“实质重于形式”原则在会计中的应用【精品毕业论文（设计）】 .doc

目 录1.前言41.1 会计概述41.1.1 会计的定义41.1.2 会计的作用41.2 会计信息质量要求42.概述“实质重于形式”原则52.1“实质重于形式”原则的涵义和重要性52.1.1“实质重于形式”原则的涵义52.1.2 “实质重于形式”原则的重要性和必要性52.2 “实质重于形式”的会计计量63.论“实质重于形式”原则在会计中的具体应用73.1. 该原则在资产方面的运用73.1.1 在固定资产方面的运用73.1.2 在无形资产方面的运用133.1.3 在损益方面的运用163.2 会计变更中涉及到实质重于形式的内容253.3 实施实质重于形式原则，提高会计人员素质26致谢28摘 要随着世界经济一体化进程的加快，国际贸易和国际资本市场的扩大，国际会计准则影响着世界各国的经济发展规模和趋势。“实质重于形式”是一项非常重要的国际会计原则，在世界经济全球化和经济活动频繁发生的现代会计社会里，这一原则不但成为学者热论的对象，而且对于“实质重于形式”原则运用，已成为一项国际惯例。我国要加入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供者真实、公允、可比的会计信息。关键词：实质，计提，负债，投资收益1.前言1.1 会计概述1.1.1 会计的定义会计以货币为主要计量单位，反应和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。在企业中，会计主要反映企业的财务状况，经营成果和现金流量，并对企业经营活动和财务收支进行监督。随着人类文明的不断发展，会计的核算内容、核算方法，也在不断地完善，逐步成为以货币单位计量综合反映和监督经济活动过程的一种经济管理工作，并在参与单位经营决策，提高资源配置效率，促进经济健康持续发展方面发挥着积极作用。1.1.2 会计的作用具体来说，会计在社会主义市场经济中的作用，主要包括以下几个方面：第一， 会计有助于提供决策有用的信息，提高企业透明度，规范行业行为；第二， 会计有助于企业加强经营管理，提高经济效益，促进企业可持续发展；第三， 会计有助于考核企业管理层经济责任的额履行状况。1.2 会计信息质量要求会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供的会计信息的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征，它主要包括可靠性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。本文就会计计量的“实质重于形式”原则进行论述。2.概述“实质重于形式”原则2.1“实质重于形式”原则的涵义和重要性2.1.1“实质重于形式”原则的涵义企业会计制度第十一条第二款规定：“实质”是指交易或事项的经济实质，“形式”是指交易或事项的外在法律形式，即企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不能仅仅以其法律形式作为会计核算的依据。权责发生制是用以确定期间收益，费用和期间损益的基本原则。其含义是企业的收入和费用的确认，均以权利已经形成或义务已经发生为标准。按照这一标准：对于收入不论款项是否收到，以权利形成确定其归属期。可见它是针对时间确定的一个确认标准。2.1.2 “实质重于形式”原则的重要性和必要性实质重于形式原则主要是针对会计确认的前两个功能的标准，它与权责发生制不同一，更不矛盾，而是相互配合，相辅相成的。 首先, 在近几年，随着改革开放的深入和经济一体化的国际因素发展，中国经济日益与国际接轨。会计所处的经济环境的不确定因素越来越高，会计是经济管理的一项重要组成部分，是一种国际通用的商业语言。会计信息能否全面系统的反映企业的实际情况，对企业的经营管理及投资正确起着重要作用，而实质重于形式原则进行会计核算，能够保证会计信息的可靠性。而我国要加入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按照国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比会计信息。其次，企业组织形式和业务的复杂化因素。首先由于时代的发展，企业形式更加多样化，对会计信息和会计核算披露提出了不同的要求。其次，随着市场经济的不断深入，资本市场、证券市场、等新兴市场逐步发展，一些新的业务，如投资、兼并、融资的出现，会计对象的不确定因素增加。企业经济业务的复杂化程度要求企业在进行会计处理时，再不同的会计原则、方法和程序间进行选择。会计人员可以按照交易性质，实质和结果，进行判断和处理。再次，我国原有的会计制度存在很大的缺陷导致会计信息在反应上缺乏真实性和可计量性。2.2 “实质重于形式”的会计计量关于实质重于形式原则在具体业务上的应用，常见的有以下几种情况：（一）关于融资租赁资产。由于企业租赁合同中的规定的租赁期限相当长，接近于该项资产的使用寿命，租赁期满承租企业有优先购买该项资产的选择权，在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益，从经济实质来看，企业能够控制其创造的未来经济利益，所以根据“实质重于形式”原则，在会计核算上将融资租赁方式租入的资产视为承租企业的资产（企业会计准则第21号租赁）。