潜盈潜亏审计方法探析

潜盈潜亏审计方法探析国家审计署审计长李金华在十届全国人大常委会第十六次会议上说:2004年，审计署对国家开发投资公司等10户中央企业原领导人员任期经济责任进行了审计。这10户企业资产总额14221亿元，审计资金占51%。发现的主要问题之一是损益不实问题较为突出。审计发现，有5户企业多计利润46亿元，主要是企业领导人员考虑企业经营业绩或为了完成上级的利润考核指标，人为少计成本费用造成的；5户企业少计利润30亿元，主要是多计成本费用造成的。 这种多计利润或少计利润的行为，就是我们常说的潜盈或潜亏行为。在日常的经济生活中，企业出于各种目的，不是在管理上下功夫，而是往往在会计上做文章，不按照国家规定的企业会计制度、会计准则进行会计核算和对外提供财务会计报表，采取隐瞒或虚报收入，多计或少计成本费用等方法，人为地制造潜盈或潜亏，以实现企业管理层想要达到的财务目的。在审计过程中，我们要对这种现象予以充分的关注，并运用一定的方法进行辨识和揭示，还财务会计报表以本来面目。本文结合自己从事多年审计工作的经验，对潜盈潜亏审计方法进行探讨，希望得到审计界同仁的指教。一、以资产负债表日作为审计时间范围的截止日，以被审计单位提供的会计报表数据为基础，在此基础上进行审查和调整。截止时间的确定，是判断被审计单位潜盈潜亏的必要前提。由于企业的经济活动是持续不断的（破产清算企业除外），正因为如此，才有会计分期的会计假设。也就是说，尽管同一业务要在两个或两个以上会计年度完成，但会计分期要求企业要根据经济业务进展情况，在不同会计期间反应其损益。以资产负债表日作为审计时间范围的截止日，有利于审计人员正确运用相关会计准则，对企业会计报告内容进行判断，进而确定被审计单位是否存在潜盈潜亏现象。二、与被审计企业领导人面谈，了解被审计企业的经济效益情况，以及企业领导人员的品质、领导风格。通过与被审计企业领导人面谈，可以了解被审计企业的行业状况、经营特点、经济效益情况以及企业领导人员的性格特点、个人品质以及领导风格。这些对审计人员判断被审计企业是否存在潜盈潜亏现象有帮助。一般而言，在被审计企业处于垄断性行业、经济效益好且企业领导人作风谨慎、品质端正的情况下，出现潜盈的可能性居多；而在被审计企业处于竞争异常激烈、经济效益不够理想且企业领导人又好大喜功的情况下，出现潜亏的可能性居多。三、潜盈潜亏审计应关注的重点内容及审计方法1、收入的确认是否符合企业会计制度和相关会计准则的规定。企业会计制度和具体会计准则，是企业收入确认的标准，也是审计人员判断被审计企业是否存在潜盈潜亏的标准。如果被审计企业严格按照企业会计制度和具体会计准则确认每一笔收入，那么，它的收入确认就是合规的，从账面看，收入的确认就不会存在潜盈潜亏现象。但实际是否存在潜盈潜亏现象，还得从别的途径去进一步审查。如果企业不是按照国家统一的企业会计制度和具体会计准则确认收入，而是自行确认，那么基于企业的实际经营情况，自行确认的收入与按照国家统一会计制度和会计准则确认的收入的差额即为企业的潜盈潜亏金额。如自行确认的收入金额大于按照国家统一会计制度和具体会计准则确认的收入额，那么，大于部分金额就是被审计企业潜亏金额；反之则是被审计企业的潜盈金额。对收入确认合规性的审计方法一般采用检查和分析性复核方法。根据被审计企业的规模，抽查或全面检查企业收入确认的原始凭证，并对相关年度的收入总额进行对比分析，对有关收入确认的计算依据进行分析性复核。2、应收帐款的函证与检查，是潜盈潜亏审计的必要手段。潜盈潜亏是否存在，与企业应收帐款的真实性有关。审计人员应对被审计企业提供的科目余额表进行认真分析，根据具体情况选择一些重要的应收帐款余额进行函证。