运用作业成本法进行客户盈利能力分析的思考.doc

运用作业成本法进行客户盈利能力分析的思考沈阳农业大学学报(社会科学版),200811,10(6):671675JournalofShenyangAgriculturalUniversity(SocialSciencesEdition),2008-11,10(6):671675运用作业成本法进行客户盈利能力分析的思考王峰,徐琴,张文平(1.沈阳农业大学计财处,沈阳110161;2.深圳德昌电机集团,广东深圳518125;3.哈尔滨工业大学管理学院,哈尔滨150001)摘要:不同的成本计算方法导致不同的成本计算结果,并影响到客户盈利能力的评价结果.传统成本计算法掩盖了客户盈利能力的真实信息,而作业成本法通过区分直接成本和间接成本,找出间接成本的成本动因,将间接成本依据成本动因追溯到特定客户,提高了客户盈利能力评价结果的可靠性.按照作业成本法的基本原理,推导出客户盈利能力分析的基本流程和成本计算模型,再通过实际案例说明其具体过程,并讨论了作业成本法在企业客户管理方面的实践运用.研究表明,作业成本法较之传统成本法明显提高管理者在分析客户盈利能力时的准确性,为制定客户管理决策提供科学的参考.关键词:客户成本;客户直接成本;客户间接成本;客户毛利;作业成本法中图分类号:F234.2文献标志码:A文章编号:10089713(2008)06067105目前,大多数企业是通过销售额及销售毛利来衡量客户的盈利能力,然而,这些指标并不能反映客户的真实盈利能力.不同客户的消费行为存在差异,例如:有些客户发出标准订单,而有些客户却订购非标准产品;有些客户在交易时不会提出额外要求,而有些客户却要求提前交货或退货等.传统成本计算法下,这些由于服务水平差异所导致的成本被分配到产品或服务上,而没有单独列出来并直接追溯到客户身上.20世纪90年代兴起的作业成本计算法,正是为了解决这一缺陷提出来的.它依据资源耗费的因果关系进行成本计算,按产生间接成本的多种成本动因进行成本分配,使成本的可归属性大大提高,从而为企业成本控制,管理决策提供更为准确的信息.一,运用作业成本法进行客户盈利能力分析的基本思路传统成本计算法下,企业向客户销售同一产品,通常用销售毛利或销售毛利率来衡量客户盈利能力的高低.但实际上,企业在向客户销售产品的过程中,传统成本计算法下销售毛利(率)较高的交易可能涉及大量不随销售量变化的成本,包括能追溯到特定客户的直接成本以及不能追溯到特定客户的间接成本,从而将大大降低该客户的实际毛利水平.为了确定无利于销售盈利的客户,可以利用作业成本法,选定有关客户作为成本计算的对象,计算其相应直接成本与间接成本,明确企业向该客户销售的盈利能力.作业成本法以作业为间接成本的归集对象,通过资源动因的确认,计量,归集资源成本到作业上,再通过作业动因的确认计量,归集作业成本到成本对象上,是解决间接成本在各成本对象之间如何归集的方法f21.客户是作业成本计算的对象,其基本思路如下:首先,把与客户相关的间接成本按资源动因归集到作业,以形成作业成本库;其次,将作业成本库的成本分配给各客户,得到各客户应分摊的作业成本;然后,汇总各客户应分摊的间接成本与可直接追溯到该客户的直接成本,即得各客户的总成本,本研究称之为客户成本.客户成本不仅包括各经营环节所发生的物流成本,还包括生产环节所发生的生产成本;最后,根据所有与各客户相关的收入与客户成本,计算出各客户的毛利(率),本研究称之为客户毛利(率).运用作业成本法对客户进行盈利能力分析,能使管理人员了解各客户对企业盈利水平的影响,有助于企业选择合适的客户类型.二,运用作业成本法进行客户盈利能力分析的数学模型(一)客户间接成本的核算1.资源在作业间的分配假设某一客户要耗费个作业A,:.4o)0=l2.,凡),每个作业需耗费k种收稿日期:2008-0630作者简介:王峰(1961一),女,沈阳农业大学会计师.从事会计管理研究.?672?沈阳农业大学学报(社会科学版)第10卷资源R=(尺,尺.,尺(=1,2.,m),影响作业成本的该艮种资源因素称为资源成本动因;设导致资源耗费的资源成本动因数量分别为D,DD(=12m),对应于第.个作业所消耗的第种资源的资源成本动因数量为q=l,2,n;k=l,2,.,m);设单位资源成本动因比率为=,.,.)=1,2,m),第种资源的资源成本为5S.,S)(=l,2).南表1可知,存在以下关系:第种资源下各作业耗费的资源成本动因数量=:1,2.,m),第种资源下各作业耗费的资源成J=1本Sk=D(=12.,m),各作业耗费的资源成本总和S(即待分配的间接成本).