（二）关于收入。企业根据销售合同，将产品送给客户，但并未及时收款，是否应确认为一项收入。形式上，企业未收取贷款，但是实质上企业取得了是收款权利，根据实质重于形式原则，应当确认为一项收入（企业会计准则第22号金融工具确认与计量）。（三）关于金融资产。企业应按实际利率（而非票面利率）核算摊余成本和各期利息费用。并要求将一些初始成本极少甚至无初始成本的衍生金融工具也纳入资产、并在资产负债表中反映（企业会计准则第22号金融工具确认与计量）。（四）关于售后租回、售后回购，实际上是一种融资行为，并不能确认为一项收入，售后回购是指企业在讲某项资产出售给其他单位，在出售方已经收到了价款，并且已经办理了相关资产划转手续，签订书面或口头协议，约定在未来的特定时间，以特定价格无条件将货物取回。售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主将一项资质或外购的资产或正在使用的资产出售后，又从买主那里租回。（五）合理计提资产减值准备，反映企业资产真实状况，计提坏账准备，不做虚无的债权人，企业会计制度第51至65条规定；“企业应当合理地预计各项资产可能发生的损失由此计提各项资产减值准备”。包括坏账准备，存货跌价准备，短期投资跌价准备，长期投资减值准备，固定资产减值准备，无形资产减值准备。比如，根据实质重于形式原则，企业应当在期末分析各项应收帐款的可回收性，对于预计产生的坏账损失，计提坏账准备。有些债务企业，欠款时间未超过三年，债务企业也没有撤销、破产，从形式上看，债务企业还存在，但是实质上，债务企业已经资不抵债，现金流量严重不足，或因严重的自然灾害等停产、停业。在可预见的未来会发生倒闭，而在短时间内无法偿付债务，根据实质重于形式原则，企业应当在期末分析各项应收款的可收回性，对于预计产生的坏账损失，计提坏账准备。（六）负债要素：对产品的售后服务，企业能否在销售产品时确认一项负债。表面上，企业在销售产品时并没有发生一笔修理费，但根据以往经验，所受产品总有一部分需要返修，即企业在销售产品时实质上已经承担了一部分经济责任，遵循实质重于形式原则，企业应将这部分责任确认为一项负债，而且需要注意的是，这项负债并不是或有负债，或有负债是指不确定性给企业带来的经济责任，不符合“负债”的严格定义因而不属于负债要素的范围而企业在售后维修时发生的修理费不是由不确定性因素产生的，因而应当确认为“负债”。以上会计事项的处理都体现了“实质重于形式”原则，不仅有利于我国会计核算制度向国际靠拢，更有利于提高会计信息质量。反之，如果企业的会计核算仅按照交易或事项的法律形式或人为形式进行，而其法律形式或人为形式又不能反映其经济实质和经济现实，那么其最终结果，必然导致会计信息质量失真，不利于使用会计信息的决策者做出正确的决策。3.论“实质重于形式”原则在会计中的具体应用3.1. 该原则在资产方面的运用 3.1.1 在固定资产方面的运用 (1)固定资产的确认 固定资产是指同时具有下列特征的有形资产： 为生产商品提供劳务出租或经营管理而持有的； 使用寿命超过一个会计年度。 固定资产同时满足下列条件的才能予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。 固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。(2)固定资产的初始计量 固定资产初始计量原则： 固定资产应当按照成本进行初始计量。 固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。 对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。 不同方式取得固定资产的初始计量： 外购固定资产：企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产成本。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。 自行建造固定资产：自建固定资产包括企业自行建造的房屋、建筑物、各种设施以及大型机器设备的安装工程等。自建固定资产应从何时起计提折旧，其长期借款利息何时停止资本化，何时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目等的核算，关系到企业会计信息的真实性与完整性。以前是根据形式上的办理竣工验收手续为标准。企业会计制度则规定，是否“达到预定的可使用状态”是对自建固定资产进行以上核算的关键所在，这体现了实质重于形式原则。 按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。其中，“建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出”，包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业为在建工程准备的各种物资，应按实际支付的购买价款、增值税税额、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按各种专项物资的种类进行明细核算。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。 