《会计新规执行中关注问题讲解教程》（201页）财务会计课件

本资料来自 1 会计新规执行中关注问题讲解教程 财政部会计司焦晓宁Jiaoxiaoning 本资料来自 2 一 新旧衔接二 具体准则理解和实务操作三 科目和报表的有关问题 本资料来自 3 一 新旧衔接 新旧衔接的主要依据 CAS38主要处理三个问题 资产 负债项目的重新分类确认和计量编制股东权益差异调节表 本资料来自 4 一 新旧衔接 一 首次执行日的处理 CAS38 资产 负债项目的重新分类 原在固定资产 无形资产中核算 符合投资性房地产界定的房屋建筑物和土地使用权 投资性房地产 划分为投资性房地产后具体核算模式 本资料来自 5 一 新旧衔接 金融资产 短期投资 长期债权性投资 贷款应收款项 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款 可供出售金融资产 本资料来自 6 一 新旧衔接 1 短期投资交易性金融资产 可供出售金融资产 持有至到期投资2 长期债权性投资可供出售金融资产重大影响以上长期股权投资重大影响以下3 长期股权投资无法确定FV可供出售金融资产 本资料来自 7 一 新旧衔接 金融负债 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债交易性金融负债以公允价值计量且其变动计金融负债入当期损益的金融负债其他金融负债 本资料来自 8 一 新旧衔接 金融负债 同时包含负债和权益成份的复合工具应付债券应付债券资本公积负债部分 未来现金流出折现值权益部分 原负债的账面价值 负债部分金额 本资料来自 9 一 新旧衔接 资产 负债的确认和计量追溯调整 对某项交易或事项变更会计政策 视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策 并以此为基础对会计报表相关项目进行调整的方法CAS38规定 近似的追溯调整如 可供出售金融资产 本资料来自 10 一 新旧衔接 资产 负债的确认和计量追溯调整项目 1 采用公允价值计量的项目以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 金融负债衍生金融工具投资性房地产可供出售金融资产 本资料来自 11 一 新旧衔接 例 企业在首次执行日将原持有的一项短期投资划分为交易性金融资产 其账面价值为220万元 首次执行日的公允价值为280万元 则 借 交易性金融资产280贷 短期投资220盈余公积 未分配利润60 本资料来自 12 一 新旧衔接 例 在首次执行日 某企业拥有一用于出租的房地产 账面原价1000万元 累计折旧560万元 未计提减值准备 首次执行日的公允价值为600万元 执行新准则后 公司拟采用公允价值计量投资性房地产借 投资性房地产600累计折旧560贷 固定资产1000未分配利润 盈余公积160 本资料来自 13 一 新旧衔接 可供出售金融资产公允价值调整CAS38规定 首次执行日公允价值与账面价值差额调整期初留存收益例 一项作为可供出售金融资产核算的权益性投资 账面价值300万 首次执行日公允价值为400万借 可供出售金融资产100贷 盈余公积 未分配利润100 本资料来自 14 一 新旧衔接 可供出售金融资产公允价值调整持有期间公允价值变动借 可供出售金融资产贷 资本公积出售时借 资本公积贷 投资收益 本资料来自 15 一 新旧衔接 可供出售金融资产FV相对账面价值变动计入留存收益的影响 1 对企业损益的影响 2 与B股 H股的协调境内境外留存收益权益内单列未来期间利润的影响 本资料来自 16 一 新旧衔接 IAS39 可供出售金融资产在衔接过程中产生的差额在所有者权益项下单列项目反映 终止确认时转入损益借 可供出售金融资产贷 权益借 权益贷 投资收益 本资料来自 17 一 新旧衔接 专家工作组意见第1号 可供出售金融资产在首次执行日的公允价值相对账面价值的差额首先调整留存收益 再自留存收益转入资本公积未来期间出售时 记入资本公积的金额转入投资收益 本资料来自 18 一 新旧衔接 例 首次执行日可供出售金融资产账面价值300万元 公允价值为400万元借 可供出售金融资产100贷 盈余公积 未分配利润100借 盈余公积 未分配利润100贷 资本公积 其他 100处置时 借 资本公积100贷 投资收益100 本资料来自 19 一 新旧衔接 追溯调整的项目 2 涉及确认预计负债的项目固定资产弃置义务辞退福利义务重组义务 本资料来自 20 一 新旧衔接 固定资产弃置义务 1 借 固定资产贷 预计负债2 借 盈余公积 未分配利润贷 累计折旧3 借 盈余公积 未分配利润贷 预计负债 本资料来自 21 一 新旧衔接 辞退福利确认条件 已制定正式的解除劳动关系计划不能单方面撤回解除劳动关系计划借 盈余公积 未分配利润贷 预计负债 本资料来自 22 一 新旧衔接 内退计划 未正式解除劳动关系 但在内退期间不再为企业提供劳务服务比照辞退福利处理计量 辞退计划将在1年内实施完毕 补偿款项超过1年支付的 原则上应予折现借 盈余公积 未分配利润贷 预计负债借 财务费用贷 预计负债 本资料来自 23 一 新旧衔接 追溯调整的项目 3 长期股权投资 企业合并长期股权投资中包含的股权投资差额 视产生长期股权投资的不同情况而定同一控制下企业合并形成的长期股权投资 初投资成本为按照持股比例计算应享有被投资单位账面净资产的份额 本资料来自 24 一 新旧衔接 追溯调整的项目 3 长期股权投资 企业合并长期股权投资中包含的股权投资差额 同一控制下控股合并中产生的股权投资差额借 盈余公积 未分配利润贷 长期股权投资股权投资差额的贷方差作相反分录 本资料来自 