第五章国际反避税

1 第五章国际反避税 本章内容 将教材第六章与第七章内容合并 转让定价税务管理法规转让定价审核 调整原则和方法转让定价的税务管理预约定价协议经合组织的转让定价报告我国转让定价税务管理法规针对避税地的法规其他反避税措施和法规防止滥用税收协定限制资本弱化法规 2 一 转让定价税务管理法规 1 转让定价税收法规的产生和发展 1915年产生于英国 只规定禁止各类公司通过高估或低估跨国交易的价格将利润转移到国外1917年美国 颁布相同法规20世纪50 60年代 对关联企业之间的转让定价不仅有权调整 而且有法律认可的调整方法 与当时的国际贸易和国际投资的逐渐兴起相关联 如1954年美国第二部 国内收入法典 482节1968年又制定了实施规则 3 1970年 英国修订所得税法 规定 在某项资产交易中 若买卖双方存在控制与受控制关系 或者双方均受第三者控制 并且该项交易的价格不符合按正常交易原则所规定的独立当事人之间的交易价格 应根据正确的交易原则重新计算当事人的应税所得1972年 德国 涉外税法 规定 纳税人与其关联企业从事国际交易的结果 若其交易所得低于独立企业间的交易所得 税务当局有权根据独立企业原则调整纳税人的交易所得20世纪80年代 西方国家严格立法的同时 加强转让定价审计20世纪90年代 发展中国家开始重视转让定价问题 4 国内收入法典通常被简称为 法典 实际上 它只是 美国法典 的第26标题部分 Title26 美国法典是由美国国会颁布的 对全部的法律内容的综合统一的编纂 在美国法典中 涉及同样的题目的法律被放在一个标题下 分别有不同的标题号码 税法属于第26标题部分 5 美国国会经常对国内收入法典进行修正 并公布新的修正案 这些修正案也构成国内收入法典的一部分 所以国内收入法典的内容在不断变化 在美国历史上 对国内收入法典有过两次大的修正一次是在1954年 在那以后 它被称为1954年的国内收入法典另一次是在1986年 从那时起 它被称为1986年的国内收入法典现行的国内收入法典也几乎每年都被部分地修正 6 法典的结构相当复杂 分为不同层次例如 分标题 Subtitle 章 Chapter 分章 Subchapter 部 Part 分部 Subpart 国内收入法典 法典的分标题法典的分标题A B C D H F G H I分别是有关所得税 遗产和赠与税 雇佣税 各种消费税 酒类 烟草和其它消费税 程序和管理 税收联席委员会 总统的竞选活动的经费供给 信托基金法规的内容 其中 分标题A 所得税 的篇幅占整个法典内容的2 3 由此可见 所得税在美国税法中的重要地位 7 法典的分标题的名称和起始节的号码 8 章 Chapter 分标题进一步细分为章 例如 涉及所得税的分标题A有6章 分别是 有关标准税和附加税 对自营职业所得的课税 对非居民的外国人和外国公司的预提税 已经废止的第四章 对所得税避税的转移的课税 联合申报等内容 其中 第一章的篇幅占法典内容的一半以上 分标题A的章的名称和起始节的号码 9 法典的分章 部和分部每一章可以继续被细分为大量的分章 如 第一章中的有关纳税义务的确定 应税所得的计算 公司的分配与调整项目 被递延的报酬 会计期间和会计方法 自然资源 遗产 信托 受益人和死者 合伙人与合伙企业 对来自地美国或国外的所得的课税 财产处置的利得或利亏 资本利得或利亏 S公司和它们的股东的纳税处理等内容的一些常见的分章 就是涉及标准税和附加税的 每一个分章还可以被细分为部和分部 分部下 分为节 Section 节的号码由1连续至9602节之下依次分为分节 Subsection 段落 Paragraph 分段落 Subparagraph 和条款 10 分标题A的章的分章的部分 11 美国国内收入法典关于 转让定价 的规定 482节 1954年的规定 税务局局长和税务人员为了防止纳税人逃税 可以在关联企业之间或关联企业进行的交易活动之间分配部分利润 扣除额 贷款额或税收减免额1968年新增的规定 允许税务部门按以下三种方法来确定有形资产销售和转让的转让价格 可比非受控价格法 CUP 再售价格法 RPM 成本加利润法 或成本加成法CPLM 对无形资产的转让按可比非受控交易来确定公平交易价格1986年 