第七章-投资性房地产

第七章投资性房地产 覃予2012 5 大纲 第一节投资性房地产的特征与范围第二节投资性房地产的确认与初始计量第三节投资性房地产的后续计量第四节投资性房地产的转换与处置 第一节投资性房地产的特征与范围 一 投资性房地产的范围 一 属于投资性房地产的范围1 已出租的土地使用权 是指企业通过出让或转让方式取得的 以经营租赁方式出租的土地使用权 例如 企业从二级市场通过出让或转让方式拍卖取得一块土地使用权 采用经营租赁方式出租给某一企业 则出租方可以将该土地使用权作为投资性房地产核算 2 持有并准备增值后转让的土地使用权 是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权 例如 企业发生转产或厂址搬迁 部分土地使用权停止自用 董事会作出书面决议 决定继续持有这部分土地使用权 待其增值后转让以赚取增值收益 这种情况属于投资性房地产 3 已出租的建筑物 是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物 例如 A企业与B企业签订了一项经营租赁合同 A企业将其持有产权的门面房出租给B企业 为期5年 本例中 对于A企业而言 由于门面房产权属于A企业 属于其投资性房地产 二 注意的问题 1 用于出租的建筑物是指拥有产权的建筑物 例如 A企业与B企业签订了一项经营租赁合同 A企业将其持有产权的门面房出租给B企业 为期5年 B企业一开始将门面房用于自行经营餐馆 2年后 由于连续亏损 B企业将餐馆转租给C公司 以赚取租金差价 本例中 对于A企业而言 由于门面房产权属于A企业 属于其投资性房地产 而对于B企业而言 由于没有产权 则不属于其投资性房地产 2 已经出租的建筑物 是企业已经与其他方签订了租赁协议 约定以经营租赁方式出租建筑物 例如 甲企业在当地房地产交易中心通竞拍取得一块土地的使用权 甲企业按照合同规定对这块土地进行了开发 并在这块土地上建造了一栋商铺 拟用于整体出租 但尚未找到合适的承租人 本例中 这栋商铺不属于投资性房地产 直到甲企业与承租人签订经营租赁合同 自租赁期开始日起 这栋商铺才能转换为投资性房地产 这种情况比较少见 对企业持有以备经营出租的空置建筑物 只有企业管理当局 董事会或类似机构 作出正式书面决议 明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的 即使尚未签订租赁协议 也可视为投资性房地产 这里的 空置建筑物 是指企业新购入 自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物 以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物 3 企业将建筑物出租 按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的 如企业将办公楼出租并向承租人提供保安 维修等辅助服务 应当将该建筑物确认为投资性房地产 思考问题 甲企业在长沙市中心购买了一栋写字楼 共20层 其中1层经营出租给中国银行作为分行 2层经营出租给A公司作为餐饮服务 3层以上全部经营出租给B公司作为办公用房 B1层经营出租给C公司作为大型超市 甲企业同时为整栋楼提供保安 清洁 维修等日常辅助服务 本例中 甲企业将写字楼出租 同时提供的辅助服务不重大 对于甲企业而言 这栋写字楼属于甲企业的投资性房地产 三 不属于投资性房地产 1 自用房地产 是指为生产商品 提供劳务或者经营管理而持有的房地产 如企业的厂房和办公楼 企业生产经营用的土地使用权等 2 作为存货的房地产 是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地 这部分房地产属于房地产开发企业的存货 3 某项房地产 部分用于赚取租金或资本增值 部分用于生产商品 提供劳务或经营管理 能够单独计量和出售的 用于赚取租金或资本增值的部分 应当确认为投资性房地产 不能够单独计量和出售的 用于赚取租金或资本增值的部分 不确认为投资性房地产 思考问题 甲企业在北京市中心有一个办公楼 共十六层 作为企业管理部门使用 每一层都能够单独计量和出售 2009年 甲企业将第一层全部经营出租给A公司作为超市 第二层至第十层全部经营出租给B公司作为办公用房 第十一层至第十六层仍然作为甲企业办公使用 这种情况下 第一层 第二至第十层可以作为企业的投资性房地产核算 但是第十一层至第十六层不确认为投资性房地产 而是作为企业的固定资产核算 二 思考题 1 旅馆饭店是否应确认为投资性房地产 企业拥有并自行经营的旅馆饭店 其经营目的是通过向客户提供客房服务取得服务收入 该业务不具有租赁性质 不属于投资性房地产 将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租 且出租的部分能够单独计量和出售的 出租的部分可以确认为投资性房地产 2 出租柜台是否应确认为投资性房地产 出租柜台不属于投资性房地产 因为投资性房地产包括的是已出租的建筑物 即以经营租赁方式出租的建筑物 不是出租柜台 4 闲置土地是否属于持有并准备增值后转让的土地使用权 闲置土地不属于持有并准备增值后转让的土地使用权 5 企业出租给本企业职工居住的宿舍是否属于投资性房地产 企业出租给本企业职工居住的宿舍 即使收取租金 也不属于投资性房地产 这部分房产间接为企业自身的生产经营服务 具有自用房地产的性质 例7 1单选题 下列各项中 属于投资性房地产的有 A 企业拥有并自行经营的饭店B 企业自用的办公楼C 房地产开发企业正在开发的商品房D 企业持有拟增值后转让的土地使用权 正确答案 D 答案解析 A选项 属于企业经营场所 作为固定资产核算 选项C 属于企业存货 例7 2单选题 下列各项中 属于投资性房地产的是 A 房地产企业开发的准备出售的房屋B 