25 一 新旧衔接 长期股权投资账面价值的调整 同一控制下企业合并形成首次执行日持有的因同一控制下企业合并形成的对子公司投资 冲销其股权投资差额不包括 持有的同一集团内联营企业 合营企业投资因购买子公司少数股权形成的长期股权投资 本资料来自 26 一 新旧衔接 因购买子公司少数股权形成的长期股权投资集团内一企业取得另一企业60 的股权 形成同一控制下企业合并 继后自集团外买入子公司少数股东持有的对该企业20 的股权 长期股权投资 60 部分同一控制下企业合并20 部分不作为同一控制下企业合并产生首次执行日企业做法 有些企业将购买少数股权产生的股权投资差额全部冲销 本资料来自 27 一 新旧衔接 长期股权投资账面价值应随子公司所有者权益进行调整例 借 长期股权投资贷 留存收益借 留存收益贷 长期股权投资 股权投资差额 本资料来自 28 一 新旧衔接 除同一控制下企业合并以外其他原因形成的长期股权投资成本法权益法借 长期股权投资贷 盈余公积 未分配利润不包括原已计入资本公积 股权投资准备 的股权投资贷方差额 本资料来自 29 一 新旧衔接 追溯调整的项目 3 长期股权投资 企业合并企业合并 同一控制下商誉冲销借 盈余公积 未分配利润贷 商誉 非同一控制下商誉减值借 盈余公积 未分配利润贷 商誉 商誉减值准备 2006年股东权益差异调节表中部分公司将商誉全额冲销 本资料来自 30 一 新旧衔接 追溯调整的项目 4 其他股份支付所得税 最后调整的项目取决有关资产 负债账面价值的计量 本资料来自 31 一 新旧衔接 行权日在首次执行日及以后的股份支付 借 盈余公积 未分配利润贷 资本公积 应付职工薪酬 本资料来自 32 一 新旧衔接 所得税 首次执行日存在差异的主要项目 交易性金融资产可供出售金融资产投资性房地产长期股权投资固定资产其他计提了减值准备的资产 本资料来自 33 一 新旧衔接 交易性金融资产可供出售金融资产投资性房地产账面价值计税基础FVHC借 盈余公积 未分配利润贷 递延所得税负债借 资本公积贷 递延所得税负债 本资料来自 34 一 新旧衔接 长期股权投资 账面价值计税基础股权投资差额0损益调整0减值准备0暂时性差异确认相关的递延所得税时应考虑 长期股权投资的持有意图投资双方适用所得税税率之间是否存在差异 本资料来自 35 一 新旧衔接 税法规定 投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润是否需计算交纳所得税 取决于投资企业适用的所得税税率是否高于被投资单位例 投资企业适用的所得税税率为25 被投资单位适用的所得税税率为15 当期被投资单位实现的净利润中投资企业按持股比例30 计算确定应享有1000万元 CATB长期股权投资1100010000税收影响 1000 85 10 117 65万元 本资料来自 36 一 新旧衔接 税法规定 投资企业出售股权时 出售所得价款与投资成本之间差额一般应全额交税例 企业持有的一项长期股权投资 账面价值为2200万元 初始投资成本为1800万元 投资企业适用所得税税率为25 被投资单位适用所得税税率为15 出售所得价款为2600万元 会计收益 2600 2200 400万元应计税应纳税所得额金额 2600 1800 800万元 按照投资企业适用的所得税税率25 全额计征所得税 本资料来自 37 一 新旧衔接 所得税调整 是否确认与损益调整相关的所得税影响 取决于两个条件 一是该项投资预期为企业带来经济利益的方式 持有取得现金股利 利润还是出售取得处置损益二是投资企业适用的所得税税率是否高于被投资单位适用的所得税税率 本资料来自 38 一 新旧衔接 首次执行日存在差异的主要项目 交易性金融负债预计负债预收款项例 企业自客户取得一笔款项 不符合收入确认条件 作为预收账款核算 按照税法规定取得款项时已计税 账面价值 200万计税基础 0 本资料来自 39 一 新旧衔接 预计负债账面价值计税基础1000借 递延所得税资产贷 盈余公积 未分配利润 本资料来自 40 一 新旧衔接 所得税调整递延所得税资产及递延所得税负债的经济含义资产 带来未来经济利益流入负债 产生未来现金或现金等价物流出确认前提 对未来期间计税产生影响具体影响取决于相关暂时性差异转回时适用税法情况 本资料来自 41 应纳税暂时性差异 资产的账面价值 其计税基础例 一项资产的账面价值为200万元计税基础为150万元未来纳税义务增加 负债可抵扣暂时性差异 资产的账面价值 其计税基础例 一项资产的账面价值为150万元计税基础为200万元未来纳税义务减少 资产 本资料来自 42 一 新旧衔接 所得税调整 适用税率的选择递延所得税资产 递延所得税负债的计量应当反映有关暂时性差异预期转回期间 以适用税法或实质上已经生效的税法为基础 确定适用税率首次执行日 以2007年1月1日适用税法为基础确定适用税率2007年第一季度季报 对预期于2008年1月1日以后转回的暂时性差异应按新税法规定的税率确认递延所得税资产及递延所得税负债 本资料来自 43 一 新旧衔接 所得税调整 递延所得税资产的确认可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产 确认条件是企业在未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用有关可抵扣暂时性差异 预计未来期间应纳税所得额时 包括 正常生产经营活动实现的所得应纳税暂时性差异转回产生的应纳税所得额 本资料来自 44 一 新旧衔接 所得税调整与经营亏损相关的递延所得税资产的确认前提 