增加超级使用税条款 在无形资产转让或许可时 转让或许可产生的所得应与可归属于与这笔无形资产的所得成合理的比例1988年 涉及无形资产及其开发的成本分摊 允许采用三种方法 但须按照顺序选择 匹配交易法 MTM 可比可调整交易法 CAT 可比利润法 CPM 12 1993年 有形资产转让的公平交易价格可以采取可比非受控价格法 再售价格法 成本加成法 可比利润法以及其他合理方法以上方法分成两类 交易基础法利润基础法1994年 提出了三条强制性的指导原则 教材P184 公平交易原则最佳方法规则可比性分析1996年 公布了纳税人违反转让定价法规的最终处罚决定 凡纳税人被美国国内收入署根据第482节规定调增应税利润并补交公司所得税的 应按补交税款的20 或40 缴纳罚金 利润法不一定符合公平交易标准 13 2 关联企业的判定 关联关系的表现 管理控制资本 经合法范本 联合国范本规定 符合以下条件之一者 构成跨国关联企业 缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理 控制或资本 同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理 控制或资本 各国比例不同 50 30 25 20 10 中国的比例 14 会计核算中的间接持股比例计算 持股比例 为境内居民个人对该企业总的直接与间接持股比例 间接 持股比例 按照直接持股 或持有信托资产 比例乘以所直接持股企业对另一企业持股比例的方法计算 15 企业所得税法的规定 第二十三条企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额 可以从其当期应纳税额中抵免 抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额 超过抵免限额的部分 可以在以后五个年度内 用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补 一 居民企业来源于中国境外的应税所得 二 非居民企业在中国境内设立机构 场所 取得发生在中国境外但与该机构 场所有实际联系的应税所得 第二十四条居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息 红利等权益性投资收益 外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分 可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额 在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免 企业所得税法实施条例的规定 第七十九条企业所得税法第二十三条所称5个年度 是指从企业取得的来源于中国境外的所得 已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度 第八十条企业所得税法第二十四条所称直接控制 是指居民企业直接持有外国企业20 以上股份 企业所得税法第二十四条所称间接控制 是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20 以上股份 具体认定办法由国务院财政 税务主管部门另行制定 教材P186 187的例6 1 6 4 16 路桥建设 600263 公司参股子公司中交西安筑路机械有限公司参股的西安启源机电装备股份有限公司拟于创业板上市 公司对筑路机械有限持股比例为45 69 而筑路机械持有启源装备 300140 1150 50万股 发行前持有比例为25 29 路桥建设 600263 公司间接持有西安启源机电装备股份有限公司的比例 直接 间接持股比例计算 17 二 转让定价审核 调整原则和方法 1 跨国关联企业间收入费用分配原则 总利润原则 将集团内各关联企业的利润加总后 按税务当局确定的标准 重新在各关联企业之间进行分配特点 简化了税务征管工作缺点 难以兼顾各关联企业各自的商业风险 劳动力成本 业务性质等影响因素 各方普遍接受有一定难度 