《所得税会计》PPT课件.ppt

1 第五章所得税会计 第一节所得税会计概述第二节资产负债的计税基础和暂时性差异第三节递延所得税负债和递延所得税资产第四节所得税费用的确认和计量 2 第一节所得税会计概述 一 所得税会计的相关概念二 所得税会计的产生与发展三 所得税会计核算的一般程序 3 一 所得税会计的概念 一 所得税会计针对企业会计准则与税法有关规定之间的差异在所得税会计核算中的具体体现 研究如何处理税前会计利润 账面价值 与应纳税所得额 计税基础 之间差异的会计理论和方法 4 会计和税收是两个不同的经济领域 体现不同的经济关系 服务于不同的目的 因而分别遵循不同的原则 受制于不同的规范 二者服务的目的不同二者遵循的原则不同二者体现的经济关系不同二者确认的会计收益与应税收益不同 财务会计与税收征管的差异 5 进一步解释 目的不同 财务会计的目的是全面 真实 公允地反映会计主体的财务状况和经营成果及其现金增减变动情况 为会计报表使用者提供与之决策相关的财务信息 税收征管是以课税为目的 其遵循的原则是经济合理 公平税负 促进竞争 保证企业根据有关税收法规的规定 及时足额地交纳税款 6 进一步解释 遵循的原则不同 企业财务会计要遵循企业会计准则规定的权责发生制原则 配比原则 收入实现原则等规范 并据以确认 计量 报告企业的利润总额 财务会计收益 税收征管要求企业按税收法规计算确定一定时期应交所得税的纳税所得 即 应纳税所得额 7 进一步解释 二者体现的经济关系不同 企业财务会计主要考核企业的会计人员是否按照现行会计准则 或制度 的要求进行了正确的会计核算 有没有存在违规处理的问题等 税收征管主要体现税务部门与应纳税单位之间的关系 税务部门主要监督检查应纳税单位是否按照税法的规定照章纳税 是否存在偷漏税问题等 8 会计收益 AccountingIncome 应税收益 TaxableIncome 根据财务会计准则的规定 通过财务会计的程序确认的 在扣减当期所得税费用之前的收益 也称税前会计利润或利润总额 进一步解释 二者确认的会计收益与应税收益不同 按照税法所要求的应税收入减去税法准予扣除的费用和可以减免税额之后的差额 也称应纳税所得额 应税利润 9 重要提示 会计收益税后收益 应税收益 经济收益 税前会计利润 税后会计利润 即净利润 10 我国企业应采用资产负债表债务法核算所得税 资产负债表债务法是从资产负债表出发 通过比较资产负债表上列示的资产 负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础 对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异 确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产 并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用 11 12 二 所得税会计的产生与发展 一 所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期 二 所得税会计与财务会计逐步分离时期 三 所得税会计兴起和发展时期 13 三 所得税会计核算的一般程序 采用资产负债表债务法核算所得税的情况下 企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算 发生特殊交易时 如企业合并 在确认因交易或事项而产生的资产 负债时 即应确认相关的所得税影响 14 1 按照相关企业会计准则的规定 确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值 2 按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法 以适用的税收法规为基础 确定资产负债表中有关资产和负债项目的计税基础 15 3 比较资产 负债的账面价值与其计税基础 对于二者之间的差异 分析其性质 除企业会计准则中规定的特殊情况之外 分别应纳税时间性差异和可抵扣时间性差异 确定该资产负债表日与应纳税时间性差异和可抵扣时间性差异相关的递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额 并将这两个金额与其对应的期初余额比较 以确定进一步确认递延所得税负债和递延所得税资产 还是应该抵销其余额 16 4 按照税法规定计算当期应纳税所得额 确认当期应交所得税 5 确定利润表中的所得税费用 利润表中的所得税费用包括当期的所得税费用和递延的所得税两个部分 所得税会计的关键在于确定资产和负债的计税基础 17 核心分录 借 所得税费用 会计立场 递延所得税资产 转回时计贷方 贷 应缴税费 应交所得税递延所得税负债 转回时计借方 18 确定资产 负债确定资产 负债的账面价值的计税基础确定暂时性差异税前会计利润应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异加上纳税调整增加额确认为递延所得税确认为递延所得税减去纳税调整减少额负债资产计算应纳税所得额计算应交所得税计算所得税费用 19 第二节资产负债的计税基础及暂时性差异 一 暂时性差异二 资产的计税基础三 负债的计税基础四 特殊项目产生的暂时性差异 20 一 暂时性差异 一 暂时性差异的含义 二 暂时性差异的种类 三 应纳税所得额的计算 21 一 暂时性差异 TemporaryDifferences 是指资产负债表内一项资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 二 暂时性差异的分类根据暂时性差异对未来期间应税金额的影响不同 分为 