企业在未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用经营亏损有关的经营亏损需通过适当方式得到税务部门的认可未来5年内能够产生足够的应纳税所得额利用有关亏损 本资料来自 45 一 新旧衔接 所得税调整 与可供出售金融资产相关的所得税CAS38规定 确认的递延所得税应调整期初留存收益专家工作组意见调整后 与可供出售金融资产相关的递延所得税影响应当调整首次执行日的资本公积借 资本公积贷 递延所得税负债 本资料来自 46 一 新旧衔接 在对有关资产 负债账面价值进行调整的基础上 编制首次执行日股东权益调节表2006年12月31日股东权益总额调整项目 1 2 2007年1月1日股东权益总额 本资料来自 47 一 新旧衔接 二 资本公积余额的结转及使用原制度下资本公积的构成 资本溢价或股本溢价接受捐赠非现金资产准备股权投资准备拨款转入外币资本折算差额关联交易差价其他资本公积 债务重组收益等 本资料来自 48 一 新旧衔接 企业经济利益总流入 所有者投入 日常经营活动产生 资本性项目 利润表中损益 本资料来自 49 例 债务重组1000万元债务 以900万元偿还债务人 100万元的利润我国原制度规定计入资本公积例 土地使用权应付账款 18000万 应付账款应收账款 6000万 12000万 利润vs资本公积 本资料来自 50 一 新旧衔接 新准则体系下资本公积的构成 资本溢价或股本溢价其他资本公积 1 权益法核算的长期股权投资 2 可供出售金融资产FV变动 3 现金流量套期中套期工具公允价值变动 4 股份支付 5 投资性房地产转换时产生的差额 本资料来自 51 一 新旧衔接 原制度下资本公积的结转 资本溢价或股本溢价其他资本公积 1 原资本公积中因享有被投资单位除净损益外其他所有者权益变动形成的股权投资准备 转入按照权益法核算产生的资本公积明细 2 其他原制度下的资本公积各明细项目金额一并设置 原制度转入资本公积 核算 本资料来自 52 一 新旧衔接 原制度下资本公积的结转 例 原制度下资本公积构成 资本溢价2000接受捐赠非现金资产准备200股权投资准备1600其中 属于股权投资贷方差800关联交易差价300其他资本公积600合计4700 本资料来自 53 一 新旧衔接 原制度下资本公积的结转 例 原制度下资本公积构成 资本溢价2000其他资本公积2700其中 权益法核算长期股权投资800原制度转入资本公积1900 本资料来自 54 一 新旧衔接 构成其他资本公积中的 原制度转入资本公积 项目执行新准则后的用途 转增资本冲减同一控制下企业合并产生的合并差额冲减同一控制下企业合并产生的差额 包括资本公积中的 资本溢价或股本溢价 以及 原制度转入资本公积 两项 本资料来自 55 一 新旧衔接 三 与B股 H股相关的衔接规定CAS38规定 除需要进行追溯调整的项目外 其他均未来适用某些要求追溯调整的项目并非完全追溯IFRS1规定 基本原则是追溯 不要求追溯的个别项目除外B股 H股境外报表的做法 本资料来自 56 一 新旧衔接 三 与B股 H股相关的衔接规定境内报告完全遵循CAS38规定 采用未来适用的项目境内外报告会存在差异 借款费用持有至到期投资企业合并中取得的长期资产债务重组中取得的资产 本资料来自 57 一 新旧衔接 三 与B股 H股相关的衔接规定专家工作组意见 原同时提供境内 境外报表的B股 H股公司 如境外报表是按照国际准则提供的 在首次执行日 可以将按照国际准则核算的结果作为相关资产 负债的期初余额 相应调整所有者权益项目上述B股 H股公司包括上市公司自身及其纳入合并范围的企业 本资料来自 58 一 新旧衔接 四 比较报表的提供比较报表的提供取决于首次执行日衔接时采用的方法 只有在首次执行日进行追溯调整的项目 才应对比较报表相关项目进行调整CAS38规定的追溯项目 1 FV计量的项目 2 确认预计负债的项目 3 长期股权投资 4 可行权日在首次执行日或之后的股份支付 所得税 本资料来自 59 一 新旧衔接 四 比较报表的提供假定在2006年1月1日采用CAS38 对有关资产 负债的分类及其账面价值进行调整 并相应调整期初所有者权益各项目 在此基础上确定的金额作为比较报表的期初数比较报表涉及的期间内发生涉及追溯调整的事项 假定在2006年采用新准则进行核算 编制期末资产 负债情况及2006年利润表 本资料来自 60 一 新旧衔接 四 比较报表的提供证监会 信息披露规范问答第7号 过渡期间比较信息的编制和披露 主要规定 1 以CAS38第五条至第十九条的规定为基础 调整比较期间的可比利润表 相应调整可比期间资产负债表相关项目 仅涉及追溯调整的项目 比较资产负债表 2007年1月1日有关资产 负债项目调整后的金额扣除因追溯调整对利润表的影响后的金额列示 本资料来自 61 一 新旧衔接 例1 采用公允价值计量的投资性房地产原价为1000万元的房屋建筑物 2004年12月取得 使用年限10年 净残值为0 按直线法计提折旧 2005年12月31日2006年12月31日原制度下900800新准则下FV9501100首次执行日 借 投资性房地产1100贷 固定资产800盈余公积 未分配利润300 本资料来自 62 一 新旧衔接 例 采用公允价值计量的投资性房地产比较报表 2006年1月1日期初资产负债表中投资性房地产的账面价值应为950万元借 投资性房地产950贷 固定资产900盈余公积 未分配利润502006年利润表 调整减少折旧额100增加公允价值变动损益150利润总额增加250 本资料来自 63 一 新旧衔接 例2 甲企业于2005年12月31日取得对同一集团内另一家企业80 的股权 成本为2000万元 被投资企业净资产账面价值总额为2000万元 股权投资差额按10年摊销 2006年12月31日 