 破产清偿文件 工商部门注销 吊销文件 政 府有关部门的行政决定文件 终止经营 停止交易的法律或其他证明文件 6 有关资产的成本和价值回收情况说明 7 被投资方清算剩余财产分配情况的证明 四 资产评估损失资产评估损失的认定 a 企业各项资产因评估确认的损失申请税前扣除 必须符合以下条件 1 国家统一组织的企业清产核资中发生的资产评估损失国家统一组织的企业清产核资中发生的资产评估损失 注 企业清产核资中应以独立纳税人为单位 全部盘盈资产与全部资产损失直接相冲 抵 净资产损失净资产损失 可按规定先逐次冲减未分配利润 盈余公积 资本公积 冲减不足的 经批准可冲减实收资本 股本 对减资影响企业资信要求的对减资影响企业资信要求的 经财政部 国家税务总局审 经财政部 国家税务总局审 核批准后 可分期核批准后 可分期在企业所得税前均匀申报扣除 在企业所得税前均匀申报扣除 关于清产核资工作有关税收政策问题的复函 国税函关于清产核资工作有关税收政策问题的复函 国税函 2005 142 号 号 2005 年年 2 月月 6 日 日 2 企业按规定应纳税的各种类型改组中发生的评估损失改组中发生的评估损失 注 118 号和 119 号文件规定的所有改组类型中 将资产交换分解为出售旧资产 购买 新资产或投资 其价格按公允价值确认 此处的评估损失 即按公允价值的确认造成的账 面损失 笔者 3 企业免税改组业务 企业免税改组业务 对各类资产评估净增值或损失净增值或损失已进行纳税调整的 注 一般情况下 免税重组的资产计税基础是按照资产的账面价值确定 所 以不涉及所得以及损失 只是在涉及补价的情况下 收取补价的一方应确定相 应的转让所得 税法规定的免税改组的主要条件有 1 企业整体资产转让后 被接受企业继续用于同样目的的经营业务 保持 经营的连 续性 2 转让资产的企业或股东应通过持有接受资产企业的股权 继续保持对有关资产的控 制 即具有 权益的连续性 国税发 2000 第 118 119 号 1 在整体资产转让转让 企业合并 分立业务中的 非股权支付额 实际上主要是货 币性补价 不得超过总股权支付额票面价值的 20 2 在整体资产置换置换交易中 非股权支付额 实际上主要是货币性补价 不得超过 总股权支付额票面价值的 25 与 会计准则 非货币性交易 规定一致 在改组中资产转让或置换交易资产转让或置换交易的货币性补价超过上述比例的 对其中包含的资产转让 所得征税 问题 各类资产评估净增值或损失净增值或损失已进行纳税调整的 通常的理解应为 会计上按评估价重新记账 而免税重组一般要求按账面价值确认成本 历史成 本原则 而导致的时间性差异造成的 如 A 企业将其独立核算的分支机构与 B 公司其独立核算的分支机构进行置 换 其公允价值相等均为 100 万元 其中 A 企业账面价值 90 万元 B 公司账面 价值 110 万元 首先符合免税重组的要件 假设 A B 两单位会计上处理均按评估价 公允 价值 入账 税法规定需按账面价值作为计税基础 均按 10 年进行调整 A 企业每年应调增应纳税所得额 1 万元 B 公司每年应调减应纳税所得额 1 万元 五年后分支机构资产整体报废 年份 AB 会计税法差异会计税法差异期初 1009010100110 10 1 5 年每年摊销 10911011 1 5 年后报废价值 504555055 5 损失 50455055 A 企业的财产损失计价为 50 5 45 B 公司的财产损失计价为 50 5 55 b 企业的各项资产应依据下列证据确认资产评估损失 一 国家统一组织清产核资的文件 不包括国有资产日常管理中经常化 制 度化资产清查 二 中介机构资产评估资料 三 政府部门资产评估确认文书 四 应税改组业务已纳税证明资料 五 免税改组业务涉及资产评估增值或损失已纳税调整证明资料 注 第六条 纳税人的存货 固定资产 无形资产和投资等各项资本成本的确定应遵循 历史成本原则 纳税人发生合并 分立和资本结构调整等改组活动 有关资产隐含的增值 或损失在税收上已确认实现的 