2012年中级会计实务讲义_基础班_大家网_魏红元1201.doc

/第十二章债务重组 考情分析本章内容在考试中所占分值不多，一般以单项选择题、多项选择题、判断题等客观题型进行考核，作为会计要素核算的基础性内容，也可能在计算分析题和综合题中出现。考生学习本章内容时应重点关注债务重组的定义和各种重组方式下债务双方的具体核算。最近三年本章考试题型、分值、考点分布题 型2011年2010年2009年考点单选题1题1分1题1分1题1分（1）债务重组损失概念的理解运用；（2）不同重组方式下债权人、债务人的核算；（3）债务人重组利得多选题1题2分1题2分1题2分（1）债务重组的判定；（2）重组中或有应收、或有应付金额的核算；（3）重组后负债账面价值确定；（4）债务重组概念判断题1题1分债务重组损失的确认合计3题4分2题3分2题3分第一节债务重组方式债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生财务困难、债权人作出让步是会计准则中债务重组的基本特征。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务重组主要有以下几种方式：1.以资产清偿债务（包括货币资金和非现金资产）。2.将债务转为资本（债转股）债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。3.修改其他债务条件（一般与延期有关）如减少债务本金、降低利率、减少或免去债务利息、延长偿还期限等。4.以上三种方式的组合（混合重组）。【考题解析多选题】（2008年）2007年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。A.减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还B.减免50万元债务，其余部分延期两年偿还C.以公允价值为500万元的固定资产偿还D.以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还答疑编号3246120101正确答案AB答案解析债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。此题选项CD均没有作出让步，不属于债务重组。所以应该选择AB。【考题解析多选题】（2011年）2010年7月31日，甲公司应付乙公司的款项420万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组有（）。A.甲公司以公允价值为410万元的固定资产清偿B.甲公司以公允价值为420万元的长期股权投资清偿C.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还D.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司现金偿还答疑编号3246120102正确答案ACD第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金（广义）清偿债务【注】这里的现金，是指广义的现金，做题时，一般用“银行存款”科目。债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务（债务的减少），并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权（债权的减少），并将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。【例121】乙公司于209年2月15日销售一批材料给甲公司，开具的增值税专用发票上的价款为300 000元，增值税税额为51 000元。按合同规定，甲公司应于209年5月15日前偿付价款。由于甲公司发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于210年7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，乙公司同意减免甲公司50 000元债务，余额用现金立即清偿。乙公司于210年7月8日收到甲公司通过银行转账偿还的剩余款项。乙公司已为该项应收账款计提了30 000元坏账准备。要求：根据上述资料，做出债务重组日甲、乙公司的账务处理。答疑编号3246120103正确答案（1）甲公司（债务人）的账务处理计算债务重组利得应付账款账面余额351 000减：支付的现金301 000债务重组利得 50 000会计分录为：借：应付账款 351 000贷：银行存款301 000营业外收入债务重组利得 50 000（2）乙公司（债权人）账务处理计算债务重组损失应收账款账面余额351 000减：收到的现金301 000差额 50 000减：已计提坏账准备 30 000债务重组损失 20 000会计分录为：借：银行存款301 000坏账准备 30 000营业外支出债务重组损失 20 000贷：应收账款 351 000【思考】假设乙公司已为该项应收账款计提了60 000元坏账准备。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的（借差），计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的（贷差），应予转回并抵减当期资产减值损失。借：银行存款 301 000坏账准备 60 000贷：应收账款 351 000资产减值损失 10 000（二）以非现金资产清偿债务1.债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。（两项差额不能抵消）【链接第七章】换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：（1）换出资产为存货的，应当视同存货销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本（账面价值转成本）。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资（或金融资产）的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益（借贷方）。2.债权人会计处理债务人以非现金资产清偿债务，债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。3.以非现金资产清偿债务的具体会计处理：（1）以库存材料、商品产品抵偿债务【例122】甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450 000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于209年11月5日前支付该价款，但至209年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为360 000元，实际成本为315 000元，适用的增值税率为17%，乙公司于209年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库；乙公司对该项应收账款计提了10 000元坏账准备。