原制度 长期股权投资 投资成本 1600 股权投资差额 360 损益调整 80合计2040首次执行日 冲销股权投资差额360万元 冲销后长期股权投资的账面余额为1680万元 本资料来自 64 一 新旧衔接 对股权投资差额的处理采用追溯调整 则2006年1月1日该股权投资差额即不复存在资产负债表中 长期股权投资1600万元长期股权投资的初始投资成本 2000万 与其调整后账面价值 1600万 之间的差额400万元 视同在2006年期初即已冲减所有者权益借 盈余公积 未分配利润400贷 长期股权投资400 本资料来自 65 一 新旧衔接 对股权投资差额的处理采用追溯调整 则2006年1月1日该股权投资差额即不复存在利润表中 投资收益原有基础上 40 本资料来自 66 一 新旧衔接 假定甲企业于2006年1月1日所有者权益总额10000万元2006年实现净利润1000万元2006年12月31日所有者权益总额11000万元2007年1月1日调减所有者权益 360万元调整后所有者权益10640万元 本资料来自 67 一 新旧衔接 假定甲企业于2006年1月1日所有者权益总额10000万元调整股权投资差额 400万元调整后所有者权益总额9600万元加 2006年净利润1000万元股权投资差额摊销40万元调整后2006年12月31日所有者权益10640万元 本资料来自 68 一 新旧衔接 2006年1月1日比较资产负债表 长期股权投资1600其他8000所有者权益总额96002006年比较利润表 净利润1000加 股权投资差额摊销40调整后净利润10402006年12月31日比较报表所有者权益总额10640 本资料来自 69 二 具体准则理解和实务操作 投资性房地产金融工具所得税企业合并长期股权投资合并财务报表 本资料来自 70 一 投资性房地产 1 投资性房地产的范围基本界定 为赚取租金或资本增值 以及两者兼有而持有的房地产实务中把握 已出租土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权已出租的建筑物 本资料来自 71 一 投资性房地产 1 投资性房地产的范围关注 投资性房地产的划分与企业的经营性质无关日常经营活动 主营业务收入除主营业务外的其他经营活动 其他业务收入 本资料来自 72 一 投资性房地产 2 投资性房地产的后续计量成本模式VS公允价值模式公允价值计量条件 所在地有活跃的房地产交易市场能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息 同类或类似 的界定地理位置 结构 新旧程度 可使用状况 性质 本资料来自 73 一般情况下公允价值的确定 活跃市场中的市价本身不存在活跃市场 但同类或类似资产存在活跃市场的 参考同类或类似资产的市场价格经适当调整后确定采用适当的估值技术关注 相对于一般资产公允价值的确定 投资性房地产公允价值确定条件更为严格 本资料来自 74 一 投资性房地产 2 投资性房地产的后续计量计量模式的转换成本模式公允价值模式公允价值模式 成本模式同一个企业对投资性房地产只能采用一种模式计量 本资料来自 75 二 金融工具 1 交易性金融资产与可供出售金融资产的划分交易性金融资产贷款和应收款持有至到期投资可供出售金融资产交易性与可供出售的区分上市公司首次执行日对两类资产的划分 本资料来自 76 二 金融工具 1 交易性金融资产与可供出售金融资产的划分基本出发点 管理层持有意图交易性 取得后拟于近期内出售可供出售 未划分为其他类别持有意图不明确权益性投资 对被投资单位未形成重大影响 本资料来自 77 二 金融工具 2 可供出售金融资产的减值日常计量 FV FV变动进权益提取减值的条件 在一定期间内价值量持续下跌预期价值变化是非暂时性的借 资产减值损失贷 可供出售金融资产资本公积 本资料来自 78 二 金融工具 2 可供出售金融资产的减值可供出售金融资产提取减值后价值发生回转的 应区别情况处理 一般情况下 允许转回借 可供出售金融资产贷 资产减值损失作为可供出售金融资产核算的权益性投资减值 不允许通过损益转回 本资料来自 79 三 所得税 1 适用税率的确定中期报告 估计暂时性差异的转回期间 以转回期间适用的所得税税率进行计量预计于2008年1月1日以后转回的暂时性差异 一般适用税率按25 计算外商投资企业 5年内过渡其他政策的估计 本资料来自 80 三 所得税 2 递延所得税资产的确认条件资产 预计能够带来未来经济利益递延所得税资产 相关可抵扣暂时性差异在未来期间转回时能够用来抵减当期应纳税所得额确认条件 未来期间能够产生足够的应纳税所得额正常生产经营所得 应纳税暂时性差异转回 本资料来自 81 三 所得税 2 递延所得税资产的确认条件与经营亏损相关的递延所得税资产的确认条件 有关经营亏损的金额得到税务部门的认可按照税法规定计算确定的亏损预计未来5年能够产生足够的应税所得利用该亏损的说明产生亏损的原因 未来期间管理层预算 应纳税暂时性差异预期转回情况等 本资料来自 82 三 所得税 3 递延所得税资产的后续计量确认时点后续计量 预计无法实现足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异的 应减记递延所得税资产的账面价值或计提减值准备与递延所得税资产相关的减值符合条件时可转回借 所得税费用贷 递延所得税资产借 递延所得税资产贷 所得税费用 本资料来自 83 三 所得税 3 与投资有关的递延所得税权益法核算的长期股权投资 1 初始投资成本的调整 初始投资成本 应享有投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额不调整长期股权投资成本 