可按经评佑确认后的价值确定有关资产的成本 国税发 2000 84 号文 五 特殊财产损失的要求 1 搬迁 征用等发生的财产损失搬迁 征用等发生的财产损失 因政府规划搬迁 征用等发生的财产损失搬迁 征用等发生的财产损失申请税前扣除 必须符合下列条 件 1 有明确的法律 政策依据 2 不属于政府摊派 企业因政府规划搬迁 征用 依据下列证据认定财产损失 1 政府有关部门的行政决定文件及法律政策依据 2 专业技术部门或中介机构鉴定证明 3 企业资产的账面价值确定依据 问题 一般而言 由于企业房产已经计提折旧 所以拆迁不会存在损失 问题 一般而言 由于企业房产已经计提折旧 所以拆迁不会存在损失 但是实际操作中特别是国有企业 往往房产没有自己的房产证 只是相对但是实际操作中特别是国有企业 往往房产没有自己的房产证 只是相对 出资而已 而拆迁是针对具有房产证的房屋给予的补助 这样才会造成出资者出资而已 而拆迁是针对具有房产证的房屋给予的补助 这样才会造成出资者 的亏损 同时也可能出现集团公司内部分配上级机构截留造成的亏损 这部分的亏损 同时也可能出现集团公司内部分配上级机构截留造成的亏损 这部分 如何处理 还有待明确 如何处理 还有待明确 2 拆借资金 直接借款 拆借资金 直接借款 除国家规定可以从事信贷业务的金融保险机构 包括经批准成立的企业集团 内部财务公司 外 企业之间原则上不得直接从事信贷业务 企业之间除因销售企业之间除因销售 商品等发生的商品等发生的商业信用商业信用外 其他的资金拆借发生的损失外 其他的资金拆借发生的损失除经国务院批准除经国务院批准外 一外 一 律不得在税前扣除 律不得在税前扣除 注 商业信用指与经营相关的应收账款 其他应收款 如代垫款 笔者 相关规定 除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外 其他企业直接借 出的款项 由于债务人破产 关闭 死亡等原因无法收回或逾期无法收回的 一律不得作 为财产损失在税前进行扣除 关于企业财产损失税前扣除问题的批复关于企业财产损失税前扣除问题的批复 国税函 2000 79 号 3 担保损失 企业对外提供与本身应纳税收入有关的担保企业对外提供与本身应纳税收入有关的担保 因被担保人不能按期偿还债务 而承担连带还款责任 经清查和追索 被担保人无偿还能力 对无法追回的 比照 本办法坏账损失进行管理 企业为其他独立纳税人提供的与本身应纳税收入无企业为其他独立纳税人提供的与本身应纳税收入无 关的贷款担保等关的贷款担保等 因被担保方还不清贷款而由该担保人承担的本息等 不得申 报扣除 注 纳税人为其他独立纳税人提供与本身应纳税收入无关的贷款担保等 因担保方不 能还清贷款而由该担保纳税人承担的本息 不得在税前扣除 财税字财税字 1995 81 号号 企业对外担保承担连带责任导致资产损失 应当依法行使追索权 落实内 部迫债责任 对没有追回的债权 按照规定确认坏账损失 4 4 抵押赎回损失 抵押赎回损失 企业由于未能按期赎回抵押资产企业由于未能按期赎回抵押资产 使抵押资产被拍卖或变卖 其账面净值 大于变卖价值的差额部分 依据拍卖或变卖证明 认定为财产损失 5 取消住房周转金制度前公有住房出售净损失 如果企业取消住房周转金制度时相关的住房周转金负数余额较大 在较长的期间内无 法用公益金 盈余公积金 资本公积金及以后年度的未分配利润抵补 并且企业以往对职 工的工资欠账较大 经报国家税务总局审核 取消住房周转金制度前已出售的职工住房损 失可在一定期间内在缴纳企业所得税前扣除 国家税务总局关于企业住房制度改革中涉及的若干所得税业务问题的通知 国税发 2001 第 039 号 注 取消住房周转金制度前公有住房出售净损失 1 房产管理部门出具的出售公有住房的相关证明材料 2 公有住房出售清单 3 住房周转金冲减留存收益的入帐凭证 4 资产负债表等复印件 5 拖欠职工工资的证明 6 情况说明 以往年度住房周转金核算情况 取消住房周转金时的帐户余额及帐务