正常交易定价原则 关联企业之间的收入费用 按无关联企业间进行交易体现的独立竞争原则分配特点 真实地反映企业的经营 据此计算的应税所得比较符合实际 不会人为地损害当事人所在国税收利益缺点 执行中有一定困难 因为 对经济交易是否符合正常交易原则 各方认识存在偏差 或者说 正常交易定价原则确定的价格有多个 产生对国际收入与费用分配和调整的分歧 对关联企业的业务活动审计工作量大 对审计水平要求高 18 2 转让定价的审核和调整方法 价格法 利润法 可比利润法利润分割法交易净利润率法 可比非受控价格法再售价格法成本加成法 19 1 可比非受控价格法 可比 非受控 产品的物质特征纳税人在交易中发挥的功能纳税人在交易中承担的风险 中国的企业所得税法怎么规定的 关联企业 A企业 B企业 C企业 独立企业 交易价100 交易价200 调整为200 20 中国企业所得税法 特别纳税调整 实施办法的相关规定 可比性因素 购销或转让过程的可比性 交易时间 地点 交货条件 交货手续 交易数量 支付条件 售后服务时间 地点 购销或转让环节的可比性 出厂环节批发环节零售环节出口环节 购销或转让货物的可比性 品名品牌规格型号 购销或转让环境的可比性 民族风俗消费者偏好政局稳定财政 税收 外汇政策等 21 2 再售价格法 A企业 B企业 C企业 独立企业 交易价100 交易价500 关联企业 调整价 再售价格 1 合理销售毛利率 500 1 合理销售毛利率 3 成本加成法 成本加利润法 调整价 成本 1 成本利润率 22 4 利润法 可比利润法 美国提出的 按非受控纳税人与其他非受控纳税人从事同样经营活动所取得的利润推算并调整受控纳税人在关联交易中的转让价格 例6 5 教材P197 198 在规定可比范围内的最高 最低不调整或按四分位法 在规定的范围内 剔除最高和最低后的第25 个数字和第75 的数字 例6 6 教材P197 198按受控方实际利润 非受控方利润的中位数确定应调增或调减的利润额再进行调整 步骤 第一步 分析受控方的经营状况 资产 销售额 成本 费用 利润 并计算各年平均利润第二步 寻找可比非受控的企业 多个第三步 选择资本利润率 销售利润率等指标第四步 比较 在可比非受控企业利润范围之内的 不调整在可比非受控企业利润范围之外的 调整 23 例6 5 教材P197 甲国A公司从其设在已国的母公司B购买产品 然后在本国批发出售 该产品由母公司B制造 其他公司虽也生产同类产品 但都是向关联企业销售 因此没有此产品的正常交易市价 由于没有该产品的可比非受控交易 且使用再售价格法和成本加成法的资料难以取得 甲国税务部门决定采用可比利润法对A公司2010年从B公司购买产品的价格进行审核和调整 A公司近三年的经营情况如下表 A公司近三年的经营情况表 24 推定利润 A公司资产 非关联批发商的资产收益率 甲国税务机关在A公司所在行业找了10个与其履行相似职能和承担同样风险的批发企业 并用其资本收益率作为参照 按A公司三年中的平均营业资产额推定出A公司应得到的合理利润 推定结果如下表 A公司推定利润表 25 方法一 A公司三年平均利润20000元在非关联企业平均利润的最高值和最低值范围内 可按照美国的四分位法 去掉最高和最低值 在剩余的利润中选位于第25 第75 对应的推定利润区间 即19530 35650元之间 由于该公司三年平均利润为20000元 所以 税务机关可以不调整方法二 也可以按经合发组织的中位数法 按十个非关联企业资产利润率推出的利润的中位数为24800 因此A公司平均利润应调增到24800元 2005年的利润应由 4600调增到9800元 调整利润额为14400元 销售额由500000调增到514400元 结论 同为可比利润法 调整的具体方法不同 则调整的结果会存在很大差异 26 例6 6 教材P198 27 利润分割法对若干关联企业共同参与取得的合并利润 按照各方承担的只能和贡献大小确定分配利润的比例 再根据分配比例进行分配 利润分割法分为 贡献分析法 各关联企业交易中的具体功能 功能大小 承担的功能的重要性 使用的资产 承担的风险等剩余利润分析法 先进行收入分配 保证各关联企业有一定回报 