根据债务单位的回函情况对应收帐款进行进一步的检查。如果债务单位回函与被审计企业科目余额表上所反映的金额一致，经对该项应收帐款入帐的原始凭证进行核对相符后，审计人员应对该笔应收帐款予以确认。如果债务单位未回函或回函金额与被审计企业科目余额额表上的金额不一致，审计人员就应该认真对待。审计人员应该将未回函或回函金额不一致的每一笔应收帐款追查至应收帐款发生时的入账基础和相关的销售合同，继而判断是否存在潜盈潜亏现象。如果债务单位回函金额大于被审计企业账面价值，企业有可能存在潜盈现象，应进一步检查应收帐款的入账基础，以使审计人员的怀疑得到证实；如果债务单位回函金额小于被审计企业的帐面金额，被审计企业有可能存在虚增收入的情况，应进一步检查被审计企业的应收帐款入账基础，并审核相关的合同及结算资料，以证实审计人员的怀疑。3、存货是否存在高估或低估，也是判断被审计企业损益真实性的一个重要因素。被审计企业高估存货价值，计入当期或以前年度的成本费用就有可能低估，从而虚增利润，造成潜亏；被审计企业低估存货价值，计入当期或以前年度的成本费用就可能高估，从而低报利润，少交税金，形成潜盈。那么，如何确定被审计企业存货计量的真实性呢？审计方法有以下几种：第一，将当期的主营业务成本占主营业务收入的比例，与以前年度各期的同种比例进行比较，以发现是否有重大差额。如果差别较大，应询问管理层，解释其差别形成原因，为审计提供线索或得出合理解释。第二，将财务报表、帐簿中的相关存货余额与业务部门的业务帐、存货盘点表相核对，看是否帐帐相符，帐表相符。如果哪个环节不符，则应进一步检查。第三，根据被审计企业的存货盘点表，实地抽查部分存货项目，主要目的是考察盘点表中的存货是否真实存在，库存中是否有腐烂变质的存货，这些存货是否还包括在企业的资产总额中。如果盘点表中有的存货，而实物却不存在，有可能被审计企业存货早已使用却没有计入相关的成本费用，或有其他舞弊行为；如果被审计企业盘点表中的存货项目虽然存在，但库存中的存货却已经腐烂变质或因技术原因不能继续使用，则企业是将废品的价值计入正品价值，没有将存货损失计入适当的会计期间，形成虚增利润，虚增资产的现象，也是潜亏形成的一个因素；如果实物资产价值远远大于盘点表和账面价值，则企业有可能是向审计人员提供了虚假的帐、表，企业可能存在潜盈现象。4、长期投资的存在性和核算的真实性，也能导致企业潜盈或潜亏。有的被审计企业，对长期投资疏于管理，被投资企业即将破产或已经倒闭，但作为投资方的被审计企业，并未对其投资资产进行帐务处理，而是一直作为企业的一项资产，长期挂账，从而虚增资产或利润，形成潜亏；有的企业是一旦被投资企业盈利，就纳入合并报表范围，而一旦被投资企业亏损，就不纳入合并报表范围，不在当期反应投资损失，从而形成潜亏。反之，有的企业是尽量反应被投资企业亏损，而不反应被投资企业的盈利，这样就形成了潜盈。审查被审计企业是否利用长期投资达到潜盈潜亏目的，审计方法主要有以下几点：第一，对比连续几个会计期间的长期投资帐户余额，检查被审计企业长期投资的变化情况。其目的是根据变化情况，发现审计线索。第二，检查连续几个会计期间长期投资收益变化情况，并追查至有关投资收益的原始凭证。主要目的是检查长期投资收益是否稳定，间接获知被投资企业的经营情况，从而发现是否有长期投资损失的发生。如果有一家或几家被投资企业，多年未进行利润分配，被审计企业未获得收益，审计人员就应该怀疑被投资企业的经营是否正常。从而采取其他审计方法证实审计人员的怀疑。第三，检查被审计企业合并会计报表的合并范围。通过连续几年合并会计报表合并范围的审查，发现被审计单位对长期投资企业会计报表的合并是否前后各期保持一致。