会计与税收的确认金额相同 本资料来自 84 三 所得税 3 与投资有关的递延所得税权益法核算的长期股权投资 1 初始投资成本的调整 初始投资成本 应享有投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额会计 调整长期股权投资的账面价值 同时确认营业外收入 本资料来自 85 三 所得税 例 甲公司以2000万元的价格取得乙公司30 的股权 能够对乙公司施加重大影响 取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为7000万元 会计处理 借 长期股权投资2000贷 银行存款2000借 长期股权投资100贷 营业外收入100 本资料来自 86 三 所得税 账面价值计税基础长期股权投资21002000应纳税暂时性差异 2100 2000 100万元是否确认其所得税影响 持有拟出售借 所得税费用 营业外收入 25贷 递延所得税负债25长期持有 本资料来自 87 三 所得税 不确认与子公司 联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债的条件 投资企业能够控制暂时性差异转回的时间该暂时性差异在可预见的未来期间很可能不会转回 本资料来自 88 三 所得税 2 投资损益的确认权益法核算的基本理念反映在被投资单位中的权益份额借 长期股权投资贷 投资收益 本资料来自 89 三 所得税 2 投资损益的确认权益法核算的基本理念长期股权投资的经济含义取得被投资单位以公允价值计量资产 负债的份额投资收益的经济含义被投资单位资产 负债中归属于投资方的部分产生的收益 本资料来自 90 三 所得税 假定对联营企业投资成本为1000万元 取得被投资单位20 的股权公允价值固定资产3000无形资产2000其他资产4000有关负债4000净资产5000 本资料来自 91 三 所得税 2 投资损益的确认投资收益的经济含义被投资单位资产 负债中归属于投资方的部分产生的收益 本资料来自 92 三 所得税 2 投资损益的确认例 甲公司取得对乙公司投资时 乙公司账上一项无形资产公允价值为1000万元 账面价值为400万元 未来仍可使用期间为5年 按直线法摊销 投资当年乙公司实现净利润400万元 净利润调整 400 120 280万元应确认投资收益 280 30 84万元 本资料来自 93 三 所得税 2 投资损益的确认借 长期股权投资84贷 投资收益84账面价值计税基础长期股权投资20842000应纳税暂时性差异 2084 2000 84万元 本资料来自 94 三 所得税 2 投资损益的确认因确认投资损益产生的暂时性差异是否确认 取决于 投资的持有目的拟于近期出售长期持有如长期持有 投资企业适用的所得税税率是否高于被投资企业适用的所得税税率 本资料来自 95 三 所得税 2 投资损益的确认如管理层决定近期出售递延所得税负债 84 25 21万元借 所得税费用贷 递延所得税负债如长期持有 甲适用25 税率 乙适用15 税率递延所得税负债 84 1 15 10 9 88如长期持有 双方适用税率相同 不确认递延税 本资料来自 96 三 所得税 2 投资损益的确认被投资单位发生亏损的情况下借 投资收益贷 长期股权投资账面价值计税基础长期股权投资18002000暂时性差异 1800 2000 200 本资料来自 97 三 所得税 2 投资损益的确认是否确认与200万可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产 条件 该项投资的持有目的 拟出售VS长期持有拟出售 应全额确认长期持有 税率差别 被投资单位未来期间能否实现盈利 本资料来自 98 三 所得税 4 投资抵免所得税的处理税收规定 技术改造项目国产设备投资 可用于抵免投资以后期间的新增所得税例 甲企业2006年因进行技术改造购买国产设备 投资概算为1200万元 已经税务机构批准抵免企业所得税 当年度未实际购买设备 2007年实际购买设备支出为600万元 企业计算确定的应交所得税为2200万元 比上年新增800万元 本资料来自 99 三 所得税 一种观点 取得税务机关批准时借 递延所得税资产1200贷 所得税费用1200实际抵免所得税时借 所得税费用600贷 递延所得税资产600另外一种观点 在实际购入资产时确认递延所得税资产 本资料来自 100 三 所得税 5 先征后返税金的处理按税法规定企业取得的各项先征后返的税金 按照政府补助准则的规定处理与收益相关的政府补助借 银行存款贷 营业外收入直接抵减的所得税 直接减少应交税金和所得税费用 不单独确认 本资料来自 101 三 所得税 6 与商誉相关的所得税假定A企业发行6000万元的股份购入B企业100 的净资产 假定该项合并符合税法规定的免税改组条件 购买日各项可辨认资产 负债的公允价值及其计税基础如下 公允价值计税基础暂时性差异固定资产270015501150应收账款21002100 存他应付款 300 0 300 应付账款 1200 1200 0不包括递延所得税的可辨认资产 负债的公允价值504036901350 本资料来自 102 三 所得税 假定B企业适用的所得税税率为30 则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下 可辨认净资产公允价值5040递延所得税负债 1350 30 405可辨认资产 负债的公允价值4635商誉1365企业合并成本6000如果确认由商誉产生的递延所得税负债 1365 30 则会进一步增加商誉的价值 1365 30 本资料来自 103 