要求：根据上述资料，做出债务重组日甲、乙公司的账务处理。答疑编号3246120104正确答案（1）甲公司（债务人）的账务处理计算债务重组利得：450 000（360 000360 00017%）28 800（元）借：应付账款 450 000贷：主营业务收入360 000应交税费应交增值税（销项税额） 61 200营业外收入债务重组利得 28 800同时，借：主营业务成本315 000贷：库存商品315 000（2）乙公司（债权人）的账务处理借：库存商品 360 000应交税费应交增值税（进项税额）61 200坏账准备10 000营业外支出债务重组损失18 800贷：应收账款 450 000（2）以固定资产抵偿债务【例123】209年4月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款1 100 000（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，甲公司应于209年7月5日前支付价款，但至209年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为1 200 000元，累计折旧为330 000元，公允价值为850 000元。抵债设备已于209年10月10日运抵乙公司，乙公司将其用于本企业产品的生产。要求：根据上述资料，做出债务重组日甲、乙公司的账务处理。答疑编号3246120105正确答案（1）甲公司（债务人）的账务处理计算债务重组利得：1 100 000（850 000850 00017%）105 500（元）计算固定资产清理损益：850 000（1 200 000330 000）20 000（元）首先，将固定资产净值转入固定资产清理借：固定资产清理870 000累计折旧330 000贷：固定资产 1 200 000其次，结转债务重组利得借：应付账款 1 100 000贷：固定资产清理 850 000（公允价值）应交税费应交增值税（销项税额）144 500营业外收入债务重组利得105 500最后，结转转让固定资产损失借：营业外支出处置非流动资产损失 20 000贷：固定资产清理 20 000（2）乙公司（债权人）的账务处理计算债务重组损失：1 100 000（850 000850 00017%）105 500（元）借：固定资产850 000应交税费应交增值税（进项税额）144 500营业外支出债务重组损失105 500贷：应收账款 1 100 000（3）以股票、债券等金融资产抵偿债务【例124】乙公司于209年7月1日销售给甲公司一批产品，价款500 000元，按购销合同约定，甲公司应于209年10月1日前支付价款。至209年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。该股票账面价值440 000元，公允价值变动计入资本公积的金额为0，债务重组日的公允价值为450 000元。乙公司为该项应收账款提取了坏账准备25 000元。用于抵债的股票已于209年10月25日办理了相关转让手续；乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。要求：根据上述资料，做出债务重组日甲、乙公司的账务处理。答疑编号3246120106正确答案（1）甲公司（债务人）的账务处理计算债务重组利得：500 00450 00050 000（元）转让股票收益：450 000440 00010 000（元）借：应付账款 500 000贷：可供出售金融资产公司成本440 000营业外收入债务重组利得 50 000投资收益 10 000（2）乙公司（债权人）的账务处理计算债务重组损失：500 000450 00025 00025 000（元）借：可供出售金融资产450 000坏账准备 25 000营业外支出债务重组损失 25 000贷：应收账款 500 000【考题分析单选题】（2009年）下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（）。A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额答疑编号3246120107正确答案C答案解析债务人以非现金资产清偿债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。【考题分析单选题】（2011年）对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（）。A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额B.收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额C.收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额答疑编号3246120108正确答案C答案解析债务重组损失是指债权人实际收到的抵债资产的公允价值与债务账面价值的差额，也就是债权人的让步金额，所以答案C是正确的。二、将债务转为资本1.债务人为股份有限公司时，应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额（市价）与股本之间的差额确认为股本溢价计入资本公积。重组债务的账面价值超过股份的公允价值总额的差额，作为债务重组利得计入当期营业外收入。2.债务人为其他企业时，应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本溢价计入资本公积。重组债务账面价值超过股权的公允价值的差额，作为债务重组利得计人当期营业外收入。3.债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失计入营业外支出。【例125】209年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款200 000元（包括应收取的增值税税额），合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付该价款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备10 000元，转股后甲公司注册资本为5 000 000元，抵债股权占甲公司注册资本的2%。债务重组日，抵债股权的公允价值为152 000元。209年11月10日，相关手续办理完毕。假定不考虑其他相关税费。