应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异 22 资产账面价值 计税基础负债账面价值 计税基础应纳税暂时性差异递延所得税负债 资产账面价值计税基础可抵扣暂时性差异递延所得税资产 23 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生应税金额的暂时性差异 该差异在未来期间转回时 会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税 发生当期确认为递延所得税负债 应付的税款属于非流动负债 借 所得税费用 会计立场 贷 应缴税费 应交所得税 税法立场 递延所得税负债 应纳税暂时性差异 24 应纳税暂时性差异产生的两类情况 第一类 资产的账面价值大于其计税基础 一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用及最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额 而计税基础代表的是一项资产在未来期间计税时可予税前扣除的总金额 资产的账面价值大于其计税基础 该项资产未来期间产生的经济利益不能全部在税前抵扣 两者之间的差额需要缴税 产生应纳税暂时性差异 25 例5 1 甲公司有一项固定资产 原值120万元 不考虑残值 会计折旧期限为6年 税法折旧期限为3年 均采用折旧法 会计每年折旧20万元 税法每年折旧40万元 每年形成20万元暂时性差异 26 分析 第一年来看 账面价值 120 20 100万元计税基础 120 40 80万元账面价值 计税基础应纳税暂时性差异假设第一年税前利润为R借 所得税费用R 25 贷 应缴税费 应交所得税 R 20 25 递延所得税负债20 25 5现在少缴税 将来多缴税 前三年贷记递延所得税负债 后三年转回借计递延所得税负债 27 第二类 负债的账面价值小于其计税基础 一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出 而其计税基础代表的是一项负债的账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额 可见 因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异的实质就是税法规定的就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额 负债的账面价值小于其计税基础 则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数 即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增 增加应纳税所得额和应交所得税金额 28 可抵扣暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生可抵扣金额的暂时性差异 该差异在未来期间转回时 会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税 发生当期确认为递延所得税资产 预付的税款属于非流动资产 借 所得税费用 会计立场 递延所得税资产贷 应缴税费 应交所得税 税法立场 29 可抵扣暂时性差异产生的情况 第一类 资产的账面价值小于其计税基础从经济含义来看 资产在未来期间产生的经济利益较少 按照税法规定允许税前抵扣的金额多 则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税 形成可抵扣暂时性差异 30 第二类 负债的账面价值大于其计税基础 因负债产生的暂时性差异的实质就是税法规定的就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额 负债的账面价值大于其计税基础 则意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除 减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税金额 从而产生可抵扣暂时性差异 31 二 资产的计税基础 资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额 资产的计税基础 未来期间按照税法规定可以在税前扣除的金额从税收的角度考虑 资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算时所提供的资产负债表中资产的应有金额 32 在资产初始确认时 计税基础为取得成本 在资产持续持有的过程中 可在未来期间税前扣除的金额是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额 资产负债表日资产计税基础 取得成本 以前期间按照税法规定累计税前扣除的金额 33 正如前面所述 资产的账面价值大于计税基础时 产生应纳税暂时性差异 即在确定未来收回资产或清偿负债的应纳税所得额时 将导致应税金额增加的暂时性差异 该差异将导致企业未来经济利益流出的增加 相应的 在发生的当期应确认为递延所得税负债 34 相反 如果资产的账面价值小于计税基础时 产生可抵扣暂时性差异 即在确定未来收回资产或清偿负债的应纳税所得额时 将导致产生可抵扣的暂时性差异 企业在未来期间可以减少应纳税所得额 但在发生的当期应确认为递延所得税负债 35 一 固定资产的计税基础 固定资产取得时 入账价值一般等于计税基础固定资产后续计量时 会计计量模式一般为成本 累计折旧 固定资产减值准备税法计量模式成本 