房地产企业开发的已出租的房屋C 企业持有的准备建造房屋的土地使用权D 企业以经营租赁方式租入的建筑物 正确答案 B 答案解析 选项A 属于企业的存货 选项C 属于无形资产 选项D 产权不属于企业 不属于企业的资产 更不能确认为投资性房地产 第二节投资性房地产的确认与初始计量 一 投资性房地产的初始计量 一 外购的投资性房地产 1 对于企业外购的房地产 只有在购入房地产的同时开始对外出租 自租赁期开始日起 下同 或用于资本增值 才能称之为外购的投资性房地产 但是对企业持有以备经营出租的空置建筑物 企业董事会作出了正式书面决议 明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的 可视为投资性房地产 2 外购投资性房地产的成本 包括购买价款 相关税费和可直接归属于该资产的其他支出 3 企业购入房地产 自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的 应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产 自租赁期开始日或用于资本增值之日起 再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产 例7 3 计算题 20 8年3月 甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租 3月15日 甲企业与乙企业签订了经营租赁合同 约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业 为期5年 4月5日 甲企业实际购入写字楼 支付价款共计1200万元 假设不考虑其他因素下同 甲企业的账务处理如下 二 自行建造的投资性房地产 企业自行建造 或开发 下同 的房地产 只有在自行建造或开发活动完成 即达到预定可使用状态 的同时开始对外出租或用于资本增值 才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产 但是对企业持有以备经营出租的空置建筑物 企业董事会作出了正式书面决议 明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的 可视为投资性房地产 企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的 应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产 自租赁期开始日或用于资本增值之日开始 从固定资产或无形资产转换为投资性房地产 二 与投资性房地产有关的后续支出 一 资本化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出 满足投资性房地产确认条件的 应当计入投资性房地产成本 例如 企业为了提高投资性房地产的使用效能 往往需要对投资性房地产进行改建 扩建而使其更加坚固耐用 或者通过装修而改善其室内装潢 改扩建或装修支出满足确认条件的 应当将其资本化 例7 4 单选题 2009年3月 甲公司与乙公司的一项写字楼经营租赁合同即将到期 该写字楼按照成本模式进行后续计量 为了提高写字楼的租金收入 甲公司决定在租赁期满后对写字楼进行改扩建 并与丙公司签订了经营租赁合同 约定自改扩建完工时将写字楼出租给丙公司 3月31日 与乙公司的租赁合同到期 写字楼随即进入改扩建工程 原价为10000万元 已计提折旧2000万元 12月15日 写字楼改扩建工程完工 共发生支出3000万元 即日按照租赁合同出租给丙公司 改扩建支出属于资本化的后续支出 甲公司改扩建完工后的投资性房地产入账价值为多少万元 答案解析 10000 2000 3000 11000 万元 2009年3月31日 投资性房地产转入改扩建工程借 投资性房地产 在建8000投资性房地产累计折旧2000贷 投资性房地产 写字楼10000 2009年改扩建工程期间借 投资性房地产 在建3000贷 银行存款3000 2009年12月15日 改扩建工程完工借 投资性房地产 写字楼11000贷 投资性房地产 在建11000 二 费用化的后续支出 不满足投资性房地产确认条件的 应当在发生时计入当期损益 第三节投资性房地产的后续计量 投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式 通常应当采用成本模式计量 满足特定条件时可以采用公允价值模式计量 但是 同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量 不得同时采用两种计量模式 在极少情况下 采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业 有证据表明 当企业首次取得某项投资性房地产 或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产 时 该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的 应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置 并且假设无残值 但是 采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业 即使有证据表明 企业首次取得某项投资性房地产时 该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的 该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量 例7 5 单选题 