答疑编号3246120201【正确答案】（1）甲公司的账务处理计算应计入资本公积的金额：152 0005 000 0002%52 000（元）计算债务重组利得：200 000152 00048 000（元）借：应付账款乙公司200 000贷：实收资本乙公司100 000资本公积资本溢价 52 000营业外收入债务重组利得 48 000（2）乙公司的财务处理计算债务重组损失：200 000152 00010 00038 000（元）借：长期股权投资甲公司152 000坏账准备 10 000营业外支出债务重组损失 38 000贷：应收账款甲公司200 000【考题分析单选题】（2010年）下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的是（）。A.债务人以债转股方式抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于相关股份公允价值的差额计入资本公积B.债务人以债转股方式抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于相关股权公允价值的差额计入营业外支出C.债务人以非现金资产抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于受让非现金资产公允价值的差额计入资产减值损失D.债务人以非现金资产抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于转让非现金资产公允价值的差额计入其他业务收入答疑编号3246120202正确答案B答案解析选项A，差额应计入“营业外收入债务重组利得”；选项C，差额计入“营业外支出债务重组损失”；选项D，差额计入“营业外收入债务重组利得”。三、修改其他债务条件或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。（一）不涉及或有应付（或应收）金额的债务重组债务人应当将重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值的差额作为债务重组利得，计入营业外收入。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额作为债务重组损失，计入营业外支出。如债权人已对该项债权计提坏账准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失计入营业外支出。【例126】乙银行209年12月31日应收甲公司贷款的账面余额为10 700 000元，其中，700 000元为累计应收的利息，贷款年利率7%。由于甲公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于209年12月31日到期的贷款，经双方协商，于210年1月1日进行债务重组。乙银行同意将贷款本金减至8 000 000元，免去债务人所欠的全部利息；将利率从7%降低到5%（等于实际利率），并将债务到期日延长至211年12月31日，利率按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。乙银行为该项贷款计提了500 000元贷款减值准备。答疑编号3246120203【正确答案】（1）甲公司账务处理210年1月1日，计算债务重组利得：10 700 0008 000 0002 700 000（元）借：长期借款乙银行10 700 000贷：长期借款债务重组乙银行8 000 000营业外收入债务重组利得2 700 000210年12月31日，计提和支付利息借：财务费用400 000贷：应付利息乙银行400 000借：应付利息乙银行400 000贷：银行存款400 000211年12月31日，偿还本金及最后一年利息借：财务费用400 000贷：应付利息乙银行400 000借：长期借款债务重组乙银行8 000 000应付利息乙银行400 000贷：银行存款8 400 000（2）乙银行的账务处理210年1月1日，计算债务重组损失：10 700 0008 000 000500 0002 200 000（元）借：长期贷款债务重组甲公司本金8 000 000贷款减值准备500 000营业外支出债务重组损失2 200 000贷：长期贷款甲公司本金、利息调整、应付利息 10 700 000210年12月31日，收到利息借：吸收存款甲公司400 000贷：利息收入400 000211年12月31日，收到本金及最后一年利息借：吸收存款甲公司8 400 000贷：长期贷款债务重组甲公司本金8 000 000利息收入400 000【考题分析单选题】（2007年）2007年3月31日甲公司应付某金融机构一笔贷款100万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付，当日，甲公司与金融机构签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的20%，其余部分延期两年支付，年利率为5%（相当于实际利率）利息按年支付。金融机构已为该项贷款计提了10万元呆账准备，假定不考虑其他因素，甲公司在该项债务重组业务中确认的债务重组利得为（）万元。A.10B.12C.16D.20答疑编号3246120204正确答案D答案解析甲公司的分录为：借：长期借款100贷：长期借款债务重组80营业外收入债务重组利得20（二）涉及或有应付（或应收）的债务重组修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。【考题分析多选题】（2009年）下列各项中，属于债务重组日债务人应计入重组后负债账面价值的有（）。A.债权人同意减免的债务B.债务人在未来期间应付的债务本金C.债务人在未来期间应付的债务利息D.债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额答疑编号3246120205正确答案BD答案解析选项A，减免的那部分债务不计入重组后负债账面价值；选项C，债务人在未来期间应付的债务利息，不影响未来期间的“应付账款债务重组”科目的金额，在实际发生时直接确认财务费用。【考题分析多选题】（2010年）下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有（）。A.债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权B.债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益C.债务人将很可能发生的或有应付金额确认为预计负债D.债务人确认的或有应付金额在随后不需支付时转入当期损益答疑编号3246120206正确答案BCD答案解析债务重组中，对债权人而言，若债务重组过程中涉及或有应收金额，不应当确认或有应收金额，实际发生时计入当期损益。对债务人而言，如债务重组过程中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债的确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债，日后没有发生时，转入当期损益（营业外收入）。【考题分析判断题】（2011年）以修改债务条件进行的债务重组涉及或有应收金额的，债权人应将重组债权的账面价值，高于重组后债权账面和或有应收金额之和的差额，确认为债务重组损失。（）答疑编号3246120207正确答案答案解析已