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促进我国企业境外投资的税收政策研究摘要：在经济一体化进程不断深化的环境下，我国境外投资不断发展变化，为配合“走出去”战略的实施，我国不断完善税收政策，为企业境外投资创造良好的税收制度环境，使税收服务于我国“走出去”战略。企业境外投资遇到的税收政策问题，主要集中在所得税和进出口税方面。本文在分析我国境外投资税收政策的现状的基础上，提出了对我国境外投资税收政策的发展方向的几点建议。关键词：境外投资 税收政策 “走出去”引言随着我国“走出去”战略的逐步实施，越来越多的中国企业走向海外，在国际市场上发展壮大，投资内容也从初期的市场开发转向境外直接投资，从“产品输出”过渡到 “资本输出”。面对境外投资形势的发展变化，有必要深入研究我国境外投资税收政策内容以不断支持促进境外投资的发展。一、我国境外投资税收政策评析（一）我国境外投资税收政策的主要内容继2009年5月商务部出台境外投资管理办法后，2010年6月国家税务总局出台的关于进一步做好“走出去”企业税收服务与管理工作的意见，近两年来又陆续出台关税实施方案和税收优惠措施，这都是我国在进一步落实“走出去”战略、推进中国企业对外投资发展方面做出的重要举措。1通过企业所得税法体现对外投资税收政策。新企业所得税法涉及对外投资的税收制度主要内容有以下几个方面：明确了境外投资的纳税义务，不仅居民企业要对其境内、境外所得负有全面纳税义务，而且明确了非居民企业在“机构、场所”前提下的无限纳税义务，而非只就来源于我国收入纳税的有限纳税义务；用抵免法消除境外所得国际重复征税，体现了资本输出中性的原则。限额抵免制度。不仅分支机构的境外所得已纳税额可以在总机构应纳税额中直接抵免，而且母公司从国外子公司分得的股息除股息缴纳的预提所得税可以直接抵免，股息所承担的外国企业所得税还可以在母公司应纳税额中得到间接抵免，从而兼顾居住国、非居住国、跨国纳税人的利益。对部分行业的选择性优惠政策。目前我国针对境外投资企业的所得税优惠政策主要体现在对高新技术所得和资源开发项目所得在抵免税额计算上的相关规定。对于高新技术企业来源于境外的高新技术所得可以享受我国高新技术企按照 15%的优惠税率计算缴纳业所得税优惠政策我国企业所得税以及境外抵免限额。针对境外所得采取反避税措施。为了弥补税法的漏洞，给纳税人创造公平纳税环境，我国在税法中明确规定关联企业间的业务往来，应当按照独立交易原则确定价格或利润水平，对不符合独立交易原则的交易，税务机关有权按照合理方法调整。同时我国税法对关联方间共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，明确应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊。关联企业间的融资业务明确企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。2专门针对对外投资行为的境外所得计征所得税暂行办法。为了使企业所得税法对境外投资所得处理的部分系统化和更具操作性，我国1995年专门制定实施了境外所得计征所得税暂行办法，并于1997年做了修改。明确了企业境外投资所得的确认、境外抵纳税款和减免税处理等一系列具体政策问题。如在确认企业境外投资所得时，允许企业境外业务间收入的盈亏互补；对企业境外已纳税款，允许企业就境外所得缴纳国内所得税时，按适当方式予以抵扣；防范境外投资风险，对企业因不可抗力造成较大损失的，可以申请享受减征或免征一年所得税。3对外税收协定。我国通过对外税收协定的谈签可以最大限度地争取作为资本输出国的税收利益，如在纳税义务认定条款中，明确我国企业在缔约国不设常设机构的，就不在该国构成所得税纳税义务；在非歧视性条款中，强调我国企业向缔约国投资，可享受与该国居民企业相同、甚至更优惠的税收待遇等。（二）我国境外投资税收政策存在的问题 从以上分析可以看出，目前我国的对外投资税收制度，根据企业境外投资的实际，体现了税收对企业境外投资的政策支持。但是，我国对外投资的税收制度还仅仅是初步的，对于企业对外投资发展过程中遇到的问题仍然缺乏针对性，甚至与鼓励企业境外投资目标相抵触，还远未对境外投资形成一种系统和强有力的激励和促进。这主要体现在以下方面：1. 企业境外投资所得的确认方面。目前我国相关税法对境外所得没有清晰的界定和具体操作办法。境外所得计征所得税暂行办法规定，企业设立全资境外机构的境外所得，是指境外收入总额扣除境外实际发生的成本、费用，以及应分摊总部的管理费用后的金额。境外实际发生的成本、费用，是指我国财务会计制度允许列支的成本、费用，这意味着要对境外投资所得按我国税法做出重新调整。