审计师的四大招数课件

2005 4 第十章审计师的招数 1 第十章审计师的四大招数 经过近百年的修炼 经过无数次诉讼风暴的洗礼 现代审计师个个练就了能查会审的十八般武艺 对于公司的一般虚假会计账册来说 只要四大招数一出手 手到擒来 审计师的绝大部分荣誉 均应归功于这四大招数 账证核对函证与盘点内控测试比率分析 2005 4 第十章审计师的招数 2 一 账证核对 审计师之所以对会计账册有种特殊的敏感性 是与其审计对象 当前财务会计的特征分不开的 财务会计的特征是 1 原始凭证的要素 能够说明经济事项发生的时间 地点 金额 数量以及具体负责的人员 并且原始凭证一律要求税务统一印制的发票 单据 其目的就是通过要素的牵制 达到能证实已发生经济业务的真实性 因此 只要查对证实账册记录的原始凭证是否存在 要素是否完备 往往就能够判定过去的经济业务是否发生 2005 4 第十章审计师的招数 3 莱得艾德公司只影响季度报表的舞弊 在每季度毫无根据地调减销货成本和费用账户 然后再用以后季度冲回这些调整 这一做法虽不影响年度利润 但使调整和冲回期间的季度经营业绩失实 例如 1998第二季度结账时 莱得艾德公司通过11个独立的账户贷记零售药店8月份的总账费用900万美元 在下一个月又冲回了这笔金额 其影响是夸大了98第二季度的利润总额900万美元 并使98第三季度也少报了同样的金额的利润 再如 在99年第二季度 莱得艾德公司随意调减了约1亿美元的销售成本和应付帐款 致使99年第二季度的利润总额被高估了约1亿 在相关的会计年度中莱得艾德公司习惯性地在每年的前三季度都编制这样的调整分录 然后在第四季度冲回 2005 4 第十章审计师的招数 4 上述调整分录 均缺乏正当理由和原始凭证的情况下 都是由贝贡基自己一人策划的 季度报表在该公司如同儿戏 2005 4 第十章审计师的招数 5 2 复式记账 通过双重记录 能够说明经济事项发生时的来源去向 将帐簿的内容转化为业务过程的录像 那些想要虚构情节的假账 像拙劣的导演拍出的三流片 撇上一眼就知道是假的 复式记账的科学性就在于此 如世界通信的造假手法之一 1 滥用准备金科目 利用以前年度计提的各种准备如递延税收 坏账准备和预提费用 冲销已计入损益的线路成本 分别在2000年3 4季度和2001年3季度作了如下分录 借 各种准备金科目8 28亿4 07亿4亿贷 线路成本上述分录既无原始凭证和分析资料支持 也缺乏授权和正当理由 2005 4 第十章审计师的招数 6 3 权责发生制 能够更好地确认应尽的义务与应得的权利 并进行适当的配比 使会计能更真实地反映所有发生过的经济业务 如 世界通信公司造假之二 以 预付容量 为借口 将有很多疑点的资本性支出化整为零转嫁至各地分支机构进行记录 要求分支机构将原已确认为经营费用的线路成本转至固定资产等资本支出账户 在2001年 2002年共5个季度的造假分录如下 借 固定资产7 71亿5 6亿7 62亿9 41亿8 18亿贷 线路成本这种造假手法在夸大利润的同时 也虚增了经营活动产生的现金流量 因为世界通信采用间接法编制现金流量表 2005 4 第十章审计师的招数 9 世界通信造假之三 创造性并购会计 世界通信每一次重大兼并 都通过巨额冲销的手法 实现巨额亏损 为以后盈利创造条件 如收购MCI时 将MCI固定资产的价值由账面的141亿美元调整为107亿 此举使收购MCI的商誉虚增了34亿 一方面通过确认31亿的未完工研发支出压低商誉 另一方面却通过武断地计提34亿的固定资产减值准备高估利润 按照MCI的会计政策 固定资产的平均折旧年限约为4 36年 而商誉则分40年摊销 2005 4 第十章审计师的招数 10 世界通信公司将线路成本的转回分录分拆成几百笔分录 以逃避安达信的审计 但是安达信检查了总账或审阅了调整分录 是完全可以发现这些没有原始凭证支持的会计分录 安达信如果将这些有线路成本转入的资本性支出与世界通信内部的资本预算进行对比 就可以发现造假的破绽 并且这些资本性支出也没有经过董事会或股东大会的批准授权 对于审计师来说 熟悉会计语言是天职 通过会计语言洞察过去已发生的事项是他们的拿手戏 牢牢掌握财务会计的三大特征 认真的账证核对 许多虚假信息都会被揭穿 