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第二章注册会计师职业道德 本章要点 掌握注册会计师职业道德的概念掌握注册会计师职业道德的基本原则掌握注册会计师独立性的要求及特点熟悉专业胜任能力与保密的基本要求了解收费 佣金和业务招揽的规定了解其他职业道德的基本内容 第一节注册会计师职业道德规范及其基本原则 一 注册会计师职业道德 二 注册会计师职业道德规范 三 注册会计师职业道德基本原则 一 注册会计师职业道德 职业道德 是某一组织或公约 守则等形式公布的 其会员自愿接受的职业行为准则 注册会计师职业道德 是指注册会计师职业品德 职业纪律 专业胜任能力及职业责任等的总称 二 注册会计师职业道德规范 国际会计师联合会职业道德规范 职业会计师道德守则 第一部分适用于所有职业会计师 第二部分适用于执行公共业务的注册会计师 第三部分适用于受雇的职业会计师 美国注册会计师协会职业道德规范 共包括职业道德原则 行为规则 行为规则解释和道德裁决四个部分 中国注册会计师职业道德规范 中国注册会计师职业道德规范指导意见 2002年6月25日 共包括基本原则和具体要求两个部分 中国注册会计师职业道德基本准则 注册会计师职业道德基本原则 具体要求 独立性 专业胜任能力 保密 收费与佣金 与执行鉴证业务不相容的工作 接任前任注册会计师的审计业务 广告业务招揽和宣传 注册会计师职业道德具体要求 二 注册会计师职业道德基本原则 1 独立 客观 公正这是对注册会计师职业道德的最基本的要求 独立 注册会计师执行鉴证业务的灵魂实质上的独立 是指注册会计师在发表审计意见时其职业判断不受影响 公正执业 保持客观和职业怀疑 形式上的独立 是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形 使得拥有充分相关信息的理性的第三方推断其公正性 客观性或职业怀疑态度受到损害 二 注册会计师职业道德基本原则 客观 指注册会计师对有关事项的调查 判断和意见的表述 应当基于客观的立场 以客观事实为依据 不掺杂个人的主观意愿 是什么样就是什么样 不以人的主观意志为转移 一切从实际出发 注重调查研究公正 诚实 公平交易和真实 指注册会计师应当具备正直 诚实的品质 公平公正的对待有关利益的各方 不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益 二 注册会计师职业道德基本原则 2 专业胜任能力和应有的关注专业胜任能力 专业知识 技能或经验 应有的关注 职业谨慎 质疑的思维 三 注册会计师职业道德基本原则 3 保密保守客户的商业秘密 4 职业行为对社会公众的责任 对客户的责任 对同行的责任 其他责任 职业行为 不得损害职业形象 1 对社会公众的责任 注册会计师行业的一个显著标志注册会计师应当遵守职业道德准则 履行相应的社会责任 维护社会公众利益 2 对被审客户的责任的要求 按时按质完成委托业务 恪守审计业务约定书保密的责任 保守商业秘密不承担保密责任的条件有 司法部门调查时有需要注册会计师协会因业务监督需要其他事务所受协会委托对另一事务所复核时经被审计单位允许不能按服务成果大小决定收费的标准 或有收费 3 对同行的责任的要求 指会计师事务所 注册会计师在处理与其他会计师事务所 注册会计师相互关系中应遵循的道德标准注册会计师应当与同行保持良好的工作关系 配合同行工作 注册会计师不得诋毁同行 不得损害同行利益 会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师 注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业 会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务 5 技术准则中国注册会计师执业准则 企业会计准则 与执业相关的其他法律 法规和规章 第二节独立性 重点 一 独立性的含义 二 威胁独立性的情形 三 防范上述情形的措施 四 独立性的特定期间 业务期间 五 特定情形下独立性原则的应用 第二节独立性 注册会计师的精髓 一 独立性的含义在执行鉴证业务时 注册会计师从实质上和形式上保持独立性 不得因任何利害关系影响其客观性 注意 第一 独立性通常是对注册会计师提出的要求 而非非执业会员 注册会计师执行鉴证业务时必须保持独立性 第二 实质上的独立性是一种内心状态 要求注册会计师在提出结论时不受有损于职业判断的因素影响 能够诚实公正行事 并保持客观和职业怀疑态度 第三 形式上的独立性 要求注册会计师避免出现重大的事实和情况 使得一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡这些事实和情况后 