公允价值变动损益中级财务会计学方正为人.ppt

方正为人，勤慎治学,主讲老师：潘煜双,投资是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。狭义权益性投资债权性投资（对外投资）广义权益性投资债权性投资期货投资房地产投资固定资产投资存货投资,第一节、投资概述,1、按投资对象权益性投资债权性投资混合性投资2、按投资目的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产投资持有至到期投资可供出售金融资产长期股权投资3、按变现能力易于变现的投资不易变现的投资,金融资产是企业重要的金融工具。金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具的本质属性是一项合同，合同形成了一方的金融资产，并形成了另一方的金融负债或权益工具。金融资产分为四大类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。应结合企业自身的业务特点风险管理要求，考虑投资的目的、投资的意图来划分。,第二节、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产,金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。套期保值的基本作法是，在现货市场和期货市场对同一种类的商品同时进行数量相等但方向相反的买卖活动，即在买进或卖出实货的同时，在期货市场上卖出或买进同等数量的期货，经过一段时间，当价格变动使现货买卖上出现的盈亏时，可由期货交易上的亏盈得到抵消或弥补。从而在“现”与“期”之间、近期和远期之间建立一种对冲机制，以使价格风险降低到最低限度。,1、交易性金融资产：是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，它是以进行交易为目的而持有的，在交易前发生的公允价值变动直接影响它的价值。2、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,“交易性金融资产”：下面有两个二级科目，成本和公允价值变动。“公允价值变动损益”（一）企业取得交易性金融资产初始入账价值包括买价，不包括交易费用（比如佣金、手续费等），其交易费用计入当期损益（投资收益的借方）。买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息，应单独作为“应收股利”或“应收利息”。,银行存款,交易性金融资产成本,投资收益,应收股利应收利息,（二）持有期间的股利或利息如果是购买后持有期间，被投资单位宣告分派股利或利息，则应确认投资收益。,和“买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息”相区别）,应收股利、利息,银行存款,投资收益,（三）资产负债表日，以公允价值计量的交易性金融资产，其公允价值的变动应该予以确认。期末计价公允价值。借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益或：借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动,（四）出售交易性金融资产借：银行存款(实际收到的款项)贷：交易性金融资产（成本及公允价值变动账面余额）投资收益（差额，也可能在借方）同时把公允价值变动损益转到投资收益中借：公允价值变动损益贷：投资收益或相反,假设某交易性金融资产5月1日购入时成本1500万元6月30日公允价值1800万元12月31日公允价值1700万元1月10日出售得价款1600万元,例题,交易性金融资产成本,交易性金融资产公允价值变动,公允价值变动损益,投资收益,公允价值变动损益,持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。（一）到期日固定、回收金额固定或可确定（二）有明确意图持有至到期（三）有能力持有至到期,第三节、持有至到期投资,设置“持有至到期投资”总分类账户，下设三个二级科目：1、成本：反映债券面值；2、应计利息：反映到期一次还本付息的债券投资利息（面值票面利率）；3、利息调整（难点、重点）折价溢价讲解,1.持有至到期投资的取得持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，应单独确认为应收利息。“持有至到期投资成本”只反映面值，支付的价款中包含有已到付息期但尚未领取的利息，应在“应收利息”科目中单独核算；支付的价款中包含的佣金、手续费等，应计入“持有至到期投资-利息调整”。假设不含应收利息借：持有至到期投资成本贷：银行存款,债券溢价发行：借：持有至到期投资成本利息调整贷：银行存款债券折价发行：借：持有至到期投资成本贷：银行存款持有至到期投资利息调整,2.资产负债表日计算利息计算应收利息分期付息、一次还本，计入“应收利息”；到期一次还本付息，计入“持有至到期投资应计利息”。计算本期投资收益：重点问题本期投资收益=摊余成本实际利率（1）实际利率：要会计算，这是财务管理的内容。（2）摊余成本：期末摊余成本=期初摊余成本+实际利息-现金流入（本期收回的利息和本金）实际上摊余成本就是每期期末持有至到期投资的账面价值。,期初摊余成本=上期期初的摊余成本+上期按实际利率计算出的利息上期末按票面利率计算的应收利息实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。,利息调整处理（折价溢价的摊销）计提利息：借：持有至到期投资应计利息或者应收利息贷：投资收益计提利息并摊销溢价借：持有至到期投资应计利息或应收利息贷：投资收益持有至到期投资利息调整计提利息并摊销折价借：持有至到期投资应计利息或应收利息持有至到期投资利息调整贷：投资收益,1、账面价值（摊余成本）与预计未来现金流量的现值做比较。金融资产减值计提的比较对象是未来现金流量的现值。折现率的确定一定是原来购买资产时所确定的实际利率。2、持有至到期投资的减值计提后价值又回升的，此种情况下减值可以转回，但转回的价值不应该超过不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。3、资产负债表日，持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”，贷记“持有至到期投资减值准备”。已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”，贷记“资产减值损失”科目。,初始确认时即被指定为可供出售金融资产的非衍生金融资产。设置“可供出售金融资产”总分类账户，下设四个二级科目：成本、应计利息、利息调整和公允价值变动（一）取得可供出售的金融资产按取得可供出售金融资产的公允价值和相关交易费用之和作出初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息和已宣告尚未发放的现金股利作为应收项目。,第四节、可供出售金融资产,1.股票：买价+相关税费借：可供出售金融资产成本应收股利贷：银行存款2.