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第3章购买日后的合并财务报表 2009 10 1 主要内容 合并财务报表中长期股权投资的会计处理内部股权投资的抵销内部投资收益交易的抵销内部债权债务的抵销内部销售商品的抵销内部销售固定资产的抵销 2 长期股权投资的会计处理 长期股权投资的成本法长期股权投资的权益法 3 长期股权投资的成本法 一 适用范围1 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资 投资企业对子公司的长期股权投资 应当采用成本法核算 编制合并财务报表时按照权益法进行调整 2 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 4 成本法 二 核算方法1 初始投资或追加投资时 按照初始投资或追加投资时的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值2 被投资单位宣告分派的利润或现金股利 投资企业按应享有的部分 确认为当期投资收益 5 权益法 一 适用范围投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资 应当采用权益法核算 6 权益法 二 核算方法1 投资成本的调整长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 差额是商誉 不调整长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 其差额应当计入当期损益 同时调整长期股权投资的成本 7 例题1 A公司以银行存款1000万元取得B公司30 的股权 1 如取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元 2 如取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3500万元 分别上述情况编制会计分录 8 权益法 2 损益调整投资企业取得长期股权投资后 应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额 确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值 投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分 相应减少长期股权投资的账面价值 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时 应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础 对被投资单位的净利润进行调整后确认 9 权益法 其帐务处理是 借 长期股权投资 XX公司 损益调整 贷 投资收益借 应收股利贷 长期股权投资 XX公司 损益调整 10 例题2 M公司于2005年3月1号以100万现金购买了N公司30 的股权作为长期投资 5月5日N公司宣告发放现金股利20万元 2005年N公司实现净利润50万元 2006年4月5日N公司宣告发放现金股利60万元 作M公司的会计分录 11 长期股权投资的后续计量 长期股权投资按照控制程度划分为4类 12 需要抵销的内部交易或事项 母公司对子公司的股权投资长期股权投资与与子公司所有者权益母公司根据子公司当期利润确认投资收益投资收益与子公司利润分配项目母公司与子公司 子公司之间发生内部债权债务应收 应付款项与坏帐准备 资产减值损失内部销售商品主营业务收入 营业成本与存货 存货跌价准备 内部销售固定资产 无形资产固定资产 无形 累计折旧 营业外收入 13 合并报表的调整与抵销事项 调整合并日资产公允价值与帐面价值差异固定资产 存货 无形资产 资本公积基于资产公允价值调整当期利润调整长期股权投资 成本法转换为权益法投资收益的计量差异 资本公积的计量差异 14 母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销 抵消分录全资子公司借 实收资本资本公积 原报表项目按公允价值调整 盈余公积未分配利润 按子公司资产公允价值调整 商誉贷 长期股权投资当母公司长期股权投资数额 子公司所有者权益总额 其差额计入商誉企业合并所形成的商誉 至少应当在每年年度终了进行减值测试 商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量 应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试 15 母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目抵销分录 