很可能推定会计师事务所或项目组成员的诚信 客观或职业怀疑态度已经受到损害 二 对独立性的损害行为 1 经济利益因素自身利益威胁 2 自我评价因素密切关系威胁 3 关联关系因素利害关系人 4 外界压力因素干预 威胁 降低收费 三 防范上述情形的措施 职业 法律或规章产生的防范措施 鉴证客户内部的防范措施 会计师事务所的防范措施 注 了解记忆部分内容 四 独立性的特定期间 业务期间 会计师事务所和鉴证小组应当在鉴证业务期间独立于鉴证客户 业务期间 如果业务重复发生 业务期间自鉴证小组执行鉴证业务之日起 至其中一方通知解除专业关系和出具最终鉴证报告二者之中时间孰晚为准 如果业务不会再度发生 业务期间自鉴证小组执行鉴证业务之日起 至出具鉴证报告之日止 审计业务与非审计业务的分别上市公司于非上市公司的分别 特定情况下对独立性原则的运用 1 经济利益2 贷款和担保3 与鉴证客户存在密切的经营关系4 家庭和个人关系5 与鉴证客户发生雇佣关系6 最近曾在鉴证客户中工作7 作为鉴证客户的经理或董事8 高级职员与鉴证客户之前的产期联系9 向鉴证客户提供非鉴证业务 第三节专业胜任能力与保密 1 专业胜任能力会员应当保持专业胜任能力 将专业知识和技能始终保持在应有的水平之上 以适应当前实务 法律和技术的发展 确保为客户提供具有专业水准的服务 注意 第一 不应承接不能胜任的业务 第二 胜任能力包括获取和保持 第三 利用专家工作 2003年2月3日 诚信会计师事务所的注册会计师张凡接到好朋友李杰的电话 说有一个亲戚开办的华东高科技公司2002年度的会计报表拟委托会计师事务所审计 正在寻找合适的会计师事务所 李杰希望张凡能够承接对该公司的审计 张凡听了一方面受朋友所托 另一方面也认为开拓了一个新客户 于是非常爽快的答应了 同时张凡考虑该项业务的复杂性和特殊性 除按规定标准收取审计费外 另在业务约定中提出增加2万元赶工费 并于2003年2月6日亲自带领审计小组到华东高科技公司实施审计 练一练 华东高科技公司属于私营公司 主营计算机软件开发 兼营计算机硬件 配件等 自开业5年来业务发展很好 但从没有接受过注册会计师审计 注册会计师张凡是诚信会计师事务所的出资人之一 业务专长是对工业企业 尤其是国有工业企业进行会计报表审计 张凡的专业胜任能力如何 该案例中 诚信会计师事务所如果要接受该公司的审计委托 从独立性和专业胜任能力原则方面考虑 不能委派张凡承担该项审计业务 应当委派熟悉计算机行业 并具有丰富的软件开发审计经验的其他注册会计师承接该项业务 同时应当提请注册会计师在审计中注意华东高科技公司属于私营公司和以前年度没有接受过注册会计师审计这两个方面所带来的审计风险 该案例中 张凡的独立性以及对高新科技这一特殊行业审计能力都存在疑问时 却毫不犹豫地承接了业务 容易导致审计失败 诚信会计师事务所张凡承接此项业务是否合适 为什么 1 除非法律法规和职业规范允许或要求 在未经适当且特别授权的情况下 向会计师事务所或雇佣单位以外的第三方披露由于职业关系和商业关系获知的涉密信息 2 利用因职业关系和商业关系获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益 保密义务 保密义务的豁免 保密 3 会员可以披露客户涉密信息的情形 1 法律法规允许披露 并且取得客户或雇佣单位的授权 2 法律法规要求披露 包括为法律诉讼出示文件或提供证据 以及向有关监管机构报告发现的违法行为 3 会员有义务和权利披露且法律法规未予禁止 比如 接受行业协会或监管机构的质量检查 答复行业协会或监管机构的询问和调查 在法律诉讼程序中维护自身的职业利益和遵守执业准则或道德要求 第四节收费 佣金及业务招揽 理解 一 收费收费考虑的因素 专业服务所需的知识和技能 所需专业人员的水平和经验 每一专业人员提供服务所需的时间 提供专业服务所需承担的责任 或有收费 是指收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件 注 根据规定 除法规允许外 会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务 收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件 注意 第一 如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价 会计师事务所应当确保在提供专业服务时 遵守执业准则和相关职业道德要求的要求 使工作质量不受损害并使客户了解专业服务的范围和收费基础 第二 除法律法规允许外 注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务 