按照税法规定计算确定的累计折旧会计与税收处理的主要差异体现在折旧方法 折旧年限和固定资产减值准备的提取等方面 36 1 企业会计准则和税法对于固定资产折旧方法 折旧年限不同产生的差异 1 折旧方法选取上的差异 企业会计准则 企业可以根据固定资产经济利益的预期实现方式合理选择不同的固定资产折旧方法 税法 规定除某些按照规定可以使用加速折旧方法之外 一般应按照直线法计提折旧 37 2 折旧年限上的差异 企业会计准则 按照固定资产能够为企业带来未来经济利益的估计年限来确定折旧年限 税法 规定了每类资产的折旧年限 二者往往会有差异 38 2 企业会计准则和税法对于固定资产计提减值准备产生的差异 在企业持有固定资产期间 在对固定资产计提了减值准备以后 由于税法规定所计提的减值准备不允许税前扣除 所以 虽然其账面价值下降 但计税基础不会随着资产减值准备的提取而发生变化 也会造成其账面价值与计税基础之间的差异 39 例5 2 甲公司于2009年1月1日开始计提折旧的某项固定资产 原价为3000000元 使用年限为10年 采用年限平均法计提折旧 预计残值为0 税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除 该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧 预计净残值为0 2010年12月31日 企业估计该项固定资产的可收回金额为2200000元 要求 计算2010年12月31日该项固定该资产的账面价值和计税基础 并分析暂时性差异 40 分析 2010年12月31日账面价值 2200000元双倍余额递减法年折旧率 2 10年 100 20 2009年折旧3000000 20 6000002010年折旧 3000000 600000 20 480000计税基础 3000000 600000 480000 1920000元账面价值大于计税基础属于应纳税暂时性差异应确认为递延所得税负债 41 二 无形资产 除内部研发形成的无形资产之外 以其他方式取得的无形资产 其初始确认时的入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异 42 1 对于内部研发形成的无形资产 1 会计准则规定研发支出应区分为两个阶段 研究阶段的支出做费用化处理 计入当即损益 开发阶段符合资本化条件的支出作为无形资产的入账成本 43 2 税法规定以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础 企业为开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用 未形成无形资产的 计入当期损益 在按照规定据实扣除的基础上 按照研究开发费用的50 加计扣除 形成无形资产的 按照无形资产成本的150 摊销 即形成的无形资产在未来期间可予税前扣除的金额 计税基础 往往大于其账面价值 为可抵扣差异 44 2 对于无形资产后续计量 会计准则与税收的主要差异产生于对无形资产是否需要摊销及减值准备的计提 1 会计准则规定 无形资产应根据其使用寿命长短 区分为使用寿命有限和使用寿命不确定两种情况 使用寿命不确定的无形资产 不要求摊销 但在会计期末需要进行减值测试 45 2 税法规定 企业持有的无形资产成本 应在一定期限内摊销 合同和法律未明确摊销期限的 应按照不少于10年的期限摊销 摊销额允许税前扣除 在对无形资产提取减值准备时 因所计提的减值准备不允许税前扣除 也会造成账面价值和计税基础间的差异 46 例5 3 甲公司当期发生研究开发支出共计10000000元 其中研究阶段支出2000000元 开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2000000元 符合资本化条件后发生的支出为6000000元 假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途 尚未摊销 要求 计算期末无形资产的账面价值及初始确认时的计税基础 47 分析 按照准则予以费用化处理的支出为研究阶段的支出2000000 开发阶段符合资本化条件前的支出2000000 4000000元形成无形资产的成本为10000000 4000000 6000000元即账面价值 入账价值 为6000000元 在今后每期末进行减值测试 48 按照税法计算的计税基础为开发阶段符合资本化条件之后到达到预定用途前的支出为6000000元形成无形资产的成本为6000000元税法规定按照成本的150 作为未来期间摊销的计税基础 6000000 150 9000000元该项无形资产在初始确认时的计税基础为9000000元账面价值小于计税基础属于可抵扣差异 49 三 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 交易性金融资产 按照 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 的规定 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 其于某一会计期末的账面价值为公允价值 若为可供出售金融资产 公允价值变动计入所有者权益 资本公积 其他资本公积 如果税法规定按照企业会计准则确认的公允价值变动损益在计税时不予扣除 即其计税基础为取得成本 则会造成该类金融资产账面价值与其计税基础之间的差异 50 例5 4 2009年10月20日 甲公司自公开市场取得一项权益性投资 支付价款为2000万元 作为交易性金融资产核算 2009年12月31日 该投资的市价为2200万元 要求 计算这项交易性金融资产的账面价值和计税基础 