保代培训课件：《企业会计准则》与首发公司财务会计（0908） .ppt

企业会计准则 与首发公司财务会计 目录 股东出资出资时资产评估购买少数股东股权申报财务报表格式3号适用意见解读将会计估计视为会计差错 发行前业务整合发行前相近业务剥离接受虚开税票将现金确认为收入原始报表与申报报表差异原始财务报表与纳税 股东出资 公司法 规定 股东可用货币出资 也可用能估价并可依法转让的非货币财产作价出资案例11994年 某公司股东以其拥有的房产使用权 从1994年5月至2000年5月共72个月的房产使用权 作价3 840万元投入 占当时注册资本的51 房产使用权不同于土地使用权 发行人 保荐人和发行人律师均曾认为 上述出资方式可能不符合国家有关规定 股东出资 案例2某公司2007年9月6日申报 12月28日安排发审会 12月27日收到举报信 称2000年设立该公司时股东投入的相关固定资产 存货存在虚开发票的情况 2008年1月保荐人及会计师经核查认为 股东对投入的大部分实物资产 约700万元 占注册资本的比例为90 提供了不真实的发票 无真实交易背景 同时也不存在发票对应款项的支付 股东出资 案例2 续公司解释上述作为出资的实物资产系股东在研发的过程中陆续购入或设计 生产 建造形成的 且都是由自然人进行的 未按财务会计管理要求建立账册 外购部分也未索取发票 股东提供不真实发票的原因和目的是为了简便地证明资产的权属情况 在设立有限公司进行评估 验资时 按照通常的做法需要提供投入资产的发票 因此 股东对除汽车外的大部分资产提供了不真实的发票 无真实交易背景 股东出资 案例2 续保荐人对相关存货 固定资产的后续领用 使用 销售 报废的相关会计记录进行了追踪调查 认为相关资产的后续结转是连续的 正常的 出资的大部分实物资产目前已经因生产耗用而不再存在 出资时资产评估 案例1 某央企以2006年12月31日为评估基准日 拟投入的净资产账面价值51亿元 评估值为192万元 评估增值141亿元 主要内容为对下属各企业的长期股权投资评估增值 按1 0 67比例折为128亿股 出资时资产评估 案例1 续 入账情况 1 股份公司 母公司 按照国有资产管理相关规定 新发起设立的股份公司需按评估价值进行作价 并按评估价值入账 因此 母公司对所有资产均按评估价值入账 资产负债表 股本 项列示128亿元 资本公积 列示64亿元 合计191亿元 2 下属企业 本次改制前 各下属企业多数已经为有限责任公司 根据持续经营基础下的历史成本原则 这些公司在本次改制过程中不能根据评估值进行调账 出资时资产评估 案例1 续 合并财务报表编制中评估增值的处理 新准则第20号 企业合并 要求 同一控制下的企业合并 被合并方的有关资产 负债应以其账面价值并入合并财务报表 公司在编制合并报表时对于母公司层面确认的评估增值予以转回 鉴于评估增值部分均已计入母公司 资本公积 项下 公司冲减了母公司长期股权投资评估增值141亿元 并相应调减了资本公积141亿元 由此导致合并资产负债表 资本公积 为 77亿元 出资时资产评估 案例2 某拟上市a公司成立于1997年4月 注册资本为750万元 2001年12月原股东又成立b公司 其实质是为了建设a公司旗下的一条生产线 注册资本为5 000万元 2002年4月该生产线建设基本完成 b公司股东决定解散b公司 并将建设完成的生产线投入a公司 即对a公司增资 截至2002年5月末 b公司的资产总计为8 100万元 出资时资产评估 案例2 续 2002年6月20日公司股东聘请一评估机构对其增资的上述生产线等实物资产进行评估 评估基准日为2002年6月10日 账面价值为7 800万元 评估值为3亿元 评估增值近3倍 其中上述生产线的账面价值4 800万元 评估值为2 5亿元 评估增值近4倍 评估方法为重置成本法 以上述评估增值的生产线等实物资产对a公司进行增资后 a公司注册资本由750万元增加到3 15亿元 出资时资产评估 案例2 续 a公司及保荐人解释主要原因生产线由公司自行设计 自行建造安装 成本较低 行业装备升级更新 b公司将装备用于产品加工业 b公司资产账面价值主要为直接材料成本 未反映该生产线全部资产价值 该生产线在02年为国内首创 具有较高的技术水平 以市场法佐证 a公司该生产线的评估值低于同类生产线的投资规模 购买少数股东股权 发行人按评估值高溢价收购少数股东持有的下属企业股权 