收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件 防范措施主要包括 1 预先就收费的基础与客户达成书面协议 2 向预期的报告使用者披露注册会计师所执行的工作及收费的基础 3 实施质量控制政策和程序 4 由独立第三方复核注册会计师已执行的工作 第三 注册会计师收取与客户相关的介绍费或佣金 可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响 导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平 二 佣金 包括向推荐方支付和因向第三方推荐客户而收取 注 根据规定 会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金 也不得因向第三方推荐客户而收取佣金 三 业务招揽 中华人民共和国注册会计师法 我国会计师事务所和注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务 业务招揽 注册会计师通过广告或其他营销方式招揽业务 可能对职业道德基本原则产生不利影响 在向公众传递信息时 注册会计师应当维护职业声誉 做到客观 真实 得体 注册会计师在营销专业服务时 不得有下列行为 1 夸大宣传提供的服务 拥有的资质或获得的经验 2 贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作 3 暗示有能力影响有关主管部门 监管机构或类似机构 4 作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明 注册会计师不得采用强迫 欺诈 利诱或骚扰等方式招揽业务 注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务 但可以利用媒体刊登设立 合并 分立 解散 迁址 名称变更和招聘员工等信息 第五节其他职业道德 一 与执行鉴证业务不相容的工作二 接任前任注册会计的审计业务 一 与职业鉴证业务不相容的工作 注册会计师不得从事有损于或可能有损于其独立性 客观性 公正性或职业声誉的业务 职业或活动 它们都是与鉴证业务不相容的 不得为同一家上市公司提供资产评估和审计服务 所内职员不得担任鉴证客户的高层关键职位 注意 我国不允许会计师事务所为同一家上市公司提供资产评估和审计服务 提供其他服务尚未受到限制 二 接任前任注册会计的审计业务 一 前任注册会计师的含义前任注册会计师是指已对被审计单位上期财务报表进行审计 但被现任注册会计师接替的其他会计师事务所的注册会计师 前任注册会计师通常包含两种情况 1 已对最近一期财务报表发表了审计意见的某会计师事务所的注册会计师 2 接受委托但未完成审计工作的某会计师事务所的注册会计师 注意 在实务中 还可能出现委托人在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所的情况 在这种情况下 前任注册会计师是指相对于执行当期财务报表审计业务的会计师事务所而言 为最近一期财务报表出具了审计报告的某会计师事务所 以及在后任注册会计师之前接受委托对当期财务报表进行审计但未完成审计工作的所有会计师事务所 后任注册会计师后任注册会计师是指正在考虑接受委托或已经接受委托 接替前任注册会计师对被审计单位本期财务报表进行审计的注册会计师 对前后任沟通的总体要求对前后任注册会计师沟通的总体要求是 前后任注册会计师的沟通通常由后任注册会计师主动发起 但需征得被审计单位的同意 前后任注册会计师的沟通可以采用书面或口头方式 前后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿 接受委托前的沟通 是否接受委托变更事务所原因重大问题上意见分歧 接受委托后的沟通 充分了解前任会计师的审计问题查看具有持续意义的工作底稿 二 接任前任注册会计师的审计业务 二 客户变更会计师事务所的原因 1 会计师事务所之间 存在恶性竞争2 注册会计师和客户之间 意见存在分歧 三 接受委托前的沟通 1 接受委托前的必要沟通在接受委托前 后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通 并对沟通结果进行评价 以确定是否接受委托 1 沟通的目的 在接受委托前 后任注册会计师与前任注册会计师进行沟通的目的是为了确定是否接受委托 2 接受委托前的沟通是必要的审计程序 3 评价沟通结果 在进行必要沟通后 后任注册会计师应当对沟通结果进行评价 以确定是否接受委托 2 沟通的前提 后任注册会计师进行主动沟通的前提是征得被审计单位的同意 