如果不一致，就应该进一步追查，以证实审计人员对被审计企业是否利用长期投资达到潜盈潜亏目的的怀疑。5、其他应收款的长期挂账，也是潜亏的一种手段。在审计实务中，不要轻视对其他应收款帐户的审计，这里面大有文章可做。有的企业对其他应收款疏于管理，不及时核对和清理其他应收款明细帐户的有关内容。这样的企业，往往其他应收款金额较大，但这其中，有许多明细帐户金额本应列为费用计入损益，但由于单位疏于管理，而长期作为资产挂账。有的职员借款办事，长期不报账，其实所借款项早已花掉了，但财务账上仍然显示为职员借款。如果职员报了帐，就形成了企业费用，而不报账在账面上就是资产，但这种资产仅仅是账面上的资产而已。审查其他应收款帐户是否存在潜亏现象，主要采取下列方法：第一，查看被审计企业其他应收款明细帐户，并用连续多年的帐户余额表进行对比分析，看是否有多年余额一直保持不变有增无减的现象发生，若有，就应进行重点检查。第二，对其他应收款中涉及被审计单位以外的帐项采用函证方法，从第三方的反馈意见中获得证实，了解被审计单位的有关帐项是否真实存在。第三，对其他应收款中涉及的本单位员工借款等业务，可对相关人员进行口头询问等方式，以了解借款是否使用，是否已构成了被审计单位的费用而由于报账延误未予列销。第四，经过审计人员分析，对有怀疑的帐项，追查至原始凭证，以了解被审计单位挂账的实际经济内容。6、固定资产及其折旧帐户，由于管理不到位，也有可能造成被审计企业的潜亏。在正常情况下，企业的固定资产，应按照一定的折旧政策及时计提折旧并定期进行盘点。对盘点过程中发现的盘盈盘亏情况要查找原因，及时作出会计处理。但是往往出现一些不正常的现象。有的企业利用固定资产折旧政策，调节企业利润。当企业经济效益好时，他们就加大折旧力度，多计提折旧，当企业效益滑坡时就少提折旧，以粉饰财务会计报表。这种现象的存在，不得不引起我们审计人员的重视。审核固定资产及其折旧的核算是否合规和企业是否利用固定资产及其折旧的核算来达到虚报或隐瞒利润的目的，审计人员应从以下几方面入手：第一，了解被审计企业的固定资产核算办法及折旧政策，看前后各期是否发生变化。如发生变化，应查明变化的理由及是否符合有关规定。第二，对比被审计企业各会计期间固定资产原值、净值变化情况，同时检查其相关年度计提的折旧额，看折旧额的变化是否与固定资产原值、净值的变化方向、变化幅度相协调。第三，检察各年度固定资产盘点表，并与企业财务固定资产明细帐相互核对，看帐表是否相符，盘盈盘亏的固定资产是否及时纳入会计核算。第四，现场抽查固定资产，以验证被审计企业帐（固定资产明细帐）、表（固定资产盘点表）是否与实物资产保持一致，是否存在虚假的帐、表。7、应付帐款和其他应付款帐户，往往被一些企业用来隐藏收入和费用，进而调节利润的工具，审计人员应引起重视。对应付帐款和其他应付款的审计，应从以下几个方面入手：第一，对比被审计企业各年度的会计科目余额表，发现企业是否有长期挂账的应付帐款、其他应付款明细帐项。第二，对长期挂账的应付帐款、其他应付款帐项，追查至业务发生时的原始凭证，察看是否符合债务的确认要件。如果发现不符合债务确认要件，而是应确认的收入，就应当进行帐务调整，调增收入和利润，调减负债；如果符合债务确认原则，而又长期挂账，就应检查相应的合同、协议，并询问企业长期挂账的原因，债务是否还需支付。必要时可以函证债权方，从债权方的回函中分析确认。第三，检查当年的应付帐款、其他应付款增减变化情况，确定当年是否有收入债务化（将应确认的收入作为债务挂账）的情况发生。第四，关注应付帐款、其他应付款明细项目的借方余额，通过检查和询问，了解其实际的经济内容，判断是否存在应计入费用而在