2005 4 第十章审计师的招数 11 二 函证与盘点 1939年发生的美国的杰克逊 罗宾斯药材公司虚假会计报表案 敲响了账面审计的丧钟 两公司在熟悉了普华会计事务所账表核对 账账核对以及账证核对之后 就开始虚开发票和账单 共虚构了1000万元存货和900万元的应收账款 十几年查账过程中 丝毫没有察觉 直到两公司因现金短缺即将倒闭之际 才被贷款银行发现 普华赔偿了50万之后 总结出了在查账过程中 除了传统的账面核对之外 还必须对有形资产进行盘点 对债权债务进行函证 因此增加了第二大招数 2005 4 第十章审计师的招数 12 在会计信息上造假的公司一般经常使用五种手段来非法提高资产价值和虚增盈利 虚构收入 虚假调节收入的时间差异 隐瞒负债和费用 虚假披露会计信息 以及资产计价舞弊资产计价舞弊是所有案件中的一半 而存货高估构成资产计价舞弊的主要部分 确定存货数量常常比较困难 因为 货物总是在不断地被购入和销售 不断地在不同地点间转移以及投入到生产中去 复杂的存货账簿体系往往成为极具吸引力的舞弊对象 2005 4 第十章审计师的招数 13 存货造假有以下几种 虚构不存在的存货 存货数量操纵 不记录存货的购入 虚假存货的资本化所有这些精心设计的方案有一个共同的目的 既增加存货的价值 增加存货资产价值的方法是编造各种不审查的虚假资料 如没有原始凭证支持的日记账记录 夸大存货盘点表 伪造的装运和接受报告以及虚假的订购单 审计师只能通过盘点 正是存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点在执行该程序时只要稍加注意 就能发现存货舞弊问题 2005 4 第十章审计师的招数 14 1 管理当局的代表往往跟随审计师并记录下测试的结果 因而 审计客户可能将虚构的存货加计到未被测试的项目中 这将错误地增加存货的总体价值 只要审计师在每页末端不留空白或注意最后一笔存货的号码则客户的伎俩就容易被揭穿 2005 4 第十章审计师的招数 15 2 在执行盘点测试时 审计师一般会事先通知客户测试的时间和地点 对于那些有多处存放地点的公司 这种预警使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些审计师没有检查的存放地点 因此审计师有必要采取突击盘点 3 有时审计师还应执行额外的程序 以进一步检查已经封好的包装箱 这样 虚报存货数量的把戏就容易现形 2005 4 第十章审计师的招数 16 三 内控测试 作为保护企业财产安全完整的内部控制制度 从它诞生起 似乎与审计师的查账业务是风马牛不相及的事情 因为 作为提高财务报表可信性的审计师 并不关心企业的内部管理问题 而企业的内控则完全是内部管理的范畴之一 那么从何时起 审计师将内控测试 作为查账的第三大招数呢 这得从审计师查账对象的变化开始说起 2005 4 第十章审计师的招数 17 众所周知 审计师的查账对象就是会计的账册凭证 在经济业务简单 且反映的业务内容不多的情况下 审计师可以从容不迫地一边喝着咖啡 一边翻着账本 并最后作出较有把握的结论 然而 到了二十世纪之后 随着公司规模的扩大以及业务内容的创新 特别是股份制企业在地域上或业务量上的无限扩张 使得审计师所审核的会计信息很可能是无穷无尽的 会计信息海洋 过去的详细审计既旷日费时 也无法保证审计质量 于是 一些聪明的审计师开始将目光转向了产生这些会计信息的过程 他们是这样推理的 在生产一件产品时 如果生产过程准确无误 且有很好的控制保护措施 那么 其最终的产品质量应该说是没有太大问题的 同样 2005 4 第十章审计师的招数 18 同样 会计报表也是一件产品 如果在核算 汇总和编制会计报表过程中 其过程也有很好的控制保护措施的话 那么 会计报告的质量也应该是可靠的 而观察会计报告的产生过程 比盲目地逐笔核对 要省时省力的多 也科学的多 审计师开始走出舍本求木的误区 关注起与报表产生过程有关的内部控制 内部控制的作用应理性看待 不是万能的 可见 通过内部控制的评价 使得审计是在面对审计环境转变过程中 在面对审计媒介的质与量的变化中 掌握了一项新式武器 担当起经济警察的重任 2005 4 第十章审计师的招数 19 