企业为在建工程准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、不能抵扣的增值税税额、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料，按其实际成本或计划成本转作企业的库存材料。存在可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外收支。 在建工程应当按照实际发生的支出确定其工程成本，并单独核算。 第一，企业的自营工程，应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量；采用出包工程方式的企业，按照应支付的工程价款等计量。设备安装工程，按照所安装设备的价值、工程安装费用、工程试运转等所发生的支出等确定工程成本。 第二，工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。 第三，在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，工程项目尚未达到预定可使用状态的，计入继续施工的工程成本；工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的，计入管理费用，不属于筹建期间的，计入营业外支出。如为非正常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。 第四，所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。 融资租入的固定资产：融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，租赁资产的所有权最终可能转移，也可能不转移。企业融资租入的固定资产，在承租期内，虽然其所有权在法律形式上仍属于出租方，但由于资产租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分，承租方因拥有该项资产可获得经济利益，相应地也承担了有关的风险，其经济利益实质上属于承租方。因此，融资租入的固定资产，如果租赁期满租赁资产归承租方所有或承租方有廉价购买权，且在租赁时可以判定其行使购买权，在此类情况下，融资租入固定资产理应作为自有固定资产进行管理与核算。 接受捐赠的固定资产：捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应当支付的相关税费，作为入账价值；捐赠方没有提供有关凭据的，按以下顺序确定其入账价值：第一，同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应当支付的相关税费，作为入账价值；第二，同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。如接受捐赠的系旧的固定资产，按依据上述方法确定的新固定资产价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。 盘盈的固定资产：盘盈的固定资产，按以下规定确定其入账价值： 第一，同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。 第二，同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。(3)合理计提固定资产减值准备 新制度规定:“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项损失计提资产减值准备”。固定资产的历史成本一经入账，随着时间推移就变成一种价值的形式，而资产的实质上的价值是每个会计期末的可变现净值，所以，根据实质重于形式原则和谨慎性原则的要求，应当计提减值准备。 企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量。对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。固定资产减值准备应按单项资产计提。固定资产减值，是指固定资产由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于其账面价值。从客观性原则和稳健性原则角度出发，企业应对已经发生的固定资产减值及时予以确认。 我国现行的会计制度及相关准则规定，企业应当在期末或者至少在每年的年度终了，对固定资产逐项进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，并与其账面价值进行比较，以确定资产是否已经发生减值：固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复； 企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响； 同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低； 固定资产陈旧过时或发生实体损坏等； 固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响； 其他有可能表明资产已发生减值的情况。 