虽然2006年我国会计制度做了较大修订，但从国际实践来看，各国会计制度仍存在一定差异。对境外投资所得重新调整不仅费时费力，实际中也很难做到，这一规定等于形同虚设。企业未设立全资境外机构取得的境外投资所得，是指被投资企业已分配给投资方的利润、股息、红利等。但是为进行投资所发生的费用（如管理费用、财务费用等） 如何扣除并未明确。 2. 亏损弥补方面。境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。我国企业在境内出现的亏损能够以下一年度所得弥补并允许弥补不足部分向后结转5年。但企业在境外发生的亏损却既不能与境内企业所得相冲抵，又不能从其他年度的境内外所得中得到抵补（既不能横向冲抵又不能纵向冲抵）。显然，对于企业境外投资企业的税收待遇是不公平的。而企业开展境外投资肯定比境内投资面临更大的风险，特别是对于新办的境外投资企业，新办之初甚至几年内都很难盈利，这一规定对于一旦发生海外投资亏损的企业来说加大了税收负担和资金压力，不利于鼓励企业境外投资。3. 境外税款抵扣方面。首先，由于采用单一的抵免法,虽然消除了国际重复征税，但有时会加重企业税收负担。具体而言, 如果外国税率高, 其境外所得在外国所缴税款超过抵免限额, 虽然超过部分得不到抵免，但可以在以后五个年度内，用每年抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补超限额结转；如果我国税率高,其境外所得在外国所缴税款低于抵免限额差额, 就需在国内补缴。这样, 我国企业在税率低于我国的国家投资经营, 同当地企业相比,由于税负重, 就必然处于不利的竞争地位，这是与我国涉外税收政策的初衷相悖的。其次，由于直接抵免采用分国限额方式，制约了对外投资规模的扩大。目前我国采用分国限额抵免方式，对跨国纳税人来源于不同国家的所得分别计算抵免限额，当外国税率高低不同时，不同国家间的抵免限额不能调剂使用，必然会加重跨国纳税人的税负。再次，抵免法计算操作复杂。从我国抵免法的具体操作来看,既要将境外不同所得混在一起分不同国家计算抵免限额, 又要将境外所得按我国税法规定进行调整计算应税所得额,在实际抵扣时还要提供境外税务当局填发的同一纳税年度的纳税凭证原件等,因而十分麻烦,尤其是在企业普遍在海外多个国家设立分公司的情况下，极大地加重了企业财会人员的工作量。最后，跨国并购这一新的境外投资方式产生的国际重复征税未有效消除。新建和并购是国际通行的两种境外投资方式。跨国并购涉及不同国家居民纳税人的收购公司、被收购公司及被收购公司的股东之间的资产转移，由于各国税收管辖权的重叠，所产生的复杂的双重征税问题未得到有效消除，进而影响企业的境外投资。 4. 减免税优惠方面。税收优惠是激励企业投资行为的重要手段，作为对外投资企业居住国，我国仅对因自然灾害和政治动乱等不可抗拒因素，对其境外所得给予一年减征或免征所得税的照顾，再无其他手段，与境内企业多种税收优惠相比，境外投资企业明显处于不利地位；对非居住国（投资国）的税收优惠措施，规定给予税收饶让的条件。但只有纳税人在与中国缔结避免双重征税协定的国家获得的所得税减免税，以及对外经济合作企业承揽中国政府援外项目等获得的所得税减免税可视同已交所得税进行抵免。从我国税收协定的谈签情况来看，主要是考虑到我国是外资的流入国，为了使外来投资者受惠，我国只是单方面要求外国政府对其投资者在我国享受的减免税优惠给予饶让抵免。发展中国家之间协定相互都不列入饶让抵免的规定。所以，除了少数几个国家外，我国对境外投资的企业在境外享受的优惠，不给予饶让抵免。这种做法体现了我国重在资本输入，限制了资本的输出，这对鼓励我国企业海外的发展是不利的。 5. 境外投资税收管理方面。开展税收征管的基础是纳税人自行申报，而目前对境外投资企业的所得税申报、汇算清缴、跨国业务往来申报等都没有明确的申报办法。虽然税法规定境外所得要与境内所得汇总纳税，但境外所得如何申报与管理，至今未有明确的规定，境外投资税收征管规程不健全。这些漏洞，为企业避税、偷逃税开了方便之门：如有的企业避开政府审批部门，直接到境外注册公司；有的企业通过出口货物少结汇或压低出口价格，将货款留在境内；有的企业在国际避税地设立过渡账户；大量企业通过在英属维尔京群岛、开曼、百慕大等国际避税地注册各类离岸公司，再把国内公司的销售利润和其他来源的利润利用转让定价转移到避税地，不能为企业创造公平竞争的环境。二、我国境外投资税收政策的发展方向上述分析表明，我国现行的对外投资的涉税制度已经不适应形势发展的需要。为了促进国内企业开拓国际市场，我国必须改革和完善对外投资涉税制度，结合我国实际情况，本文提出以下具体政策建议：（一）构建系统完备的税收法律促进体系。