如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复 或限制答复的范围 后任注册会计师应当向被审计单位询问原因 并考虑是否接受委托 当这种情况出现时 后任注册会计师一般应当拒绝接受委托 除非可以通过其他方式获知必要的事实 或有充分的证据表明被审计单位财务报表的审计风险水平非常低 3 必要沟通的核心内容后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理 具体 既不能过于宽泛 也不宜过于琐碎 必要沟通过程中通常值得关注和询问的事项包括 1 是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题 2 前任注册会计师与管理层在重大会计 审计等问题上存在的意见分歧 3 前任注册会计师向被审计单位治理层通报的管理层舞弊 违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷 4 前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因 注意 如果变更会计师事务所的原因可能是由于前任注册会计师在会计 审计问题上与被审计单位管理层存在分歧 管理层对前任注册会计师的审计意见不满意 经多次沟通仍难以达成一致意见 则后任注册会计师要慎重考虑是否接受该项业务委托 四 接受委托后的沟通 接受委托后的沟通不是必要程序 而是由后任注册会计师根据审计工作需要自行决定的 这一阶段的沟通主要包括查阅前任注册会计师的工作底稿及询问有关事项等 沟通可以采用电话询问 举行会谈 致送审计问卷等方式 但最有效 最常用的方式是查阅前任注册会计师的工作底稿 1 查阅前任注册会计师工作底稿的前提 接受委托后 如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿 后任注册会计师应当征得被审计单位同意 并与前任注册会计师进行沟通 注意 在查阅前任工作底稿时 应按照 中国注册会计师审计准则第1331号 首次接受委托时对期初余额的审计 准则执行 2 查阅相关工作底稿及其内容 在收到后任注册会计师查阅工作底稿的请求并征得被审计单位同意后 前任注册会计师所在的会计师事务所可根据情况自主决定是否允许后任注册会计师查阅相关工作底稿以及确定查阅的内容 如果前任注册会计师决定向后任注册会计师提供工作底稿 一般可考虑进一步从被审计单位 前审计客户 处获取一份确认函 以便降低在与后任注册会计师进行沟通时发生误解的可能性 3 前后任注册会计师就使用工作底稿达成一致意见在允许查阅工作底稿之前 前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函 就工作底稿的使用目的 范围和责任等与其达成一致意见 4 利用工作底稿的责任查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质 时间安排和范围 但后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责 后任注册会计师不应在审计报告中表明 其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作 技能训练 资料 A公司系B会计师事务所的常年审计客户 2007年11月 B会计师事务所与A公司续签了审计业务约定书 审计A公司2007年度财务报表 假定存在以下情形 1 A公司由于财务困难 应付B会计师事务所2006年度审计费用100万元一直没有支付 经双方协商 B会计师事务所同意A公司延期至2007年底支付 在此期间 A公司按银行同期贷款利率支付资金占用费 2 A公司由于财务人员短缺 2007年向B会计师事务所借用一名注册会计师 由该注册会计师将经会计主管审核的记账凭证录入计算机信息系统 B会计师事务所未将该注册会计师包括在A公司2007年度财务报表审计项目组 3 甲注册会计师已连续5年担任A公司年度财务报表审计的签字注册会计师 根据有关规定 在审计A公司2007年度财务报表时 B会计师事务所决定不再由甲注册会计师担任签字注册会计师 但在成立A公司2007年度财务报表审计项目组时 B会计师事务所要求其继续担任项目负责人 4 由于A公司降低2007年度财务报表审计费用近1 3 导致B会计师事务所审计收入不能弥补审计成本 B会计师事务所决定不再对A公司下属的2个重要的销售分公司进行审计 并以审计范围受限为由出具了保留意见的审计报告 5 甲注册会计师曾在该公司任职 并担任该公司的高级会计顾问 2007年进入B会计师事务所 B会计师事务所认为甲和审计单位的高层管理人员非常亲密 容易沟通 因此委派甲担任主审注册会计师 6 B会计师事务所针对审计过程中发现的问题 