当存在下列情况之一时，应当按照固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备： 长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产； 由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产； 虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格产品的固定资产； 已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产； 其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。 已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。 已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。 企业转回已计提的固定资产减值准备时，应按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“累计折旧”科目；按固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者，与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“营业外支出计提的固定资产减值准备”科目。转回已计提的固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值。在资产减值准备的计提中，除企业会计制度规定的一般情况外，要对一些特殊情况特殊对待。有些资产，从形式上看，它们的单个价值超过了2000元，使用期限也远超过2年，完全符合固定资产“使用期限较长、单位价值较高，并且在使用过程中保持原有实物形态”的定义，应当在期末按可收回金额低于其账面价值的差额，计提固定资产减值准备。但在实质上，这些固定资产一经使用，从表面上看仍是企业的一项重要的固定资产，可是其本身已无可能变现，它的可收回金额近乎于零。例如，政府从环保的角度考虑，强行要求企业停用的水塔、烟囱、桥梁等，这些固定资产停用后既无使用价值又无转让价值。对于这样的固定资产，就应在期末全额计提固定资产减值准备。资产减值准备的计提虽然体现了谨慎性原则，但同时也是实质重于形式原则的运用。当一项资产在年度终了其实际价值与账面价值发生背离时，原账面价值不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录只能作为形式上的参考。因此，对于企业的固定资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，以真实、恰当地反映资产的经济实质。 3.1.2 在无形资产方面的运用 (1)无形资产的确认 无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认： 与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业； 该无形资产的成本能够可靠地计量。 从中可以看出，无形资产的确认仍坚持货币计量原则。另一个要求是与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业，这说明无形资产要有极大的可能性在未来为企业带来经济利益，否则在会计上不予确认。比如说企业的研究与开发费用在会计上应如何处理，是将它资本化还是费用化，一直以来都是一个具有争议的问题。现行会计准则借鉴国际会计准则，选用相对来说比较折中、公允的方式，在谨慎性原则和真实性原则之间寻找一个平衡点。将研究开发项目的费用，划分为研究阶段的费用和开发阶段的费用两部分：由于研究活动是一种初步的探索性工作，能否给企业带来经济效益是不确定的，则将其支出费用化，不确认为无形资产；开发阶段是将研究成果付诸于实践，比研究阶段更进一步，带来经济效益的确定性高，将其支出资本化，确认为无形资产。这种做法一方面鼓励企业增加研究开发投入，增强技术创新能力，也支持企业开发新产品、新工艺和新技术，另一方面在会计处理上也显得更为客观和真实。为了不断适应社会主义市场经济快速发展的需要，进一步规范企业无形资产事项的会计核算及相关信息，提高会计信息质量，财政部制定了企业会计准则无形资产。但会计理论界对无形资产的确定至今仍未统一，尤其是对那些具有无形资产特征的、不可辨认的项目是否应该确认为无形资产，争议较大。诚然，鉴于无形资产的不确定性，确认时应该持谨慎态度。但也应该能符合客观和如实提供决策信息的要求，不能让某项资产游离于会计记录及财务告之外。 关于品牌资产的确认： 品牌是产品符合市场需要的综合标志，主要包括商标、商誉、产品质量乃至售后服务水平等。无形资产会计核算办法规定：品牌资产的价值只能部分确认或完全不反映在企业账面上。因此，企业从外单位购入商标权时，可将其购买成本及附属费用予以资本化，计入无形资产。而企业自创的商标权的入账价值，却仅是依法取得商标时所发生的注册费、聘请律师费以及其他相关支出。