下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中 不正确的有 A 不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式B 满足特定条件时可以采用公允价值模式C 同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式D 同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式 正确答案 C 答案解析 投资性房地产核算 同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式 例7 5 计算题 2009年4月初 甲公司从二级市场以拍卖方式取得一宗土地使用权 准备在该宗土地上建造两栋写字楼 支付土地使用权价款为50000万元 预计剩余使用年限为50年 净残值为零 采用直线法摊销 2009年4月 开始建造两栋写字楼 2009年11月与乙公司签订了经营租赁合同 将其中的一栋写字楼租赁给乙公司使用 租赁合同规定写字楼于达到预定可以使用状态时开始起租 2010年1月写字楼完工达到预定可以使用状态 两栋写字楼的实际造价均为20000万元 均能够单独出售 假定甲公司采用成本模式进行后续计量 租期为3年 月租金为500万元 按月收取 投资性房地产采用直线法摊销 写字楼的预计使用年限为30年 不考虑净残值 营业税率为5 要求 1 编制2009年4月取得土地使用权的会计分录 2 编制2009年摊销土地使用权的会计分录 3 编制2010年初写字楼完工达到预定可以使用状态的会计分录 4 编制2010年1月份投资性房地产的相关会计分录 5 编制2010年2月份投资性房地产的相关会计分录 正确答案 1 2009年4月取得土地使用权借 无形资产 土地使用权50000贷 银行存款50000 2 2009年摊销土地使用权借 管理费用750 50000 50 9 12 贷 累计摊销750 3 2010年初写字楼完工达到预定可以使用状态借 固定资产 写字楼20000投资性房地产 写字楼20000贷 在建工程40000借 投资性房地产 已出租土地使用权25000 50000 2 累计摊销375 750 2 贷 无形资产 土地使用权25000投资性房地产累计摊销750 2 4 2010年1月借 其他业务成本41 67 25000 50 1 12 贷 投资性房地产累计摊销41 67借 银行存款500贷 其他业务收入500借 营业税金及附加25 500 5 贷 应交税费 应交营业税25 5 2010年2月借 其他业务成本97 23贷 投资性房地产累计折旧55 56 20000 30 1 12 投资性房地产累计摊销41 67 25000 50 1 12 借 银行存款500贷 其他业务收入500借 营业税金及附加25 500 5 贷 应交税费 应交营业税25 二 投资性房地产后续计量模式的变更 企业对投资性房地产的计量模式一经确定 不得随意变更 只有在房地产市场比较成熟 能够满足采用公允价值模式条件的情况下 才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量 成本模式转为公允价值模式的 应当作为会计政策变更处理 将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额 调整期初留存收益 未分配利润 已采用公允价值模式计量的投资性房地产 不得从公允价值模式转为成本模式 第四节投资性房地产的处置 企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产 非货币性交易等而减少投资性房地产业也属于投资性房地产的处置 例7 18 成本模式 甲企业为满足市场需求 扩大再生产 将生产车间从市中心搬到市郊 2006年3月 企业管理层决定 将原厂区陈旧厂房拆除平整后 持有以备增值后转让 该土地使用权的账面余额为3000万元 已计摊销900万元 剩余使用年限40年 按照直线法摊销 不考虑残值 2009年3月 家企业将原厂区出售 取得转让收入4000万元 假设不考虑相关税费 甲企业账务处理如下 1 转换日借 投资性房地产 土地使用权3000万累计摊销900万贷 无形资产 土地使用权3000万投资性房地产累计折旧 摊销 900万 2 计提摊销 假设按年 借 其他业务成本52 5贷 投资性房地产累计折旧 摊销 52 5 3 出售时 借 银行存款4000贷 其他业务收入4000借 其他业务成本1942 5投资性房地产累计折旧 摊销 1057 5贷 投资性房地产 土地使用权3000 例7 19甲公司采用公允价值模式计量投资性房地产 营业税税率为5 有关资料如下 1 2007年12月1日甲公司与A公司签订协议 将自用的办公楼出租给A公司 租期为3年 每年租金为1000万元 于每年年初收取 2008年1月1日为租赁期开始日 2010年12月31日到期 2008年1月1日转换日的公允价值为30000万元 该固定资产账面原值为20000万元 已计提的累计折旧为10000万元 未计提减值准备 各年1月1日均收到租金 2008年1月1日转换日转换房地产的有关会计分录 借 投资性房地产 成本30000累计折旧10000贷 固定资产20000资本公积 其他资本公积20000 2 每年收到A公司租金及相关营业税的会计分录 借 银行存款1000贷 其他业务收入1000借 营业税金及附加 1000 5 50贷 应交税费 应交营业税50 3 2008年12月31日该投资性房地产的公允价值为30500万元 借 投资性房地产 公允价值变动500贷 公允价值变动损益 30500 30000 500 4 2009年12月31日该投资性房地产的公允价值为30800万元 借 投资性房地产 公允价值变动300贷 公允价值变动损益 30800 30500 300 5 为