法律法规是调节行为主体各种关系的强制文件，它既可约束行为主体的有关行为，又可对行为主体的利益进行保护。我国企业开展境外投资活动，需得到系统、统一和规范的税收政策支持，受到一种最权威的保障。具体来说，应围绕新企业所得税法，重新规范、修改现有对外投资涉税政策的相关文件。将散落在各规章制度中的相关政策进行整合，并使之系统化，将境外所得计征所得税暂行办法上升为境外所得计征所得税实施条例。对照新税法，保留、修改与新税法不相冲突的政策：如现有境外亏损弥补、境外税款抵扣以及境外税收减免等政策；清理不具操作性的政策规定：如取消境外应纳税所得额为境外收入减去按我国会计制度允许列支的成本、费用等，逐步形成一个相对系统完整的体系。（二）进一步优化税收抵免制度。税收抵免主要是为了实现国际经济活动的税收公平，是企业对外投资的必要条件，良好的税收抵免制度设计可减轻我国境外投资者的竞争压力，避免歧视待遇。从鼓励对外投资的角度，考虑到我国的境外投资者要面对比国内更加激烈的竞争，首先，应将分国限额抵免改为综合限额抵免。对多国直接抵免下，如果一个非居住国发生不足限额，另一个发生超限额，采用综合限额使跨国纳税人少纳税。原因是经过综合计算以后，跨国纳税人可以利用它在一个非居住国的不足限额，去抵充另一个非居住国本来得不到抵免的超限额。其次，及时修订税收协定条款，尽快实行税收饶让抵免。在对待税收饶让问题上，我国应持开明的态度，在对外谈判税收协定时，不仅要求对方承担税收饶让抵免的义务，我方也应主动承担此义务，使对外投资的各类跨国企业均能享受税收饶让的待遇， 这样做不仅能促进对外投资规模的扩大， 同时又能开拓国际市场，转移目前已出现的国内过剩的生产能力。（三）导向明确、多种方式的税收鼓励措施，最大限度的减轻投资者的税收负担。税收抵免主要是为了实现国际经济活动的税收公平，除此之外，根据不同政策目标和导向，还应采取多种方式的税收优惠措施。具体包括：1. 灵活运用延期纳税的税收优惠措施。延期纳税是指公司未汇回的国外投资收入不予征税。这实际上等于进行国外投资的公司从政府那里得到了一笔无息贷款，能在一定期限内减轻公司税负。在财力允许的情况下，适度运用这种措施能有效鼓励企业再投资，反而有利于涵养税源。各国在其反对利用避税地避税的立法中所包含的所得，基本上指消极投资所得，而来自积极生产或商业活动的利润不包括在内。2.允许境内外投资亏损相互弥补。我国可借鉴美国的做法，企业在境外发生的亏损可冲抵其国内所得，但当境外亏损机构以后年度有盈利时，对相当于亏损额盈利部分要直接并入境内总所得追补课税，不得抵免，目的在于防止纳税人获得双重的税收利益。3. 设立海外投资损失准备金制度。针对企业投资初期面临的风险较大的实际，允许对外投资者可以将海外投资金额的一定比例约15%、从事资源开发投资的则为20%，作为海外投资损失准备金，计入当期费用允许税前扣除。企业在设立了海外投资损失准备金后，若投资亏损，则可以从准备金得到补偿；若无损失，则该部分准备金的余额在5年后，从第六年起，将准备金分成5份，逐年合并到应税所得中进行纳税。以此来增强企业投资初期抵抗风险的能力。为减轻企业境外投资风险可以设置特定准备金，可设立境外风险投资准备金、折旧准备金、呆账准备金等。 （四）强化对境外投资的税收服务工作，为企业境外投资创造良好的纳税服务软环境。鼓励和规范我国企业境外投资，要在税收政策上加以引导，为企业营造一个良好的境外投资软环境。1制定统一规范的我国企业境外投资税收服务指南。其主要内容应包括：我国与外国政府签订的税收协定及释义、我国现行境外投资与提供劳务税收政策和税收管理规定、外国税收制度与征管法规，重点提供企业境外投资与劳务发生税务争议时的应对措施、 境外所得计征所得税的抵扣办法、境外税收减免的处理方法以及境外业务盈亏弥补的方法等。2畅通我国企业境外投资税收咨询渠道。积极为企业提供各国税法、税收协定以及国际税收发展趋势等方面的信息，可以在门户网站上设立相应的宣传和咨询专栏，帮助我国企业及时了解和掌握境外投资税收法律法规和征管措施， 对其境外投资提供税收指导。3加强对我国境外投资企业的税收辅导。 定期举办专门的税收培训或召开专门的政策咨询会议，解答境外投资企业关心的税收问题,为企业提供更具针对性的税收服务。（五）严格税收管理，维护国家的税收权益。鼓励对外投资并不是无原则的，在鼓励对外投资的同时，还应注意防范国际避税，对利用国家税收优惠政策进行国际避税的现象及时做出相应的防范措施，以维护国家税收权益，既保证了税收的公平性，也提高了税收鼓励政策的效率。三、结论中国目前已开始逐步进入对外投资快速增长的时期，推进中国企业“走出去”发展对外投资意义重大。我国如何在税收方面支持企业“走出去”，如何以税收服务的完善促进“走出去”战略的实施，