非全资子公司 内部股权投资交易的抵销 借 实收资本资本公积 按公允价值调整 盈余公积未分配利润 按公允价值调整 商誉 长期股投投资 公允价值 持股比例 贷 长期股权投资 按权益法调整 少数股东权益 子公司公允价值 持股比例 16 内部投资收益与子公司利润分配有关项目抵销 全资子公司借 投资收益期初未分配利润贷 提取盈余公积应付利润未分配利润 年末 17 投资收益与子公司利润分配有关项目抵销 非全资子公司 内部股权投资收益抵销 借 投资收益未分配利润 年初 少数股东收益贷 提取盈余公积对股东的分配未分配利润 年末 18 2007年1月1日 P公司以银行存款3000万元购得S公司80 的股份 P公司备查簿中记录S公司在2007年1月1日 除固定资产公允价值比帐面价值高100万元外 该固定资产的尚可使用年限为20年 其余可辨认资产 负债的公允价值与帐面价值一致 资料如表1 S公司在2007年1月1日股东权益的帐面价值为3500万元 其中股本2000万元 资本公积1500万元 2007年S公司实现净利润1000万元 提取公积金100万元 分配当年度现金股利600万元 其中P公司得到480万元 未分配利润300万元 S公司因持有可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元 要求 请分别根据成本法与权益法计算2007年底各报表项目的变动 并编制权益法下的调整分录 编制合并工作底稿中调整事项的会计处理 例题3 19 2007年初甲公司对乙公司长期股权投资27120万元 拥有子公司80 的股份 采用成本法核算长期股权投资 乙公司年初股东权益帐面价值总额3 1万元 其中实收资本2万元 资本公积7千元 盈余公积1千元 未分配利润3千元 其中子公司年初固定资产的公允价值高于帐面价值2千元 预期尚可使用年限为5年 其利润分配情况如下 项目母公司子公司净利润160008000加 年初未分配利润80003000可供分配利润2400011000减 提取盈余公积20001000应付利润100004000未分配利润120006000要求 编制相关调整与抵销分录 例题4 20 内部债权债务 应收账款与应付账款应收票据与应付票据预付账款与预收账款持有至到期投资与应付债券应收股利与应付股利其他应收款与其他应付款 21 内部应收账款和坏帐准备的抵销 初次编制合并会计报表时的抵消处理借 应付账款贷 应收账款借 应收帐款 坏帐准备 贷 资产减值损失 22 例题5 某母公司个别资产负债表中应收账款5000元中有3000元为子公司应付帐款 预收帐款2000元中有1000元为子公司预付帐款 应收票据8000元中有4000元为子公司应付票据 子公司应付债券4000元中有2000元为母公司所持有 母子公司均按千分之5的期末余额计提坏帐准备 请编制抵销分录 23 例题6 某母公司个别资产负债表应收账款80000元中有50000元为子公司应付账款 母公司按期末应收账款余额的千分之5计提坏帐准备 24 内部债权债务的抵销 连续编制合并会计报表时的抵消处理上期坏帐准备余额的结转借 坏帐准备贷 期初未分配利润本期内部债权债务的抵销借 应付账款贷 应收账款本期坏帐准备计提的抵销 如为负 则借贷反方 借 坏帐准备贷 资产减值损失 25 内部应收账款和坏帐准备的抵销 连续编制合并会计报表时的抵消处理内部应收帐款本期余额 上期余额借 应付账款贷 应收账款借 坏帐准备贷 未分配利润 期初 26 内部应收账款和坏帐准备的抵销 连续编制合并会计报表时的抵消处理内部应收帐款本期余额 上期余额借 应付账款贷 应收账款借 坏帐准备贷 期初未分配利润借 坏帐准备贷 资产减值损失 27 内部应收账款和坏帐准备的抵销 连续编制合并会计报表时的抵消处理内部应收帐款本期余额 上期余额借 应付账款贷 应收账款借 坏帐准备贷 期初未分配利润借 资产减值损失贷 坏帐准备 28 内部销售商品的抵消 初次编制合并报表时的抵消1 购买企业内部购进商品当期全部实现销售借 营业收入贷 营业成本2 购买企业内部购进商品当期全部未实现销售借 营业收入贷 营业成本存货 29 例题7 2006年 母公司向子公司销售商品20000元 其销售成本14000元 分别以下情形 编制合并报表的抵销分录 子公司当期将存货以3万元全部卖出 子公司当期未将存货卖出 子公司当期将存货卖出一半 30 内部销售商品的抵销 连续编制合并会计报表时内部购进商品的抵销处理上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响抵销 借 期初 未分配利润贷 营业成本本期内部销售收入与销售成本予以抵销借 营业收入贷 营业成本期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润抵销借 营业成本贷 存货 31 例题8 2006年 母公司向子公司销售商品10000元 其销售成本为8000元 