该部分溢价作为投资成本反映在母公司个别财务报表 长期股权投资 项下 在合并财务报表中 新增投资与应享有子公司可辨认净资产公允价值的差额确认商誉 通常较小 与应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额 除商誉外 应调整资本公积 不足部分应调整留存收益 首发公司为符合 最近一期末不存在未弥补亏损 的发行条件 可能出现合并财务报表 资本公积 为巨额负数 购买少数股东股权 案例 1 2007年5月31日 股份公司a向子公司b的少数股东收购49 股权 a原持有b51 股权 收购价为4 26亿 2 截止2007年5月31日 b经评估后的净资产值为8 22亿 此次收购49 股权所形成的收购价与净资产的公允价值份额之差为2322万元 截止2007年5月31日 b净资产为 1615万元 购买少数股东股权 案例 3 2007年5月31日 a收购子公司c的49 股权 a原持有c51 股权 收购价为1 28亿 4 截止2007年5月31日 c经评估后的净资产值为2 36亿 此次收购49 股权所形成的收购价与净资产的公允价值份额之差为1226万元 截止2007年5月31日 c净资产为19042万元 购买少数股东股权 案例 因购买少数股权增加的长期股权投资成本 与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额 在合并资产负债表中作为商誉列示 a分别为b列示2322万元 为c列示1226万元 购买少数股东股权 案例 除确认为商誉的部分以外 应当调整合并资产负债表中的资本公积 余额不足冲减的 调整留存收益 按上述规定 a公司应调减资本公积4 29亿元 即 b 购买价4 22亿 1615万元 49 自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额 2322万元 商誉 4 07亿 c 购买价1 28亿 1 9亿 49 1226万元 0 22亿 需解决的难题 截止2007年5月31日 股权收购前a合并财务报表净资产为2 8亿 收购后因进行上述账务处理净资产为 1 5亿元 收购后的合并财务报表严重背离公司实际财务状况 申报财务报表格式 企业会计准则 规定 应根据本公司经营活动的性质确定 一般企业有别于金融企业 案例 多数制造业公司报表项目出现 存放央行款项 应收保费 等与公司性质截然不同的报表项目 尽管发生额 余额均为空白 但占用篇幅多 影响使用者阅读 将会计估计视为会计差错 会计准则 规定 会计估计变更 应未来适用 重大会计差错更正 应追溯调整案例1 公司前期涉诉损失 04年7月 某公司向法院起诉 称其于03年6月在发行人某营业部开立资金账户并存入资金1亿元 未进行任何交易 但03年12月15日查询时发现账户中有大量股票 股票价格下跌造成严重损失 故请求法院判决发行人赔偿 将会计估计视为会计差错 案例2 续 04年末 账户已形成浮动损失为8 325万元 发行人依据该公司的诉讼请求及账户浮动损失情况 将或有损失8 325万元确认为预计负债 07年公司重新核查该事项 认为根据当时的事实和律师的专业意见 公司承担损失的可能性很小 不应在04年确认为预计负债 只需在财务报告中作为或有事项披露 将会计估计视为会计差错 由此将04年度的预计负债作为前期重要会计差错 追溯更正了2004 2005 2006年度的财务报表 发行人2004年原始财务报表亏损8 080万元 更正后盈利 将会计估计视为会计差错 问题解析 判断会计估计是否恰当 必须放到当时的背景之下 不能拿现在的环境去审视历史判断 例如 前几年市场低迷 证券公司理财造成了大量诉讼 因此预提了较大的损失 这是恰当的 近几年市场发生了转折性变化 由于理财资产升值客户解套甚至盈利而以和解方式解决 因此要相应冲回前期预提的损失 将会计估计视为会计差错 这属于典型的会计估计变更 不能视为会计差错 对会计估计变更应当采用未来适用法处理 在发生变更的当期予以确认 而不能追溯调整 不能根据后来的实际情况而调整以前年度的账表 3号适用意见解读 起草背景和总体思路 首发管理办法 对发行主体的主营业务三年之内是否发生重大变化提出了要求 但对实际控制人在首发报告期内对其下属业务或资产进行较大规模的重组 该重组行为是否影响三年营业记录考核没有明确规定 3号适用意见解读 出于避税或经营策略的考虑 部分企业将相同或类似业务及相关资产分散在不同的企业进行运营 