弥补成本后的集团的全部剩余利润按各关联企业持有的资产等进行分配 特别考虑无形资产 例6 7 贡献分析法教材P199 200 例6 8 6 9 剩余利润分析法教材P200 28 交易净利润率法 经合组织提出的 在没有外部可比企业时使用此方法 以独立企业在可比交易中所能获得的净利润率为基础确定转让价格 步骤 第一步 进行功能 风险分析 确定可比数据第二步 选择所比较的利润指标的年度第三步 对多年的利润指标进行分析第四步 检验结果的合理性 例6 10 6 11 6 12 教材P202 29 交易净利润法与可比利润法的区别 比较的利润指标的具体内涵不同交易净利润法比较的是可比的某项交易多年的利润率可比利润法比较的是多家独立企业三年的平均利润水平 确定利润率的要求不同交易净利润法要求 先用受检方与非受控方进行的交易确定利润率如无此类交易 再采用非关联企业之间的可比交易确定利润率可比利润法无此规定和要求 二者比较的利润指标虽都为净利润率 但存在差别 交易净利润法中的净利润 毛利 不含利息费用的营业费用 息税前利润 可比利润法中的营业利润 毛利 含利息的营业费用交易净利润法运用息税前利润进行比较 可以排除企业资本结构对利润水平的影响 可比利润法可以使用毛利与经营费用的比率 贝里比率 交易净利润法不能使用毛利与经营费用的比率 贝里比率 税务机关调整利润指标时的取值范围不同交易净利润法下 税务机关根据情况可取可比企业利润的最高和最低两个极端值可比利润法下 税务机关一般取可比企业利润的中间值 30 特殊 美国的可比利润法要求使用四分位点数值域 税务机关调整数介于最高值的25 和最低值的25 之间 美国允许纳税人在使用可比数据时可以不经过功能和风险差异的调整 纳税人在确定转让定价时只能限于四分位点的数值域中 否则就要进行调整例 有10个批发企业 其三年的平均销售净利润率分别为 4 5 5 5 5 6 5 6 5 7 5 8 9 5 10 四分位点的数值域为5 8 如果受检方的销售利润率查处此范围 就需对其进行调整调整利润时按中位数6 5 进行经合法组织的可比利润法无此规定 31 教材P209 美国法院关于转让定价的判例和仲裁案例 32 3 预约定价协议 转让定价不调整影响国家税收利益 转让定价调整 或过严使纳税人无所适从影响跨国经营活动 预约定价协议 预约定价协议解决什么问题 33 什么是预约定价协议 34 预约定价协议 有关各方事先就跨国关联企业的转让定价方法达成的协议 单边协议 一国税务部门与本国企业就其与境外关联企业进行受控交易所使用的转让定价方法达成的协议 申报 审批 双边协议 两个或多个国家事先就某一跨国关联企业转让定价的调整方法达成的协议 是建立在单边预约定价协议基础之上的 35 预约定价协议的目标 能够以比传统方式更快的方式与纳税人达成协议 以相对更低成本 更有效率的方式达成征纳双方的协议 减轻管理负担 创造一种使纳税人与税务机关之间相互理解 相互合作的环境 使纳税人在公司间交易的真实性 合理的转让定价方法 运用转让定价期望取得效果的范围达成谅解 自愿服从 36 预约定价协议给个方带来的利益 有利于营造征纳双方相互理解 相互合作的环境 有利于减轻征纳双方的管理负担降低管理成本 有利于避免不必要的诉讼程序 37 申请预约定价协议的前提或条件 与国外关联企业进行交易时需采用非标准的转让定价调整方法 标准方法一般指可比非受控价格法 再售价格法 成本加成法 与国外关联企业有大量的业务往来 为避免纠纷 本企业产品在国外面临激烈的市场竞争 纳税人申请签订预约定价协议的法律限定条件 有可能 必须 申请人必须位于一个有执行预约定价协议法律基础的国家 双边或多边预约定价协议的法律基础主要存在于国际税收协定的有关条款中 符合相关国家关于预约定价协议签订的特殊法律限定 38 预约定价协议的谈签程序 1 预备会谈2 正式申请3 审查评估4 磋商5 签订协议6 监控执行 39 1 对付避税地的法规2 防止滥用税收协定3 限制资本弱化法规4 限制避税性移居5 限制利用改变公司组织形式避税6 加强防范国际避税的行政管理 三 其它反避税法规与措施 40 对付避税地法规的产生各国对付避税地法规的基本内容我国对付避税地的立法问题 1 对付避税地的法规 41 1 