三 所得税 关注 如按照税法规定确认商誉 且商誉的金额在一定期间内分期自税前扣除 因商誉在持有期间账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异 应确认相关的所得税影响CATB商誉20001800 本资料来自 104 三 所得税 7 与新准则相配套的税收规定 1 持有至到期投资 贷款和应收款按照实际利率法确认的利息收入其他金融负债按照实际利率法确认的利息支出确认税收处理不再进行纳税调整 认可按照会计准则规定确认的利息收入及利息支出 本资料来自 105 三 所得税 7 与新准则相配套的税收规定 2 先征后返的所得税原做法 借 银行存款贷 所得税新准则规定 借 银行存款贷 营业外收入按照会计准则规定计入利润总额但不计入应纳税所得额 本资料来自 106 三 所得税 7 与新准则相配套的税收规定 3 以公允价值计量的金融资产 金融负债税收规定 按照会计准则规定确认的公允价值变动在实际结算或处置前不计入应纳税所得额 待实际结算或处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额资产的账面价值与计税基础会形成差异以公允价值计量的投资性房地产比照处理 本资料来自 107 三 所得税 7 与新准则相配套的税收规定 4 借款费用资本化税收处理 按照会计准则规定资本化计入固定资产 无形资产及特定存货项目的借款费用 计税时无须进行纳税调整自行建造的固定资产 开发的无形资产及符合条件存货的成本确定会计与税收基本一致 本资料来自 108 三 所得税 8 新税法执行后会计与税收之间可能的差异资产类 交易性金融资产可供出售金融资产投资性房地产固定资产无形资产长期股权投资其他提取了减值准备的资产 包括应收款项等 本资料来自 109 三 所得税 8 新税法执行后会计与税收之间可能的差异负债类 交易性金融负债应付职工薪酬递延收益预计负债其他应付款 本资料来自 110 三 所得税 应付职工薪酬 以现金结算的股份支付借 成本 费用贷 应付职工薪酬CATB应付职工薪酬10000 本资料来自 111 四 企业合并 1 同一控制下企业合并的认定企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项报告主体 个别报表合并报表控制 自非控制至控制为企业合并 本资料来自 112 四 企业合并 控制权的转移包括两种情况 1 对另外一个企业净资产的控制权2 对另外一个企业生产经营决策的控制权其中 控制的界定与CAS2 CAS34 CAS36相同 有权决定一个企业的财务和经营政策并能据以从该企业经营活动中获益判断 同时符合权利标准和利益标准 本资料来自 113 四 企业合并 1 同一控制下企业合并的认定同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制 且该控制并非暂时性的同一方 实施最终控制的投资者实务中 主要指企业集团的母公司两个国有企业之间的购并 一般不作为同一控制下的企业合并 本资料来自 114 四 企业合并 同一控制下的企业合并在实务中应把握 发生在同一企业集团内部企业之间的合并超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并无偿划转 本资料来自 115 四 企业合并 2 同一控制下企业合并的处理IFRS3 SFAS141 AG5从最终控制方角度确定相应的处理原则在不涉及购买少数股权的情况下 不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债 不形成商誉 但被合并方账面原已确认商誉除外合并中不确认损益 本资料来自 116 四 企业合并 2 同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并 长期股权投资初始投资成本的确定同一控制下吸收合并 合并中取得资产 负债的入账价值及合并差额的处理 本资料来自 117 四 企业合并 3 同一控制下合并报表编制从能够对参与合并企业合并前后均实施控制的一方出发 确定合并方的会计处理原则合并报表个别报表 本资料来自 118 四 企业合并 3 同一控制下合并报表编制原则 从最终控制方的角度 视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内 对比较报表也应进行相关调整 P公司 子公司1 子公司2 P公司 子公司1 孙公司2 本资料来自 119 四 企业合并 3 同一控制下合并报表编制合并日编制合并财务报表时包括 合并资产负债表合并利润表合并现金流量表 本资料来自 120 四 企业合并 3 同一控制下合并报表编制合并资产负债表包括被合并方相关资产 负债的账面价值长期股权投资 子公司净资产中享有份额子公司权益 母公司所有者权益中相应部分 本资料来自 121 四 企业合并 3 同一控制下合并报表编制合并资产负债表包括被合并方相关资产 负债的账面价值统一会计政策借 子公司所有者权益贷 长期股权投资少数股东权益 本资料来自 122 四 企业合并 3 同一控制下合并报表编制合并资产负债表所有者权益 实收资本 或股本 资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益 本资料来自 123 四 企业合并 3 同一控制下合并报表编制留存收益的调整 例 如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元 甲公司按持股比例60 计算应享有180万元 合并资产负债表中 借 资本公积 资本溢价 180贷 