对商誉的处理，一般做法是：企业只有在合并或兼并其他企业时，才可以将购入企业的商誉纳入无形资产核算范围。这样处理的理论依据是：商誉的存在及其价值，必须通过产权交易得到交易双方的证实和认可。假如没有通过交易来验证，商誉的价值就不能予以确认。自创商誉不能在形成之时确认为无形资产是因为商誉的形成受到多种因素的制约，即使在专为形成商誉而支付了费用的情况下，也会因为无法确认其究竟为形成商誉产生多大可以用货币计量的作用。因此，从实质重于形式原则出发，只有在产权交易转让时，其价值才可以计量，并确认为无形资产。运用实质重于形式原则使无形资产的确认变为“有形”。 根据无形资产的确认原则，企业自创的非专利技术、自创的商誉不能确认为无形资产。然而，经济发展的现实对这一看法产生了冲击。 自创商誉是过去若干交易的综合结果，是企业经自身的努力创造出来并加以维护发展的，为企业实际所拥有和控制的超额经济利益，因而它同外购商誉一样，都符合资产的定义。按照实质重于形式原则，其就应当加以确认。同时，非专利技术以及由企业自创的生产上的秘密诀窍，虽然未经公开注册，得不到法律的保护，但由于它能给企业带来超过正常利润的效益，因而按照实质重于形式原则，也可以确认为无形资产，并进行会计核算。 (2)无形资产的初始计量 初始计量是对无形资产事项或交易最初进入会计系统的确认，它是无形资产进入企业后所要进行的初次确认，将直接影响到后面的计量。现行会计准则主要是对几种无形资产的初始计量进行了规定。 外购无形资产：企业购入的无形资产，应以实际支付的价款作为入账价值。如果无形资产是与其他资产一同购入的，则应依据所购入各单项资产公允价值的相对比例，将总成本进行分配，以确定无形资产和其他资产的入账价值。 采用公允价值相对比例来确定与其他资产一同购入的无形资产的成本，须以该无形资产的相对价值较大为前提。如果相对价值较小，则无须单独核算，可以计入其他资产的成本，视为其他资产的组成部分核算；反之，则需要单独核算。 外购无形资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为其折现值。 自行开发的无形资产： 企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册资本、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得专利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用予以资本化。无形资产在确认后发生的支出，应在发生时计入当期损益。其成本包括达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。 企业在自行研究与开发无形资产过程中，会发生各种各样的费用，如，研究与开发人员的工资和福利、所用设备的折旧、外购相关技术发生的支出等。实际发生的这些费用往往难以根据某个特定的项目进行归集。同时，随着竞争的加剧，企业研究与开发的项目是否会成功，是否将来能为企业带来未来经济利益，在研究与开发过程中往往存在较大的不确定性。因此，从实质重于形式原则出发，企业的研究与开发费用，应于发生当期确认为费用；而将依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用，作为依法申请取得的无形资产入账价值。3.1.3 在损益方面的运用 1商品销售收入的确认 长期以来，会计与税务差异困扰着许多企业财务税务人员，特别是收入的确认问题，按照企业会计制度或者企业会计准则所反映的企业实际经营成果不一定是企业所得税所要求的计算口径，纳税调整事项增多又需要更多的税法专业知识，完全按照税法口径确认企业的经营成果，又不符合会计信息的质量要求，特别是国有大中型企业以及上市公司，因此，尽可能弱化会计与税法处理差异也就成为企业财务人员非常关注的一个梦想。 2008年10月31日国家税务总局发布了关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号），进一步明确了企业所得税法以及实施条例关于确认企业所得税收入的若干问题，缩小了企业会计准则与企业所得税法关于收入的确认差异，一定程度上方便了企业纳税人正确进行会计和税务处理。 (1)销售收入的确认条件 通知明确，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。 企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现： 商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； 收入的金额能够可靠地计量； 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。企业会计准则收入销售商品收入的确认与计量除包括以上条件外，还包括“相关的经济利益很可能流入企业”，相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。 从收入准则中规定的收入确认的条件来看，相比以前更体现了实质重于形式的原则，这就要求企业针对不同交易的特点，分析交易的实质，同时运用准确的职业判断，确认和计量收入。 