分析 账面价值 2200万元计税基础 2000万元账面价值 计税基础 产生应纳税暂时性差异 51 四 其他资产 因企业会计准则和税法的规定不一致 企业持有的其他资产也有可能出现账面价值与计税基础之间的不一致 1 投资性房地产对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产 其期末账面价值为公允价值 而如果税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动而产生的利得和损失 则其计税基础仍然为历史成本 从而造成二者之间的差异 52 例5 6 A公司于20 7年1月1日将其某自用房屋用于对外出租 该房屋的成本为750万元 预计使用年限为20年 转为投资性房地产之前 已使用4年 企业按照年限平均法计提折旧 预计净残值为零 转投资性房地产核算后 预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值 A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量 假定税法规定的折旧方法 折旧年限及净残值与会计规定相同 同时 税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额 待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额 该项投资性房地产在20 7年12月31日的公允价值为900万元 53 分析 该投资性房地产在20 7年12月31日的账面价值为其公允价值900万元 其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额 即其计税基础 750 750 20 5 562 5 万元 该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562 5万元之间产生了337 5万元的暂时性差异 会增加企业在未来期间的应纳税所得额 54 2 其他计提了资产减值准备的各项资产 有关资产在计提了减值准备之后 其账面价值会下降 而按照税法规定 资产的减值在转化为实质性的损失之前 不允许税前扣除 即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化 从而产生可抵扣暂时性差异 55 例5 5 甲公司2009年购入原材料 成本为5000万元 因为部分生产线停工 当年未领用任何原材料 2009年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4000万元 假定该原材料在2009年期初余额为0 要求 计算该项原材料的账面价值和计税基础 分析 账面价值 4000万元计税基础 5000万元账面价值 计税基础 产生可抵扣暂时性差异 56 三 负债的计税基础 负债的计税基础 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣金额 K 的差额 负债产生的暂时性差异 实质上是税法规定的就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额 负债的账面价值大于其计税基础时 产生可抵扣暂时性差异 当期确认为递延所得税资产 负债的账面价值小于其计税基础时 产生应纳税暂时性差异 57 一般情况下 负债的偿还和确认不会影响企业的损益 也不会影响其应纳税所得 未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零 计税基础等于账面价值 如企业短期借款 应付账款等 但有些例外 如产品保修费用等预计负债 58 一 企业因销售商品和提供劳务等原因而确认的预计负债 我国的 企业会计准则第13号 或有事项 规定 企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用 同时确认预计的负债 但如果税法规定 有关的支出应于发生时税前扣除 由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额 有关的支出实际发生时可全部扣除 因此 其计税基础为零 因其他事项确认的预计负债 应按照税法规定的计税原则确定其计税基础 某些情况下 有些预计负债 如果税法规定其支出无论是否发生均不予税前扣除 即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零 则其账面价值等于计税基础 59 例5 6 甲企业2009年因销售商品承诺提供3年保修服务 在当年利润表中确认了500万销售费用 同时确认为预计负债 当年未发生任何保修支出 按照税法规定 与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除 使用所得税率为25 2009年12月31日税前会计利润为1000万元 要求 确定此项负债的账面价值和计税基础 60 分析 借 销售费用500万贷 预计负债500万账面价值 500万计税基础 500万 500万 0 61 二 预收账款 1 会计确认收入与税法一致企业在收到客户预付的款项时 因不符合收入确认条件 会计上将其确认为负债 税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同 即计税时不将该部分收入计入应纳税所得额 该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零 因此 其计税基础等于账面价值 2 会计确认收入与税法不一致如果税法将预收账款计入当期应纳税所得额 则其计税基础为零 