子公司购进的该商品全部未实现对外销售而形成期末存货 2007年 母公司向该子公司销售商品15000元 母公司本期销售毛利率与上期相同 20 销售成本为12000元 子公司本期实现对外销售收入18000元 销售成本12600元 期末存货12400元 编制2007年抵销分录 32 内部交易固定资产的抵销 内部固定资产交易所涉及的抵销事项有哪些 内部固定资产交易发生当期的抵销处理固定资产中当期未实现利润的抵销当期销售收入与成本的抵销当期计提折旧的抵销内部固定资产使用会计期间的抵销处理期初固定资产所包含的未分配利润的结转期初累计折旧余额的结转当期计提折旧的抵消内部固定资产变卖期间的会计处理 33 内部固定资产交易的类型 第一种类型 固定资产 固定资产 销售企业将自身使用的固定资产变卖给集团内部的其他企业作为固定资产第二种类型 固定资产 普通商品 销售企业将自身使用的固定资产变卖给集团内部的其他企业作为普通商品使用 第三种类型 库存商品 固定资产 销售企业将自身生产的产品销售给集团内部的其他企业作为固定资产使用 34 1 不计提折旧的内部交易固定资产的处理 1 发生内部交易固定资产的当期的抵销处理 借 营业收入贷 营业成本固定资产 2 以后使用该固定资产的会计期间的抵销处理 借 未分配利润 年初贷 固定资产以后各期都必须在工作底稿中重复编制上述抵销分录 直至该固定资产退出企业集团 3 对该固定资产进行变卖的会计期间的抵销处理 借 未分配利润 年初贷 营业外收入 35 2 计提折旧的内部交易固定资产的处理 1 当期购买并计提折旧的内部交易固定资产 内部交易固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销 借 营业收入贷 营业成本固定资产 内部交易固定资产计提折旧时多提折旧额的抵销处理 借 固定资产 累计折旧贷 管理费用 36 2 计提折旧的内部交易固定资产的处理 2 使用期间的内部交易固定资产的抵销处理 抵销期初未分配利润中包含的内部交易未实现利润 借 未分配利润 年初贷 固定资产 抵销当期多提的折旧 借 固定资产 累计折旧贷 管理费用 抵销到上期末为止多提的折旧 借 固定资产 累计折旧贷 未分配利润 年初 37 2 计提折旧的内部交易固定资产的处理 3 内部交易的固定资产清理期间的抵销处理 期满报废进行清理 借 未分配利润 年初贷 管理费用 提前清理时的抵销处理 借 未分配利润 年初贷 营业外支出借 营业外支出贷 管理费用借 营业外支出贷 未分配利润 年初 38 2 计提折旧的内部交易固定资产的处理 超期使用进行清理 第一 期满后下一年度 借 未分配利润 年初贷 固定资产借 固定资产 累计折旧贷 未分配利润 年初第二 清理年度 无需做抵销分录 39 例题9 A公司和B公司均为M公司的子公司 A公司为汽车制造企业 B公司为交通运输企业 M公司为股票上市企业 每年必须对外发布合并会计报表 1991年 A公司向B公司销售汽车10辆 每辆汽车的单价为360000元 单位成本为300000元 B公司购入这批汽车作为固定资产使用 按照汽车行驶里程计提折旧 1991年至1996年每年计提折旧均为600000元 不考虑期末残值 B公司于1996年对其进行清理 清理净收入30000元已经作为营业外收入入账 要求 1 请代M公司编制1991年至1996年有关该项内部固定资产交易的抵销分录 2 如果B么司内部购入的这批汽车超期使用 1998年才对其进行清理 请代M公司编制1996年至1998年有关该项内部固定资产交易的抵销分录 40 合并现金流量表 合并现金流量表的编制方法以合并资产负债表和合并利润表为基础 采用与个别现金流量表相同的方法以母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表为基础 通过抵销分录 将母公司和纳入合并范围的子公司以及子公司相互之间发生的经济业务对个别现金流量表中的现金流量的影响予以抵销 41 合并现金流量表 合并现金流量表中少数股东权益项目的列示纳入合并范围的子公司为非全资子公司 涉及到子公司与少数股东之间的现金流入和流出的处理问题 包括 少数股东对子公司增加权益性投资筹资活动产生的现金流量 吸收权益性投资所受到的现金 其中 子公司吸收少数股东权益性投资收到的现金 42 合并现金流量表 少数股东依法从子公司抽回权益性投资筹资活动产生的现金流量减少注册资本所支付的现金其中 子公司依法减资支付给少数股东的现金子公司向少数股东支付股利筹资活动产生的现金流量分配股利或利润所支付的现金其中 子公司支付少数股东的股利 43 合并财务报表的披露 一 1 子公司的清单 包括企业名称 注册地 业务性质 母公司的持股比例和表决权比例 2 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因 3 母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控