通知如此规定，相同企业会计准则也开始注重“风险和报酬的转移”，之前的企业所得税计税收入是不考虑收入的风险问题的，税法观点是企业的经营风险应该由企业的税后利润来补偿，国家不享有企业的所有利润，因此，也不该承担企业的经营风险。并且税法也通常不考虑继续管理权问题，这也属于企业内部管理问题，国家不对企业内部管理产生的问题负责。这些都是原来会计与税法在收入确认方面产生差异的主要原因所在。 通知发布后，企业所得税收入确认条件与企业会计准则趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，唯一所不同的是只要满足了税法所设定的四个条件，即便经济利益不可能流入企业，企业所得税也要确认收入，这是因为税法是从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，税法也没有条件去进一步判断销售商品价款收回的可能性是否超过50%。这样规定一方面保证了企业所得税与企业会计准则的一致性，另一方面税法也保留了最起码的底线。 (2)销售收入的确认时间 无论企业会计准则还是通知规定，企业判断销售商品收入满足确认条件的，均应当提供确凿的证据。通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，可以认为满足收入确认条件，应当确认销售商品收入。 通知明确符合收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间： 销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。 销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。 销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。 销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。 委托代销货物分为两种方式，一种是视同买断的代销方式，一种是收取手续费的代销方式。 视同买断：即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，受托方作为购进商品处理。委托方在交付商品时确认收入。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。视同买断方式受托方需要通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算收入和成本，符合会计常规处理习惯。 收取手续费：受托方不需要通过“主营业务成本”核算。即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。委托方应在受托方将商品销售后，在受托方向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。 另外需要注意的是，企业在委托代销货物的过程中，无代销清单纳税义务发生时间的确定。 2售后回购、售后租回的确认 (1)售后回购 售后回购是指企业在销售资产的同时又以合同的形式约定日后按一定价格重新购回该资产。 会计对于售后回购的通常处理为：采用售后回购方式销售商品的，不应确认收入，回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。 通知规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。 售后回购业务从本质上看是一项融资业务，且在形式上的销售发生后，一般仍然保留对资产的控制权与管理权，因而不符合销售确认的条件，在会计核算中不确认收入。通知采用了会计的“实质重于形式”原则，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。 实质重于形式原则下售后回购会计处理： 首先，针对在不符合收入确认条件的售后回购交易中，销货方是否向购货方交付销售商品的情况，本人认为应区别处理。如果在该交易中交付了销售商品，这时与该交易相关的商品已从销货方的仓库转移至购货方的仓库，所以销货方也应将其由“库存商品”科目转入“发出商品”科目；对于购货方来讲则应该在存货备查簿中予以登记。如果在该交易中没有交付销售商品，尽管该商品仍然在销货方的仓库，但是已经被销货方用于抵押了，所以销货方应该在存货备查簿中说明该商品的抵押情况；由于购货方没有收到销售商品，所以不需做任何处理。 其次，关于回购期间长短的考虑，对于不满足收入确认条件的售后回购交易，应视回购期间的长短进行不同的会计处理。根据企业会计准则的规定，可以分两种情况予以考虑：第一种情况是回购期间短于1年的。销货方确认的债务属于流动负债的范畴，故应该在“其他应付款”科目中反映；购货方确认的债权属于流动资产的范畴，故应该在“其他应收款”科目中反映。第二种情况是回购期间长于1年的。销货方确认的债务属于长期负债的范畴，购货方确认的债权属于长期资产的范畴，故销货方的债务应该在“长期应付款”科目中反映，购货方的债权应该在“长期应收款”科目中反映，回购价与原售价的差额，在回购期间按照实际利率法进行摊销。 (2)售后租回 售后租回是指卖主承租人将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主出租人处租回。