盈余公积 未分配利润180有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限 本资料来自 124 四 企业合并 3 同一控制下合并报表编制合并利润表 被合并方在合并前实现的净利润带入合并利润表合并当期期初合并日合并利润表 净利润10000其中 被合并方在合并前实现的净利润30000 本资料来自 125 四 企业合并 3 同一控制下合并报表编制比较报表的提供同一控制下控股合并 编制比较报表时应对前期报表进行调整 视同该项合并在前期已经发生借 净资产贷 资本公积同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复 本资料来自 126 四 企业合并 3 同一控制下合并报表编制例 甲公司于2007年2月取得同一集团内乙公司100 股权 2006年12月31日乙公司所有者权益构成如下 实收资本1000资本公积800盈余公积600未分配利润400合计2800 本资料来自 127 四 企业合并 3 同一控制下合并报表编制甲公司编制2006年比较报表时 借 净资产2800贷 资本公积2800同时 借 资本公积1000贷 盈余公积600未分配利润400 本资料来自 128 四 企业合并 4 非同一控制下企业合并的处理总原则 购买法购买方购买日企业合并成本可辨认资产 负债的确认合并差额 本资料来自 129 四 企业合并 4 非同一控制下企业合并的处理购买方的认定合并中取得对另一方控制权的一方 参考 相对规模支付对价情况合并后主体管理层的构成 上市公司 证券公司 本资料来自 130 四 企业合并 4 非同一控制下企业合并的处理企业合并成本为取得对被购买方的控制权支付对价公允价值之和评估日与购买日之间价值量的调整 本资料来自 131 四 企业合并 4 非同一控制下企业合并的处理合并差额 1 企业合并成本 合并中取得可辨认净资产FV份额 商誉 2 企业合并成本 合并中取得可辨认净资产FV份额 损益 本资料来自 132 四 企业合并 4 非同一控制下企业合并的处理例 甲企业以公允价值为14000万元 账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并 购买日乙企业持有资产的情况如下 账面价值公允价值固定资产60008000长期投资40006000长期借款30003000净资产700011000 本资料来自 133 四 企业合并 4 非同一控制下企业合并的处理甲企业应进行的账务处理为 借 固定资产8000长期投资6000商誉3000贷 长期借款3000相关资产10000资产处置收益4000 本资料来自 134 四 企业合并 4 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下控股合并中 商誉或应计入损益的金额体现在合并财务报表中母公司日常对持有的长期股权投资采用成本法核算借 子公司所有者权益商誉贷 长期股权投资 少数股东权益 本资料来自 135 四 企业合并 4 非同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制购买日 一般仅需编制合并资产负债表设置备查簿 登记被购买方各项资产 负债在购买日的公允价值如 公允价值账面价值固定资产1000万600万 本资料来自 136 四 企业合并 4 非同一控制下企业合并的处理被购买方的会计处理 购买方取得被购买方100 股权的 被购买方可按购买日确定的资产 负债公允价值调整其账面价值除可调账的情况外 也可将合并差额整体摊销 本资料来自 137 四 企业合并 5 购买子公司少数股权的处理购买子公司少数股权不属于企业合并例 母公司在持有子公司60 股权后 为增加持股比例 自子公司少数股东手中进一步购买少数股东拥有的30 股权 本资料来自 138 四 企业合并 5 购买子公司少数股权的处理会计处理1 长期股权投资成本 按支付购买对价的公允价值确定2 合并财务报表的编制商誉合并差额的处理 本资料来自 139 四 企业合并 5 购买子公司少数股权的处理抵销长期股权投资中确认的是与母公司持股比例相对应的商誉 借 子公司所有者权益商誉贷 长期股权投资少数股东权益 本资料来自 140 四 企业合并 5 购买子公司少数股权的处理商誉 原确认的商誉 新增商誉新增商誉 新增投资成本 按照新取得股权比例计算确定应享有新增投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额除商誉外 长期股权投资成本与按照持股比例计算应享有被投资单位自合并时持续计算可辨认净资产份额的差额调整所有者权益从合并报表角度 股东之间交易 本资料来自 141 四 企业合并 5 购买子公司少数股权的处理例 A公司于20 5年12月29日以8000万元取得对B公司70 的股权 能够对B公司实施控制 形成非同一控制下的企业合并 1 20 6年12月25日A公司又出资3000万元自B公司的其他股东处取得B公司20 的股权 2 20 5年12月29日 A公司在取得B公司70 股权时 B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元 3 本例中A公司 B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系 本资料来自 142 四 企业合并 5 购买子公司少数股权的处理例 B公司B公司资产 负债B公司资产负的账面价值对母公司的价值债交易日FV存货500500600应收款项250025002500固定资产400046005000无形资产80012001300其他资产220032003400应付款项600600600其他负债400400400净资产90001100011800 