案例 中国第一份因企业内部控制混乱 而被审计师出具无法表示意见审计报告的企业 郑百文1999年的4月 在国内证券报上 登载了一篇郑百文的董事会的一份声明 公司董事会确信 公司依据 企业会计准则 和 股份有限公司会计制度 等有关规则编制的1998年度的会计报表中 不存在虚假的记载 因公司网络建设发展过快 管理工作跟不上 在财务管理方面存在一定的漏洞 加上本次审计工作较紧 集团公司与部分外地分公司之间的内部往来有未抵消部分 此部分公司正在抓紧核实 集团公司组建外地分公司所购入的房产 运输工具等 近期进行清理后 已将其中手续齐全部分全部转入固定资产 对于其余未办理房产等手续不全的部分资产 仍暂挂其他应收款 对于郑州会计师事务所对公司1998年度借款利息所作的陈述 公司1998年度经营规模萎缩 发生严重亏损 公司将采取积极的应对措施 从严治企 加强对企业的梳理整顿 寻求金融支持 压缩费用 继续发挥现有网络的作用 寻求资产重组核心的经济增长点 2005 4 第十章审计师的招数 20 而对于董事会的上述声明 该公司的监事会站出来表态 完全同意董事会的意见 再看审计师的表述 审计报告 经审查 贵公司所属家电分公司缺乏我们可信赖的内部控制制度 会计核算方法具有较大的随意性 而家电分公司的资产及业务量在贵公司占有较大比重 致使我们无法取得充分适当的审计证据对贵公司的整体会计报表的收入 成本及其相关的报表项目的真实性 合理性予以确认 我们认为 由于上述原因 不能取得充分必要的审计证据 无法确认其会计报表整体的影响程度 我们无法对上述会计报表是否符合 2005 4 第十章审计师的招数 21 如果一个企业的内部控制制度混乱 即使其会计账册齐全 且公司高级管理层信誓旦旦 不做假账 但注册会计师仍不敢冒险采取账 表 证核对或函证盘点方法来检查其会计报表 因为他们深知 如果产生会计报表的程序是处在一个混沌不清或暗箱操作的状态下 仅凭第一 第二两大招数 即使成本再高 技术再精 也是无法作出一个客观公正的审计结论 因为 当经济业务发生时所产生的数据在转化成会计信息时 是一个完全未经过滤的 混水 的话 仅靠审计师所采取的两招 过滤 手段 是无能为力的 无论任何怎样精心的过滤 也是过滤不清的 此时 最聪明的办法 就是告诫投资者 会计信息是不可信的 正因为如此 与中国所有的上市公司舞弊案的处理不同 在郑百文一案中 审计师没有受到任何处罚与批评 因为 他们利用了控制测试这一招数 防范了不必要的审计风险 2005 4 第十章审计师的招数 22 四 比率分析 早在1911年之际 美国的注册会计师们发现 运用英国同行们所创立的详细审计方式 尽管能达到预期的目的 但也太旷日持久了 于是 当时美国著名的审计学家蒙哥马利提出了资产负债表式审计 其中 重点提出了 1 资产负债表关键账户的审查 2 对那些比簿记员权力更大的高层人士进行弄虚作假的可能性加以审查 从此 审计的焦点从雇员移至管理当局 所有流动资产与流动负债的关系真实性 比现金账户的真实性更受重视 对重要账户进行分析审查的资产负债表审计逐渐取代了传统的交易事项的详细审计 2005 4 第十章审计师的招数 23 随着企业业务的不断扩大 审计师们被渐渐淹没在浩瀚的会计信息之中 尽管控制测试与评价 能在某种程度上减轻详细审计所带来的压力 但如何进一步摆脱信息膨胀所引起的审计羁绊 又引起了审计师们的关注 经过对会计信息资料的研究 人们发现 在反映企业财务状况的三张财务报表之间 存在着相当多的逻辑关系 这种逻辑关系的变化 会在一定程度上反映企业内在的财务变化的真实性 为此 美国注册会计师协会通过不断摸索 总结出一套通过分析财务报表数据来确定审计重点的方法 这一方法 被称为分析性程序 成为审计师查账的第四大招数 2005 4 第十章审计师的招数 24 大量研究证实 分析性程序是一种应用十分广泛而且颇为有效的审计方法 尤其在发现和检查财务报告舞弊方面作用相当明显 相当比例的财务报告舞弊的曝光最初缘于分析性程序中发现的线索 而且大量财务报告舞弊案件 事后看 只要实施简单的分析性程序就可以察觉舞弊的线索 美国 AccountingReview 1982 8 发表文章指出 通过对281项错报的分析 发现采用分析性程序可以查出所有错报的45 