在售后租回方式下，卖主同时是承租人，买主同时是出租人。通过售后租回交易，资产的原所有者在保留对资产的使用权的同时，将固定资产转化为货币资金，在出售时可取得全部价款的现金，而租金则是分期支付的，从而获得了所需的资金而资产的新所有者则通过售后租回交易，找到了一个分险小、回报率有保障的投资机会。它适用于资产流动性较差的企业。当企业一方面需要继续使用自己所拥有的资产，另一方面又急需资金而又无法筹集资金时，可以将资产的所有权出售给租赁公式，然后在特定的租赁合同规定的条件和期限下租回该资产。 售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务。在售后租回交易中，资产的销售价格和支付的租金是相互关联的，在实际工作中是通过一揽子谈判的方式，一并计算出来的，所以，资产的出售和租回实质是一笔业务。也就是说售后租回交易实际上是一种融资行为，而不是销售行为。基于此，出售资产的损益应按期进行摊销，而不应确认为出售当期的损益。如果将售后租回损益一次确认为出售当期损益，可能会产生操纵各期利润的现象。例如，如果资产的原所有者故意大幅度抬高售价，产生巨额的销售收入，同时，又以高额租金的形式租回。对于买主而言，这种租赁安排不存在着不利影响对于卖主而言，虽然在出售资产时存在着巨额的销售收入，能够借以调高利润、粉饰业绩，但是，这是以在未来各期支付高额租金为代价的。如果资产的原所有者故意大幅度压底售价，产生巨额的销售亏损，同时，又以较低租金的形式租回。对于买主而言，这种租赁安排不存在着不利影响。对于卖主而言，虽然在出售资产时存在着巨额的销售亏损，能够借以调低利润，以后各期再通过支付较低的租金达到调高当期利润的目的。基于以上分析，为了防止资产的原所有者利用售后租回交易来操纵利润，不应将售后租回交易损益确认为当期损益，而应采用递延的方式分期摊入各期损益。（二）在损益方面的运用 1商品销售收入的确认 长期以来，会计与税务差异困扰着许多企业财务税务人员，特别是收入的确认问题，按照企业会计制度或者企业会计准则所反映的企业实际经营成果不一定是企业所得税所要求的计算口径，纳税调整事项增多又需要更多的税法专业知识，完全按照税法口径确认企业的经营成果，又不符合会计信息的质量要求，特别是国有大中型企业以及上市公司，因此，尽可能弱化会计与税法处理差异也就成为企业财务人员非常关注的一个梦想。 2008年10月31日国家税务总局发布了关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号），进一步明确了企业所得税法以及实施条例关于确认企业所得税收入的若干问题，缩小了企业会计准则与企业所得税法关于收入的确认差异，一定程度上方便了企业纳税人正确进行会计和税务处理。 (1)销售收入的确认条件 通知明确，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。 企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现： 商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； 收入的金额能够可靠地计量； 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 企业会计准则收入销售商品收入的确认与计量除包括以上条件外，还包括“相关的经济利益很可能流入企业”，相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。 从收入准则中规定的收入确认的条件来看，相比以前更体现了实质重于形式的原则，这就要求企业针对不同交易的特点，分析交易的实质，同时运用准确的职业判断，确认和计量收入。 通知如此规定，相同企业会计准则也开始注重“风险和报酬的转移”，之前的企业所得税计税收入是不考虑收入的风险问题的，税法观点是企业的经营风险应该由企业的税后利润来补偿，国家不享有企业的所有利润，因此，也不该承担企业的经营风险。并且税法也通常不考虑继续管理权问题，这也属于企业内部管理问题，国家不对企业内部管理产生的问题负责。这些都是原来会计与税法在收入确认方面产生差异的主要原因所在。 通知发布后，企业所得税收入确认条件与企业会计准则趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，唯一所不同的是只要满足了税法所设定的四个条件，即便经济利益不可能流入企业，企业所得税也要确认收入，这是因为税法是从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，税法也没有条件去进一步判断销售商品价款收回的可能性是否超过50%。这样规定一方面保证了企业所得税与企业会计准则的一致性，另一方面税法也保留了最起码的底线。 (2)销售收入的确认时间 无论企业会计准则还是通知规定，企业判断销售商品收入满足确认条件的，均应当提供确凿的证据。通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，可以认为满足收入确认条件，应当确认销售商品收入。 