即同一实际控制人同时经营着多个从事相同或类似业务的企业 为确保拟发行主体的独立性及消除同业竞争 该类企业必须进行资产与业务重组 即 选定一个拟发行主体 由该主体收购相关企业的股权或经营性资产 或用相关企业的股权或资产对拟发行主体进行增资 把相关业务与资产向拟发行主体集中 3号适用意见解读 该重组行为可能导致拟发行主体在报告期内资产 收入 利润规模发生较大变化 考虑到该类整合有利于增强拟发行主体的独立性 符合整体上市方向 予以支持和鼓励 对上市前突击重组 拼凑资产和业绩的行为适当限制 3号适用意见解读 规范对象 同一实际控制人下相同或类似业务的重组 限于 被重组方自报告期期初或成立之日起即为同一实际控制人所控制 且业务内容与拟发行主体具有相关性 相同 类似行业或同一产业链的上下游 不符合该定义的 比如非同一实际控制人 非相同或类似业务的 不适用该规定 3号适用意见解读 考核指标指标内容 资产总额营业收入利润总额时间点 资产总额 重组前一个会计年度末营业收入和利润总额 重组前一个会计年度三个指标是并列关系 3号适用意见解读 指标比例及申请文件 被重组方重组前一个会计年度末的资产总额或前一个会计年度的营业收入或利润总额超过拟发行主体相应项目百分之五十 但不超过百分之百 保荐机构和发行人律师应按照对首次公开发行主体的要求 将被重组方纳入尽职调查范围并发表意见 还应按照 信息披露内容与格式准则第9号 首次公开发行股票并上市申请文件 中第四章和第八章的要求 提交会计师关于被重组方的有关文件以及与财务会计资料相关的其他文件 3号适用意见解读 运行时间被重组方重组前一个会计年度末的资产总额或前一个会计年度的营业收入或利润总额超过拟发行主体相应项目百分之百的 为便于投资者了解重组后的整体运营情况 运行一个会计年度后方可申请发行 3号适用意见解读 整合方式不管采取何种方式进行重组 均应关注对拟发行主体资产总额 营业收入 利润总额的影响情况 拟发行主体收购被重组方股权 收购被重组方的经营性资产 实际控制人以该等股权或经营性资产对拟发行主体进行增资的 3号适用意见解读 计算口径 被重组方重组前一会计年度与拟发行主体存在关联交易的 营业收入和利润总额按扣除该等交易后的口径计算 发行申请前一年及一期内发生多次重组行为的 对资产总额或营业收入或利润总额的影响应累计计算 3号适用意见解读 申报报表编制被重组方重组前一个会计年度末的资产总额或前一个会计年度的营业收入或利润总额超过拟发行主体相应项目百分之二十的 申报财务报表至少需包含重组完成后的最近一期资产负债表 3号适用意见解读 申报报表编制重组属于同一控制下企业合并事项的 被重组方合并前的净损益应计入非经常性损益 并在申报财务报表中单独列示 3号适用意见解读 报表编制同一实际控制人下的非企业合并事项 且被重组方重组前一个会计年度末的资产总额或前一个会计年度的营业收入或利润总额过拟发行主体相应项目百分之二十的 应假定重组后的公司架构在申报报表期初即已存在 编制近三年及一期的备考利润表 并由申报会计师出具意见 发行前业务整合 案例 实际控制人除控制发行人a外 还投资控股注册于香港的公司b b成立于1996年 实际控制人持有95 的股份 为其境外窗口公司 2007年以前 发行人a向境外客户销售产品大部分都通过b来完成 导致05 07年关联销售占比分别为52 43 35 发行人a于2007年6月在香港设立了全资子公司c 逐步把b在境外销售过程中的职能全部转移到c 截止2007年11月 已全部完成境外销售客户的转换 发行前业务整合 发行前业务整合 案例 续 招股说明书披露 发行人a与b的交易价格为公司与最终客户协商的价格 b只是替a公司代为收款 代为结算 不赚取出口产品价差 b将从国际客户收取的合同价款 扣除必要的银行手续费用外 如信用证通知 议付 汇款费用等 其余款项如数汇给本公司 不存在将利润转移给b的情况 发行前相近业务剥离 案例 06年9月 某药业股份公司将控股的两家药业子公司的股权转让予控股股东 理由为子公司主营业务与公司的发展战略不一致 07年1月将该两子公司不再纳入合并范围 实际原因为 两子公司每年合计亏损700万元 问题 业务相同 为包装业绩而剥离不符合整体上市要求 接受虚开税票 报告期内存在发行人供应商虚开增值税专用发票事项 对发行人经营业绩产生较大影响案例发行人取得的44户供应商的620份增值税专用发票为供货方虚开的增值税专用发票 