6 82项重大错报的54 9 和非常重大错报的69 在运用这一审计招数的过程中 中外审计师们既偿到了甜头 也吃尽了苦头 2005 4 第十章审计师的招数 25 案例一 在美国 Coatedsalesinc 案中 米歇尔 温斯特为了对外融资 迫使公司会计人员以真实的顾客为基础精心虚构了大量销售收入 而虚增利润5500万美元 审计师只是通过了几步分析性程序就使之暴露出种种疑点 虽然销售收入和应收账款大幅增加 但现金流入却逐年减少 存货账户余额虽是真实准确的 但存货与应收账款的比率显示应收账款增加异常 另外 主营业务利润率上升 这些预警信息引导审计师进行深入细致的实质性程序 结果 该公司的舞弊事件大白天下 2005 4 第十章审计师的招数 26 案例二 发生在1992年美国臭名昭著的 百斯特公司舞弊一案中 年仅19岁的董事长兼总经理贝利 明克在事后坦白说 对于像我这样的舞弊犯来说 应收账款的确是一个美妙的东西 它们可以立时产生巨额利润 但是 也可以告诉人们其他一些事情 应收账款的大幅增长也揭示了我的公司没有现金流入的原因 现金流入与应收账款增长是紧紧相连的 可见 经营活动产生的现金流量与营业利润及应收账款之间的关系可能揭露报表造假的预警器 可惜的是 当时担任审计的安永会计师事务所并没重视这一比率的异常变化 反而确认了报表的公允性 最后 导致了该公司利用虚假财务报表在华尔街成功上市 并骗取了投资者2亿美元的资金 2005 4 第十章审计师的招数 27 案例三 蓝田公司一案中 中央财经大学的研究员刘姝威 通过对该公司的会计报表分析 发现了三个不正常的财务指标 即流动比率只有0 77 速动比率只有0 35 而营运资本只有 1 3亿 而这对于一个年销售收入高达18亿 且95 的销售均为现金收入的企业来说 是一个很不正常的现象 于是 初步判断出该公司很可能是一个彻头彻尾的会计造假公司 她通过一篇600字的内参向有关部门报告 最后揭发出一个弥天大谎 该公司确实是一个不折不扣的会计造假公司 2005 4 第十章审计师的招数 28 案例四 银广夏1999年利润总额1 76亿元 所得税仅508万元 账面税率为4 2000年实现利润4 23亿元 所得税719万元 账面税率不到1 7 该公司交纳的所得税为基数 即使按15 优惠税率 推算出银广夏1999年应税利润3387万元 2000年应税利润4793万元 应税利润与账面利润两年累计相差51720万元 这么大一块利润 账面利润的86 税务机关居然不确认为应税利润 其中的蹊跷难道不值得深究吗 给银广夏贡献巨额利润的天津广夏也暴露出种种疑点 姑且不论萃取产品近乎荒谬的毛利率 也不说超乎寻常的生产能力 单是天津广夏在出口业务的账务处理上就露出造假的尾巴 2005 4 第十章审计师的招数 29 2000年天津广夏出口1 8亿马克产品 根据现行的出口退税政策将获得不下7000万元的出口退税收入 可寻遍公司报表却难见其踪迹 于是 财经 杂志记者根本无须进入该公司的现场 以一篇 银广夏陷阱 的封面文章 将造假公司送上断头台 2005 4 第十章审计师的招数 30 案例五 96年 琼民源虚构了5 66亿元利润 虚增资本公积金6 57亿元 虚构的利润主要来源于 1 将合作方香港冠联置业公司投入的股本及合作建房资金1 95亿元确认为收入 2 通过三次循环转账手法 虚构收到转让北京民源大厦部分开发权所获得的收入2 7亿元 3 向开源公司转让民源大厦未建成的商场经营权所获得的5000万元确认为收入 4 将收到合作者的民源大厦的建设补偿费5100万元确认为收入 5 从北京市富强新技术开发公司取得的厂房经营收入3000万元认为收入 上述虚构的结果导致公司的固定资产 在建工程和无形资产大幅增加 使其利润由1995年的67万元猛增到1996年的5 7亿元 每股收益由95年的0 034增加到96年的21 51元 股票价格有3元上至30多元 2005 4 第十章审计师的招数 31 CPA在会计报表审计中如果不重视运用分析性程序 无异于盲人摸象 在审计实务中 CPA在审计会计报表的计划和报告阶段都必须运用分析性程序 在琼民源案中 如果CPA能够在计划阶段充分运用分析性程序 从利润表趋势分析 不难看出利润的异