债券：成本反映面值借：可供出售金融资产成本应收利息贷：银行存款或者借：可供出售金融资产成本可供出售金融资产利息调整应收利息贷：银行存款借：可供出售金融资产成本应收利息贷：银行存款可供出售金融资产利息调整,（二）资产负债表日计息的会计处理要区分分期付息和到期一次还本付息，和前面讲的持有至到期投资相同。（三）资产负债表日公允价值变动期末，账面价值和公允价值相比较，可供出售金融资产期末要按公允价值进行计价。注意变动的是资本公积，不计入公允价值变动损益，等出售时才把资本公积转出去。借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积或者相反分录,（四）出售可供出售的金融资产出售时，要把原来的资本公积转作为投资收益。借：银行存款（投资收益）贷：可供出售金融资产成本公允价值变动投资收益借：资本公积贷：投资收益或相反,1、如果债权发生减值，则一般是因为债务人发生严重的财务困难；如果是股票减值，则一般是因为该股票出现了严重或非暂时性下跌。2、分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失3、可供出售金融资产发生减值的，在确认减值损失时，按减记的金额借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产公允价值变动”科目。,4、对于已确认减值损失可供出售金融资产公允价值上升时，如果是已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，应按原确认的减值损失借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目；如果是可供出售权益工具投资发生的减值损失，借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目。,本节规范范围：（一）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。（二）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。（三）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。（四）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定处理。,第五节、长期股权投资,控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制包括：投资企业直接拥有被投资单位50以上的表决权资本。投资企业虽然直接拥有被投资单位50或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一项或若干项情况判定：通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50以上表决权资本的控制权。根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。,共同控制，是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制，仅指共同控制实体，不包括共同控制经营、共同控制财产等。共同控制实体，是指由两个或多个企业共同投资建立的实体，该被投资单位的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。当投资企业直接拥有被投资单位20或以上至50的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。此外，虽然投资企业直接拥有被投资单位20以下的表决权资本，但符合下列情况之一的，也应确认为对被投资单位具有重大影响：,在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表。参与被投资单位的政策制定过程。向被投资单位派出管理人员。依赖投资企业的技术资料。其他能足以证明投资企业对被投资单位具有重大影响的情形。在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。,长期股权投资的初始计量,企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照企业会计准则第20号企业合并确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。“对价”（consideration）原本是英美合同法上的效力原则，其本意是“为换取另一个人做某事的允诺，某人付出的不一定是金钱的代价”，也许是“购买某种允诺的代价”。合同无“对价”无效。从法律关系看，“对价”是一种等价有偿的允诺关系，“某人允诺是为了换取另外一个人对允诺的承诺”。,除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。指投资者将其持有的对第三方的投资作为出资投入企业形成的长期股权投资。（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换确定。（五）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第12号债务重组确定。,长期股权投资的后续计量长期股权投资核算的方法:成本法投资按成本计价的方法权益法指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资账面价值进行调整的方法。,（一）成本法适用范围1、投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。对子公司投资控制2、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资。,企业对子公司投资，日常会计实务应采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法。除企业对子公司投资外，对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，也采用成本法核算。,（二）成本法的核算在成本法下，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为投资收益。采用成本法核算的长期股权投资，投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。,（1）投资年度的利润和现金股利的处理在我国，当年实现的盈余一般于下年度发放利润或现金股利。因此投资企业投资当年分得的利润或现金股利，一般不作为当期投资收益，而作为初始投资成本的收回。（2）投资次年利润和现金股利的处理应享有的投资收益投资当年被投资单位实现的净损益投资企业持股比例（当年投资持有月份全年月份）应冲减初始投资成本金额=被投资企业分派的利润或现金股利投资企业持股比例投资企业投资年度应享有的投资收益,（3）投资次年以后的利润或现金股利的处理应冲减投资成本金额=（投资后至本年末（本次）止被投资单位累积分派的现金股利投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）投资企业的持股比例投资企业已经冲减的投资成本计算结果为正数，则是应冲减的投资成本；计算结果为负数，则是应恢复的投资成本（注意）。