账面价值与计税基础之间产生的暂时性差异为可抵扣的暂时性差异 62 例5 7 大海公司2012年12月31日收到客户预付的款项200万元 1 若预收款项不计入当期应纳税所得额 分析 预收账款的账面价值 200万元预收账款的计税基础 200 0 200万元 2 若预收账款计入当期应纳税所得额 分析 预收账款的账面价值 200万元预收账款的计税基础 200 200 这部分作为收入纳税 可在未来抵扣 0 63 三 应付职工薪酬 企业会计准则规定 企业应付职工的薪酬在实际支付之前应作为一项负债 税法中对于合理的职工薪酬 基本上允许当期税前扣除 即一般情况下 对于应付职工薪酬 计税基础等于账面价值 不形成暂时性差异 但税法中如果规定了税前扣除标准的 按照会计准则规定纳入成本费用支出的金额超过规定标准的部分应进行纳税调整 但这种差异仍然与通常的暂时性差异有所区别 不存在转回 而属于原准则中的永久性差异 64 例5 8 甲企业2009年12月计入成本费用的职工工资为4000万元 至2009年12月31日尚未发放 按照税法规定 当期计入成本费用的4000万元工资中 可予税前抵扣的金额为3000万元 要求 计算此项负债的账面价值和计税基础 65 分析 账面价值为4000万元计税基础 账面价值 K 4000万元 K 0 账面价值 计税基础不形成暂时性差异 66 四 其他负债 如企业应交的罚款和滞纳金等 在尚未支付之前按照会计准则的规定确认为负债 即作为企业的一项负债予以反映 但税法规定 罚款和滞纳金不能税前扣除 其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额 即账面价值等于计税基础 也不形成暂时性差异 但具有实质意义上的永久性差异存在 需要进行纳税调整 67 例5 9 甲公司因未按照税法规定缴纳税金 按规定需在20 8年缴纳滞纳金1000000元 至20 8年12月31日 该款项尚未支付 形成其他应付款1000000元 税法规定 企业因违反国家法律 法规规定缴纳的罚款 滞纳金不允许税前扣除 分析 因应缴滞纳金形成的其他应付款账面价值为1000000元 因税法规定该支出不允许税前扣除 其计税基础 1000000 0 1000000元 对于罚款和滞纳金支出 会计与税收规定存在差异 但该差异仅影响发生当期 对未来期间计税不产生影响 因而不产生暂时性差异 68 四 特殊项目产生的暂时性差异 1 某些交易或事项发生后 因为不符合资产 负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债 但按照税法规定能够确定其计税基础的 其账面价值与计税基础之间的差异也构成了暂时性差异 如筹建费用 长期待摊 会计发生时直接计入当期损益 而税法一般允许在其开始生产经营后的5年内分摊计入应纳税所得额 二者之间的差异则属于可抵扣的暂时性差异 69 例5 10 甲公司20 8年发生广告费10000000元 至年末已全额支付给广告公司 税法规定 企业发生的广告费 业务宣传费不超过当年销售收入15 的部分允许税前扣除 超过部分允许结转以后年度税前扣除 甲公司20 8年实现销售收入60000000元 分析 因广告费支出形成的资产的账面价值为0 其计税基础 10000000 60000000 15 1000000元 广告费支出形成的资产的账面价值0与其计税基础1000000元之间形成1000000元可抵扣暂时性差异 70 2 对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减 虽不是因资产 负债的账面价值与计税基础不同产生的 但其本质上可抵扣亏损和具有税款抵减作用 与可抵扣暂时性差异具有同样的效用 均能够减少未来期间的应纳税所得额 进而减少未来期间的应交所得税 在会计处理上 视同可抵扣暂时性差异 符合条件的情况下 应确认为其相关的递延所得税资产 71 3 企业合并中取得的有关资产 负债产生的暂时性差异如非同一控制下的企业合并 购买方按照公允价值对合并中取得的资产和负债入账 而如果该合并按照税法规定属于免税改组 即购买方所取得的资产 负债仍然维持其原计税基础 即原账面价值 不变 则会形成暂时性差异 72 同一控制下的企业合并资产负债的账面价值 计税基础非同一控制下的企业合并吸收合并下 取得的资产 负债按照公允价值入账 被合并方按照公允价值计量资产转让 处置所得 缴纳所得税 合并方按照公允价值确认计税基础 不会形成暂时性差异 若为免税合并 将产生暂时性差异 73 第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量 一 递延所得税负债的确认和计量二 递延所得税资产的确认和计量 74 一 递延所得税负债的确认与计量 应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税 导致企业经济利益的流出 从其发生当期看 构成企业应支付税金的义务 应作为递延所得税负债确认 75 一 确认递延所得税负债的一般原则 1 企业在确认因应纳税暂时性差异而产生的递延所得税负债时 应遵循以下原则 1 除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况之外 企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债 除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并之外 在确认递延所得税负债的同时 还应增加利润表中的所得税费用 76 一 确认递延所得税负债的一般原则 2 2 确认因应纳税暂时性差异而产生的递延所得税负债时 交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的 