对付避税地法规的产生 美国1962年首先颁布对付避税地立法 其后加拿大 德国 日本等国 都相继颁布实施了本国对付避税地的法规 到2001年 全世界已经有20多个国家实施了对付避税地的法规 其内容与美国对付避税地的立法有许多相似之处 42 受控外国公司 CFC 应税的外国公司保留利润对付避税地法规适用的纳税人 2 各国对付避税地法规的基本内容 43 受控外国公司需满足以下条件 1 本国居民在该外国公司中直接或间接拥有的股份或选举权不能低于一定比重 2 本国每一居民股东在该外国公司中直接或间接拥有的股份也应达到规定的比例 但这一比例各国的差距很大 3 受控外国公司所在国 地区 的税负水平应较低 4 一些国家还规定 受控外国公司应大量从事消极投资业务 44 应税的外国公司保留利润即 受控外国公司应分配给股东且不再享受股东居住国推迟课税规定的某些类型的所得 这种所得虽没有支付给居住国股东 但仍要归属到居住国股东应税所得之中并申报纳税 45 对付避税地法规适用的纳税人从各国的情况看 对付避税地法规所适用的纳税人一般既包括法人 也包括自然人 46 目前 我国税法中没有英 美等国际那种 海外利润不汇回不对其征税 的推迟课税的规定 鉴于目前多数国内公司到避税地建立子公司 主要是利用避税地无税或低税以及信息不外泄的特点从事避税活动 所以我国新企业所得税法也加入了对付避税地的相关规定 3 我国对付避税地的立法问题 47 制定防止税收协定滥用的国内法规在双边税收协定中加进反滥用条款严格对协定受益人资格的审查程序 2 防止滥用税收协定 48 目前 采取此做法的国家主要是瑞士1962年12月瑞士议会颁布 防止税收协定滥用法 决定单方面严格限制由第三国居民拥有或控制的公司适用税收协定 1998年10月瑞士政府发布新的通告 该规定主要是为了限制第三国居民在瑞士建立中介性机构 然后利用瑞士与其他国家签订的税收协定减轻预提税的税负 1 制定防止税收协定滥用的国内法规 49 为防范第三国居民滥用税收协定避税 可以在协定中加进一定的防范条款 且实践中一般都选择多种方法同时使用 很少只局限于某种方法 2 在双边税收协定中加进反滥用条款 50 具体方法有以下几种 1 排除法即在协定中注明协定提供的税收优惠不适用某一类纳税人 2 真实法即规定不是出于真实的商业经营目的 只是单纯为了谋求税收协定优惠的纳税人 不得享受协定提供的税收优惠 3 纳税义务法即一个中介性质公司的所得如果在注册成立的国家没有纳税义务 则该公司不能享受税收协定的优惠 51 4 受益所有人法即规定协定提供的税收优惠的最终受益人必须是真正的协定国居民 第三国居民不能借助在协定国成立的居民公司而从协定中受益 5 渠道法即如果缔约国的居民将所得的很大一部分以利息 股息 特许权使用费的形式支付给一个第三国居民 则这笔所得不能享受税收协定提供的预提税优惠 6 禁止法即不与被认定是国际避税的国家 地区 缔结税收协定 以防止跨国公司在避税地组建公司作为其国际避税活动的中介性机构 52 美国于1997年规定 其非居民如果要就其来源于美国的所得享受预提所得税的协定减免 必须先申请并由美国税务局鉴定其缔约国居民的身份 加拿大 比利时 瑞士 阿根廷等国也有类似的规定 3 严格对协定受益人资格的审查程序 53 如果一国税务当局对本国企业的资本弱化状况没有一定的限制 那么该国的税收利益可能就会受到损害 因此 目前许多国家包括印度 韩国等发展中国家都采取了一些限制措施 防范跨国公司通过资本弱化方式减少本国企业的纳税义务 3 限制资本弱化法规 54 资本弱化法规的特点 1 只适用于本国的法人实体 但不适用于外国居民公司在本国的分支机构以及具有本国居民身份的合伙企业 2 受限制的利息扣除一般为支付给境外的 在本国企业中拥有一定比例 15 以上 股权的非居民贷款人 3 本国公司支付给非居民贷款人的超限额贷款利息一般要依据股本金额的大小来确定 即所谓的 债务 股本比例 55 资本弱化法规的举例 1 美国2 英国3 加拿大4 澳大利亚5 法国6 德国7 我国 2007 中华人民共和国企业所得税法 56 限制自然人移居的措施限制法人移居的措施 4 限制避税性移居 57 许多国家 政府一般不能干预公民的移居避税 只能从经济上对其