,长期股权投资成本法核算要点难点:清算股利问题要点：比较应收股利的累计数（投资后至本年或本次为止）（1）应享净利的累计数（投资后至上年末为止）（2）如果（1）（2）说明得到的股利有一部分来自投资前被投资单位的盈余冲减长期股权投资成本注意：历年累计冲减的投资成本（1）（2）历年累计确认的投资收益就是（2）需要计算本年冲减多少投资成本？本年确认多少投资收益？,如果（1）（2）说明累计分得的股利刚好等于累计享有的净利累计确认的投资收益（1）（2）需要计算本年确认多少投资收益？恢复多少投资成本。如果（1）（2）说明累计分得的股利可以全部确认为投资收益累计确认的投资收益（1）需要计算本年确认多少投资收益？恢复多少投资成本。,（一）权益法适用范围对联营企业投资重大影响对合营企业投资共同控制,（二）权益法的核算1.投资成本的调整长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照企业会计准则第20号企业合并的有关规定确定。比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额投资成本大：商誉，不调整投资成本投资成本小：差额计入当期损益,A公司以2000万元取得B公司30的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资20000000贷：银行存款等20000000,例题,如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资20000000贷：银行存款20000000借：长期股权投资1000000贷：营业外收入1000000,与原权益法对投资成本调整的比较：比较基础不同：账面价值VS公允价值投资成本大：股权投资差额借方差VS商誉投资成本小：股权投资差额贷方差VS当期损益,2.投资损益的确认投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。,确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后加以确定。比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。,某投资企业于2007年1月1日取得对联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007年度利润表中净利润为500万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（50030）万元。按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（50060）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为132（44030）万元。,例题,存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因。无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。,超额亏损的确认投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期应收款，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期权益。,企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，减记长期股权投资的账面价值。其次，长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限减记长期权益账面价值，同时确认投资损失。第三，长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失，同时确认为预计负债。被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。,甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为2000万元。乙企业2007年亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则：甲企业2007年应确认投资损失1200万元长期股权投资账面价值降至800万元。上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，当年度甲企业应分担损失2400万元，长期股权投资账面价值减至0。如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失：借：投资收益400贷：长期应收款400,例题,除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值：借：长期股权投资贷：投资收益,3.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。借：长期股权投资贷：资本公积其他资本公积或相反会计分录,处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。,甲企业2007年1月2日购入C公司有表决权资本的10%，并准备长期持有。实际投资成本110000元。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利100000元。假设C公司2007年1月1日股东权益合计为1200000元。其中股本为1000000元，未分配利润为200000元；2007年实现净利润400000元：2008年5月1日宣告分派现金股利300000元。甲企业的核算如下：2007年1月1日投资时：借：长期股权投资c公司110000贷：银行存款1100002007年5月2日宣告发放现金股利时：借：应收股利10000贷：长期股权投资C公司10000,例题,2008年5月1日宣告发放现金股利时：应冲减投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资企业累积分派的利润或现金股利400000-投资后至上年末止被投资企业累积实现的净损益400000)投资企业的持股比例10%-投资企业已冲减的投资成本10000=-10000(元)应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利(30000010%)-应冲减投资成本的金额(-10000)=40000(元)借：应收股利30000长期股权投资C公司10000贷：投资收益股利收入40000,假设上述C公司于2008年5月1日分派现金股利450000元，按上述公式计算应确认投资收益或冲减投资成本的金额如下：应冲减投资成本的金额：(100000+450000)-40000010%-10000=5000(元)应确认的投资收益=(45000