涉及价款5869万元 税款998万元 价税合计6867万元 接受虚开税票 发行人于2006年12月30日上缴了补缴增值税998万元 滞纳金437万元 对发行人2004年至2006年净利润的影响额分别为421万元 269万元和439万元 占当期净利润的比例分别为21 12 和14 将现金确认为收入 将未开票 未入账 未计缴增值税的现金收入调整入账且对申报报表净利润有重大影响 是否有充分依据 申报会计师履行了哪些审计程序 是否属于偷税漏税行为 是否构成重大违法 案例dyz股份公司于2002年7月设立 申报报表与原始报表差异较大 将现金确认为收入 原始报表2004年至2006年存在未开具发票 未入账的现金销售收入1034万元 1489万元 2564万元 申报报表调账入账 由于与该等销售收入相对应的营业成本在原始报表已经入账 且相应报告期内公司享受免税待遇 上述调整导致2004年至2006年申报报表比原始报表净利润增加1034万元 1489万元 2564万元 将现金确认为收入 申报报表2004年至2006年净利润分别为5582万元 5102万元 5638万元 上述调整增加部分占19 29 45 相应地 公司于2007年补缴2004年至2006年的增值税176万元 253万元 436万元 合计865万元 原始财务报表与纳税 公司按照经申报会计师审计后的申报财务报表 相应更正2004年至2007年原始财务报表 到主管税务机关重新申报 并以此作为原始财务报表 申请文件中的原始财务报表与申报财务报表基本无差异 由此掩盖了重大审计调整事项 我会要求提供的 原始财务报表 应是公司当年度向税务部门实际报送的财务报表 原始财务报表与纳税 案例某公司于2007年9月上报申请文件 招股说明书披露 由于以前年度未及时缴纳税金 公司2007年1 6月 2006年度 2005年度 2004年度分别缴纳税收滞纳金6万 132万 304万和542万 但对公司存在的重大补税事项未作任何披露 原始财务报表与纳税 经我会审核后发现 公司于2006年末 2007年初共补缴2004年至2006年税金9685万元 并由此缴纳滞纳金979万元 其中补缴增值税3040万 相当于过去三年已缴增值税的45 补缴所得税6521万 相当于过去三年已缴所得税的312 其他税种124万 相当于过去三年已缴金额的41 公司未就该等事项在申请文件作任何披露 原始报表与申报报表差异 案例 甲公司报送的原始报表和申报报表数据差异较大 2005年 2006年净利润原始报表的数据分别为678万元 769万元 而申报报表的数据分别为1266万元 1526万元 差异率达86 98 保荐人及公司解释差异的主要原因在于对其报告期承包的乙招待所内部餐厅的承包收入进行追溯确认所致 原始报表与申报报表差异 案例 续 2004年1月 甲公司承包经营乙招待所内部餐厅 合同期五年 甲公司每年向乙招待所支付固定承包金300万元 合同约定 内部餐厅只使用乙招待所内部收据 甲公司向内部餐厅派出专门的经营管理人员 以招待所餐饮部的名义对内部餐厅承包经营 原始报表与申报报表差异 案例 续 经营期间 内部餐厅独立经营 独立核算 由乙招待所派出会计人员负责内部餐厅日常收支核算 内部餐厅发生的各项成本费用 包括原材料 人力成本 水电费等 均由内部餐厅以获得的日常收入列支 而每年300万的承包费则由甲公司单独支付 原始报表与申报报表差异 案例 续 2004年至2006年在承包经营期间 甲公司与乙招待所支付费用 挂账消费等业务往来 双方均有未及时结账的情况 导致承包利润一直未能和乙招待所进行清算 承包利润也一直未能拨付给甲公司 甲公司原始报表中已确认了300万元承包费 但未及时确认各年的承包收入 原始报表与申报报表差异 案例 续 2007年9月甲公司与乙招待所进行清算 对承包收入进行了确认 其中2004年320万元 2005年652万元 2006年777万元 2007年1至9月682万元 共计2 430万元 2007年9月 上述经清算确认的承包利润全部划拨至甲公司 甲公司收到上述款项后即确认入账 并按规定交纳了相关税金 原始报表与申报报表差异 案例 续 会计师执行的审计程序 向甲公司管理层询问了解承包内部餐厅的具体经营模式 内部控制制度等相关情况 1 甲公司向内部餐厅派出了专门的经营管理人员 内部餐厅独立经营 独立核算 甲公司不能够实现对内部餐厅的完全控制 相关业务单据和会计账薄均属