向A公司提出了会计政策选用和会计处理调整的建议 并协助其解决相关账户调整问题 1 A公司由于财务困难 应付B会计师事务所2006年度审计费用100万元一直没有支付 经双方协商 B会计师事务所同意A公司延期至2007年底支付 在此期间 A公司按银行同期贷款利率支付资金占用费 1 损害独立性 B会计师事务所与A公司形成了除审计收费以外的直接经济利益 2 A公司由于财务人员短缺 2007年向B会计师事务所借用一名注册会计师 由该注册会计师将经会计主管审核的记账凭证录入计算机信息系统 B会计师事务所未将该注册会计师包括在A公司2007年度财务报表审计项目组 2 不损害独立性 该注册会计师从事的记账凭证输入工作 不属于编制鉴证业务对象 3 甲注册会计师已连续5年担任A公司年度财务报表审计的签字注册会计师 根据有关规定 在审计A公司2007年度财务报表时 B会计师事务所决定不再由甲注册会计师担任签字注册会计师 但在成立A公司2007年度财务报表审计项目组时 B会计师事务所要求其继续担任项目负责人 3 损害独立性 甲注册会计师仍担任A公司2006年度财务报表审计项目负责人 形成了关联关系 4 由于A公司降低2007年度财务报表审计费用近1 3 导致B会计师事务所审计收入不能弥补审计成本 B会计师事务所决定不再对A公司下属的2个重要的销售分公司进行审计 并以审计范围受限为由出具了保留意见的审计报告 4 损害独立性 B会计师事务所受降低收费的压力形成了对独立性的损害 5 甲注册会计师曾在该公司任职 并担任该公司的高级会计顾问 2007年进入B会计师事务所 B会计师事务所认为甲和审计单位的高层管理人员非常亲密 容易沟通 因此委派甲担任主审注册会计师 5 损害独立性 因为甲曾是鉴证客户的高级会计顾问 并且和被审计单位的高级管理人员有非常亲密的关系 所以影响甲的独立性 应当将其调离鉴证小组 6 B会计师事务所针对审计过程中发现的问题 向A公司提出了会计政策选用和会计处理调整的建议 并协助其解决相关账户调整问题 6 不损害独立性 为A公司提出会计政策选用及会计调整的建议等属审计工作 1 下列情况中 对注册会计师执行审计业务的独立性影响最大的是 A 注册会计师的母亲退休前担任被审计单位工会的文艺干事B 注册会计师的配偶现在是被审计单位开户银行的业务骨干C 注册会计师的一位朋友拥有被审计单位的股票D 注册会计师的妹妹大学毕业后在被审计单位担任现金出纳 答案 D 历年考题一 单项选择题 2 下列各项中 属于注册会计师违反职业道德规范行为的是 A 注册会计师可以在一定范围内对其能力进行广告宣传 但没有诋毁同行B 没有利用其知悉的客户信息为自己或他人谋取利益C 按照业务约定和审计准则的要求完成年报审计工作D 除有关法规允许的情形外 没有以或有收费形式为客户提供各种鉴证服务 答案 A 3 会计师事务所不得为同一家上市公司同时提供年报审计和 A 法律服务B 纳税申报C 代编财务报表D IT系统服务 答案 C 4 我国会计师事务所和注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务 原因不包括 A 注册会计师的服务质量及能力无法由广告内容加以评估B 广告可能威胁专业服务的精神C 广告可能导致同行之间的不当竞争D 广告可能对注册会计师进行丑化 答案 D 5 鉴证小组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款 或由这些客户作为担保人时 只要贷款是按照正常的贷款程序 条件和要求进行的 就不会对独立性产生威胁 这种贷款不包括 A 事务所取得的大额贷款B 银行透支C 汽车贷款D 信用卡余额贷款 答案 A 6 在确定收费时 会计师事务所不应当考虑的因素是 A 专业服务所需的知识和前提B 所需的专业人员的水平和经验C 每一专业人员提供服务所需的时间D 鉴证的结果 答案 D 7 客户更换会计师事务所的时候 后任注册会计师必须与前任注册会计师进行沟通的是 A 接受委托前的沟通B 接受委托时的沟通C 接受委托后的沟通D 出具报告时的沟通 答案 A 8 下列不属于注册会计师基本原则的是 A 职业行为B 专业胜任能力C 保密D 廉洁 答案 D 9 下列注册会计师的行为中 不违反职业道德规范的是 A 对自己的能力进行广告宣传B 不以个人名义承接一切业务C 承接了主要工作由其他专家完成的业务D 按服务成果的大小进行收费 答案 B 24 下列各项中 不符合注册会计师职业道德规范的有 A 雇佣正在其他会计师事务所执业的注册会计师B 对其能力进行广告宣传C 允许其他单位以本所的名义承办业务D 以降低收费方式招揽业务E 揭露被审计单位的重大舞弊行为 答案 ABCD 历年考题二 多项选择题 2 下列可能威胁独立性情形的有 A 收费主要来源于某一鉴证客户B 与鉴证客户不存在