相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分 即递延所得税负债的确认应导致利润表中所得税费用的增加 借 所得税费用贷 递延所得税负债 77 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的 其所得税影响应增加或减少所有者权益 可供出售的金融资产期末公允价值变动所产生的应纳税暂时性差异借 资本公积 其他资本公积贷 递延所得税负债非同一控制下企业合并产生的 相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期的损益 借 商誉贷 递延所得税负债 78 二 不确认递延所得税负债的情况 有些情况下 虽然资产 负债的账面价值与其计税基础不同 产生了应纳税暂时性差异 但出于各方面考虑 企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债 79 1 商誉的初始确认 在非同一控制下的企业合并中 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 确认为商誉 因会计与税收的划分标准不同 按照税法规定作为免税合并的情况下 税法不认可商誉的价值 即从税法的角度 商誉的计税基础为零 两者之间的差额形成应纳税暂时性差异 80 但是 确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债 则意味着将进一步增加商誉的价值 因商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产 负债之间进行分配后的剩余价值 确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性 而且增加了商誉的账面价值之后 可能很快就要计提减值准备 而且其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异 使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环 因此 对于合并中产生的商誉 其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异 企业会计准则中规定不确认相关的递延所得税负债 81 例5 11 甲公司以增发市场价值为60000000元的本企业普通股为对价购入乙公司100 的净资产 假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件 且乙公司原股东选择进行免税处理 购买日乙公司各项可辩认资产 负债的公允价值及其计税基础如表所示 82 83 乙公司适用的所得税税率为25 该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下 企业合并成本60000000可辩认净资产公允价值50400000递延所得税资产 3000000 25 750000递延所得税负债 16500000 25 4125000考虑递延所得税后可辩认资产 负债的公允价值47025000商誉12975000所确认的商誉金额12975000元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异 不再进一步确认相关的递延所得税影响 47025000 50400000 750000 4125000 84 借 可辨认净资产 乙 公允 50400000商誉9600000贷 股本 资本公积 溢价 60000000借 商誉4125000贷 递延所得税负债4125000借 递延所得税资产750000贷 商誉750000商誉 9600000 4125000 750000 12975000 85 2 与子公司 联营企业 合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异中的特殊情况 一般应确认相应的递延所得税负债 但同时满足以下两个条件的除外 一是投资企业能够控制该暂时性差异转回的时间 二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回 同时满足以上两个条件时 即投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回 如果不希望其转回 则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回 准备长期持有 则不确认相关的所得税影响 若转为出售 则需确认所得税影响 86 3 除企业合并以外的其他交易或事项 如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润 也不影响应纳税所得额 则所产生的资产 负债的初始确认金额与其计税基础不同 形成应纳税暂时性差异的 交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债 该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润 也不影响应纳税所得额 确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值 使得资产 负债在初始确认时 违背了历史成本原则 影响会计信息可靠性 该类交易或事项在我国企业的会计实务中并不多见 一般情况下有关资产 负债的初始确认金额均会为税法所认可 不会产生两者之间的差异 87 三 递延所得税负债的计量 递延所得税负债应以相关的