=l设第个作业耗费的资源为cq=l,2),则有下式成立:=仃=l,2),=l完成了资源在作业问的分配.2.资源在客户间的分配假设某一产品有i个客户=(P】,Pj,Ph)(i=l2.h),每个客户要耗费.个作业A,=一=12.n),影响客户成本的该个作业因素称为作业成本动因;设导致作业消耗的作业成本动因数量分别为(,1.,)=l2n),对应于第i个客户所消耗的第个作业的作业成本动因数量为to(i=l2;j=l2.n);设单位作业成本动因比率为Yj=(Yt,yz,.,y=l2.,),第个作业的作业成本为=(Q.,Q.Q)(j.=l,21.由表2可知,存在以下关系:表1资源成本动因数量的分布关系表2作业成本动因数量的分布关系第个作业下各客户耗费的作业成本动因数量:=1,2,.n),第个作业下各客户耗费的作业成本i=1QJ=hxh(i=l2n),各客户耗费的作业成本总和:S(即待分配的间接成本),设第i个客户耗费的作业J:1=1成本为(i=1,2,.,h),则有下式成立:=tqYi(i=l2.,h)=I将c与比较,对第个作业耗费的资源成本C,=12.),现已重新按照客户进行分配,得出第i个客户耗费的作业成本C.(12.).(二)客户直接成本的核算和总成本的汇总客户直接成本的核算按直接材料,直接人工和专项费用分类进行.专项费用是指企业营运中支付给外部企业或机构,能直接追溯计入到特定客户的费用同.对于第i个客户,其直接材料成本计算如下:=l(1一)Y.Gu=1(u=l2),式中:为客户i所购产品的的直接材料成本;为回收废料价值占全部材料费用的比重;Yu为直第6期王峰等:运用作业成本法进行客户盈利能力分析的思考.673.接材料u的单位价格;G为客户所购产品耗用直接材料/Z的量.对于该客户,其直接人工成本计算如下:=1+A)=12),式中:为客户i所购产品的直接人工d=1成本;为客户i所购产品耗用工种Ot的工时总数;为工种Ot平均小时工资标准;A为附加工资对标准工资的百分比.其专项费用Z,须根据具体情况直接累加获得.第个客户的总成本计算如下:Ti=Mi+Lc+三,运用作业成本法进行客户盈利能力分析的实证与分析(一)案例D公司主要为甲,乙,丙三家制造企业供应磁铁产品.在对该公司客户资料进行充分调查的基础上,初步确定与客户相关的作业成本库共有4个:订单处理,包装,发货,仓储,作业成本动因分别来自于订单处理数量,产品包装数量,产品发货数量,仓储占用体积.2008年4月份收集的主要数据见表3.表3公司的销售与成本情况该季度公司供应部共发生间接费用17700元,耗费资源有3种,分别为薪金费用(6000元),计算机使用费(1200元)和场地使用费(10500元);4个作业中心,分别为订单处理作业,包装作业,发货作业和仓储作业;员工每人月平均工资为1000元;计算机每小时平均使用费为2元;场地每平方米月平均使用费为10元.根据作业成本法,分三步计算客户盈利能力.31.资源在作业间分配由表4可知,各作业耗费的资源成本总和Sk=6000+1200+10500=17700(元),即k=13待分配的间接成本总额为17700(元).第个作业耗费的资源成本=:l,2,3,4).计算过程如下:C一=Ixk=11000+2002+10010=2400(元),C2=2xlOOO+150x2+280xO=5100(元),C3=2xlOOO+lOOx2+290xlO=5100(元),C4:lxlOOO+150x2+380xlO=5100(元),通过计算,将耗费的资源分配到作业上.表4资源成本动因数量的分布关系表5作业成本动因数量的分布关系注:i=1,2,3;=l,2,3,42.资源在客户间分配由表5可知,各客户耗费的作业成本总和=2400+5100+5100+5100=17700J=1?674?沈阳农业大学学报(社会科学版)第10卷(元),即待分配的间接成本总额为17700元.第i个客户耗费的作业成本为CF(12JI!)计算过程如J=1下:=12x20+3x500+3x500+30x50=4740(元),C2=12xlOO+3x800+3x800+30x80=8400(元),C3=12x80+3x400+3x400+30x40=4560(;),将C计算与计算比较,对第个作业耗费的资源成本(J.=12n),现已重新按照客户进行分配,得出第i个客户耗费的作业成本c.(12).3.客户盈利能力计算根据表35的数据,计算出作业成本法下的客户盈利水平(表6o表6作业成本法下的客户盈利能力计算(二)分析在D公司案例中,若根据传统成本法计算出的销售毛利(率)来判断客户盈利能力,甲,乙,丙三者的盈利能力相同,其销售毛币悴均为25%.而根据作业成本法的计算结果,三者中甲客户的毛利率最高(12.1%),乙客户的毛利率最低(9.7%).