通知明确符合收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间： 销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。 销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。 销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。 销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。 委托代销货物分为两种方式，一种是视同买断的代销方式，一种是收取手续费的代销方式。 视同买断：即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，受托方作为购进商品处理。委托方在交付商品时确认收入。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。视同买断方式受托方需要通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算收入和成本，符合会计常规处理习惯。 收取手续费：受托方不需要通过“主营业务成本”核算。即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。委托方应在受托方将商品销售后，在受托方向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。 另外需要注意的是，企业在委托代销货物的过程中，无代销清单纳税义务发生时间的确定。 2售后回购、售后租回的确认 (1)售后回购 售后回购是指企业在销售资产的同时又以合同的形式约定日后按一定价格重新购回该资产。 会计对于售后回购的通常处理为：采用售后回购方式销售商品的，不应确认收入，回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。 通知规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。 售后回购业务从本质上看是一项融资业务，且在形式上的销售发生后，一般仍然保留对资产的控制权与管理权，因而不符合销售确认的条件，在会计核算中不确认收入。通知采用了会计的“实质重于形式”原则，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。 实质重于形式原则下售后回购会计处理： 首先，针对在不符合收入确认条件的售后回购交易中，销货方是否向购货方交付销售商品的情况，本人认为应区别处理。如果在该交易中交付了销售商品，这时与该交易相关的商品已从销货方的仓库转移至购货方的仓库，所以销货方也应将其由“库存商品”科目转入“发出商品”科目；对于购货方来讲则应该在存货备查簿中予以登记。如果在该交易中没有交付销售商品，尽管该商品仍然在销货方的仓库，但是已经被销货方用于抵押了，所以销货方应该在存货备查簿中说明该商品的抵押情况；由于购货方没有收到销售商品，所以不需做任何处理。 其次，关于回购期间长短的考虑，对于不满足收入确认条件的售后回购交易，应视回购期间的长短进行不同的会计处理。根据企业会计准则的规定，可以分两种情况予以考虑：第一种情况是回购期间短于1年的。销货方确认的债务属于流动负债的范畴，故应该在“其他应付款”科目中反映；购货方确认的债权属于流动资产的范畴，故应该在“其他应收款”科目中反映。第二种情况是回购期间长于1年的。销货方确认的债务属于长期负债的范畴，购货方确认的债权属于长期资产的范畴，故销货方的债务应该在“长期应付款”科目中反映，购货方的债权应该在“长期应收款”科目中反映，回购价与原售价的差额，在回购期间按照实际利率法进行摊销。 (2)售后租回 售后租回是指卖主承租人将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主出租人处租回。在售后租回方式下，卖主同时是承租人，买主同时是出租人。通过售后租回交易，资产的原所有者在保留对资产的使用权的同时，将固定资产转化为货币资金，在出售时可取得全部价款的现金，而租金则是分期支付的，从而获得了所需的资金而资产的新所有者则通过售后租回交易，找到了一个分险小、回报率有保障的投资机会。它适用于资产流动性较差的企业。当企业一方面需要继续使用自己所拥有的资产，另一方面又急需资金而又无法筹集资金时，可以将资产的所有权出售给租赁公式，然后在特定的租赁合同规定的条件和期限下租回该资产。 售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务。在售后租回交易中，资产的销售价格和支付的租金是相互关联的，在实际工作中是通过一揽子谈判的方式，一并计算出来的，所以，资产的出售和租回实质是一笔业务。也就是说售后租回交易实际上是一种融资行为，而不是销售行为。基于此，出售资产的损益应按期进行摊销，而不应确认为出售当期的损益。如果将售后租回损益一次确认为出售当期损益，可能会产生操纵各期利润的现象。例如，如果资产的原所有者故意大幅度抬高售价，产生巨额的销售收入，同时，又以高额租金的形式租回。对于买主而言，这种租赁安排不存在着不利影响对于卖主而言，虽然在出售资产时存在着巨额的销售收入，能够借以调高利润、粉饰业绩，但是，这是以在未来各期支付高额租金为