本资料来自 143 四 企业合并 5 购买子公司少数股权的处理例 1 该项长期股权投资在20 6年12月25日的账面余额为11000万元 8000 3000 2 商誉的计算A公司取得对B公司70 股权时产生的商誉 8000 10000 70 1000万元A公司购买B公司少数股权进一步产生的商誉 3000 11800 20 640万元在合并财务报表中应体现的商誉总额为1640万元 本资料来自 144 四 企业合并 5 购买子公司少数股权的处理例 合并财务报表中 B公司的有关资产 负债应以其对母公司A的价值进行合并 与新取得的20 股权相对应的金额 2200万元该2200万元与购买少数股权时B公司可辨认净资产公允价值份额2360万元 11800 20 之间的差额 在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目 本资料来自 145 四 企业合并 5 购买子公司少数股权的处理合并财务报表 子公司净资产11000长期股权投资7000 1 1000 1 权益法下损益700 1 商誉1640长期股权投资640 2 2200 2 160 2 少数股东权益1100 本资料来自 146 四 企业合并 5 购买子公司少数股权的处理合并财务报表 借 子公司所有者权益11000商誉1640资本公积160贷 长期股权投资11000未分配利润700少数股东权益1100资本公积 溢价 部分不足冲减的 应冲减留存收益 本资料来自 147 五 长期股权投资 1 成本法 权益法核算范围权益法 1 对联营企业投资 重大影响重大影响的确定 参与被投资单位决策的情况持股比例及表决权比例考虑潜在表决权 本资料来自 148 五 长期股权投资 1 成本法 权益法核算范围重大影响的判断 在被投资单位董事会或类似权力机构中派有代表参与被投资单位政策制定过程与被投资单位之间发生重要性交易向被投资单位派出管理人员向被投资单位提供关键技术资料 本资料来自 149 五 长期股权投资 1 成本法 权益法核算范围 2 对合营企业投资 共同控制合营企业的特点 若干投资方对被投资单位共有的控制 本资料来自 150 五 长期股权投资 1 成本法 权益法核算范围成本法 1 对子公司投资 控制 2 对被投资单位的影响力在重大影响以下 且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的投资对子公司采用成本法核算的原因 1 与合并财务报表准则相协调 2 与国际财务报告准则相协调 本资料来自 151 五 长期股权投资 2 股权分置流通权并入长期股权投资成本执行新准则后不再产生新的股权分置流通权3 限售流通股禁售期 长期股权投资禁售期满 按持有意图进行重新分类和结转 本资料来自 152 五 长期股权投资 4 投资核算方法的转换 1 成本法转权益法由于新购入股权等原因导致长期股权投资的核算由成本法转为权益法 应当区分原持有股权及新增股权两部分进行处理 原持有股权部分新增股权部分 本资料来自 153 五 长期股权投资 4 投资核算方法的转换原持有股权部分1 比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2 确认投资后被投资单位实现的净损益中享有的份额3 确认投资后至新增投资时被投资单位除净损益等以外其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动 本资料来自 154 五 长期股权投资 4 投资核算方法的转换新增股权部分比较初始投资成本与取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 属于投资过程中体现的商誉 不调整长期股权投资账面价值 属于投资过程中体现的负商誉 应调整增加长期股权投资的账面价值 同时确认为投资当期损益 本资料来自 155 五 长期股权投资 4 投资核算方法的转换例 A公司于20 5年2月取得B公司10 的股权 成本为600万元 取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元 假定公允价值与账面价值相同 因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值 A公司对其采用成本法核算 本例中A公司按照净利润的10 提取盈余公积 本资料来自 156 五 长期股权投资 4 投资核算方法的转换20 6年4月10日 A公司又以1200万元的价格取得B公司12 的股权 当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元 取得该部分股权后 按照B公司章程规定 A公司能够派人参与B公司的生产经营决策 对该项长期股权投资转为采用权益法核算 假定A公司在取得对B公司10 的股权后 B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元 未派发现金股利或利润 除所实现净利润外 未发生其他计入资本公积的交易或事项 本资料来自 157 五 长期股权投资 4 投资核算方法的转换 1 20 6年4月10日借 长期股权投资1200贷 银行存款1200 2 对长期股权投资账面价值的调整确认该部分长期股权投资后 A公司对B公司投资的账面价值为1800万元 其中与原持股比例相对应的部分为600万元 新增股权的成本为1200万元 本资料来自 158 五 长期股权投资 4 投资核算方法的转换针对原持有投资