因此,作业成本法能帮助管理者更清楚地认识到客户的真实盈利能力.企业如能获得每个客户的上述信息,就可以实行客户结构管理.根据客户产生的销售额和客户的盈利能力把客户分为不同群体,以每类客户群作为责任中心,制定相应的资源配置和保持策略,保留在每类客户上所作的最佳投资量,将较多的注意力分配给较具价值的客户.客户结构管理决定企业营销策略的选择,又直接影响企业的总体盈利水平和未来成长趋势,所以,运用此法进行分析时必须谨慎,全面和客观41.如在本案例中,虽然乙客户的真实盈利能力居于三者中最低,但其采购量居于三者中最高,几乎是甲,丙的总和.可知,乙客户是D公司的大客户,购买量大,可能会在许多方面提出较高的要求,产生较高的客户成本,影响到客户毛利率.但是,作为D公司产品的主要购买者,乙客户对公司的稳定运营影响重大.因此,企业在对客户进行管理时,应将传统成本计算法与作业成本法结合使用,避免决策的失误如果以销售额(绝对数值)为纵轴,客户毛利率(相对数值)为横轴,可以形成坐标图.根据客户销售额和客户毛利率的高低,可将坐标图划分为四个象限,形成客户结构矩阵(图1).象限A中的每个客户销售额高,且客户毛利率也高,是企业的黄金客户.这类客户是企业最有价值却很容易受到竞争者抢夺的客户,也是企业开发客户时的首要对象.因此,企业应该诮向这些客户提供适度的折扣和激励,或者特殊的服务以保证这些客户对企业的忠诚.象限B中的每个客户销售额低,但客户毛利率高,是企业的风险客户.这类客户具有高的客户毛利率,但是对企业产品不大感兴趣或者经济实力不强,导致销售额低.对于这类客户,企业应该采取有效的营销策.略加以诱导,提高对其的销售额.象限C中的每个客户销售额低,且客户毛客户毛利率图1客户结构矩阵第6期王峰等:运用作业成本法进行客户盈利能力分析的思考.675.利率也低,是企业的劣质客户.这类客户对企业收益的贡献低,且没有高的客户毛利率,其开发潜力低,开发成本还高.从自身的经济利益出发,企业应考虑放弃这类客户.象限D中的每个客户销售额高,但客户毛利率低,是企业的忠实客户.这类客户接受企业提供的产品或服务,却不能接受为获得服务而付出相应的费用.对这类客户,如能加以积极,有效的引导,将会取得更好的效果.在运用作业成本法分析客户盈利能力时还要注意以下问题:第一,把客户近期盈利能力与其生命周期价值相结合,把客户的盈利能力放在一个较长的时间段里考察,避免短期分析的缺陷.第二,把有形指标与无形指标相结合51.由于营销是企业与客户间双向的交互式沟通,因此客户可能会在双向互动中,因其在管理文化,信息技术上的先进性而对企业自身有所裨益,或由于客户的形象将有助于企业商誉的提升,或客户的区域影响将有助于企业营销运作的联动.凡此类无形指标都可能为企业带来附加价值,在分析时也应该将这些因素考虑在内.参考文献【1王平心.作业成本计算理论与应用研究【M】.大连:东北财经大学出版社,2001:3467.【2樊一阳,侯建明.成本测量与企业决策fJ1.上海理工大学学报,2001,23(1):6670.3刘希宋,杜丹丽.基于作业成本法的企业定价研究fJ】.经济师,2004,16(4):165166.f4徐鸣.作业成本法在企业服务差异化选择中的应用财会通讯,2007,27(2):29305】袁潮清.浅析波士顿矩阵的局限及改进J.市场周刊,2006,18(12):286287.PonderonApplicationofCostingMethodtoAnalyzingCapacityofCustomerProfitabilityWANGFeng,XUQin,ZHANGWen-ping(1.DepartmentofPlanningandFinancialAffairs,ShenyangAg,icuhuralUniversShenyang110161,Chimv2.DeehangElectricEnginesGroupofShenzhen,Shenzhen518125,GuangdongProvince,China,3.ManagementCollege,HarbinPolytechnicUniversity,Harbin150001,China)Abstract:Differentcostingmethodsleadtodifferentcostingresultsanddifferentappraisalsofcustomersprofitability.Traditionalcostingmethodisapttoconcealthetruthofcustomersprofitability.Tosolvethisproble