建造合同减值的会计处理探讨

执行会计准则建造合同行业“存货减值”的解读 袁东欧 王奇彬2006年中国颁布的新会计准则，其中有一个最大的亮点是会计期末对各类资产的水份都需要挤干计提减值准备。计提减值准备政策有的制定了专门准则（8号准则资产减值），有的在相关准则中约定。当提到资产减值，执业会计人员脑海中总会自动浮现出这样一笔会计分录：借：资产减值损失贷：XX资产减值准备上述会计分录对于大部份行业来说，的确是正确的，但是具体到执行“建造合同”准则的这个特殊行业来说，对期末存货发生减值而机械运用上述理论则值得商榷。一、存货准则相关减值的回顾会计准则存货中有关减值事项主要涉及到会计核算分类中的原材料（库存商品）、产成品、在产品、包装物、低值易耗品、周转材料等流动资产。在会计期末出现减值迹象时，再对存货进行减值测试，当期末存货的可变现净值小于帐面价值时，才对存货计提减值损失。为了更好的计算期末存货可变现净值，又将存货划分为两大类：第一类，直接销售的待售存货，可变现净值=预计售价销售环节税、费；第二类，为生产而持有的存货，可变现净值=产成品的预计售价产成品销售环节税、费进一步加工费用。“预计售价”有两种确定方式：一种是签有不可撤销的销售合同，按合同价确定为预计售价，另一种是没有合同售价的，按市场价值确定。通过上述存货减值的测试，计算存货减值损失：即：帐面价值可变现净值=测试值当测试结果大于零时，则将差额作为存货减值损失需要会计核算；当测试结果小于或等于零时，无需计提减值损失不需要会计核算。计提存货减值损失时，会计帐务处理如下： 借：资产减值损失 贷：存货减值准备通过上述会计核算，将存货减值损失作为利润表的一项栏目单独列示，抵减了利润总额。二、建造合同行业对存货减值的运用建造合同准则属于特定行业确认收入和成本的计量方法，主要是针对资产建造期限超过一个会计期间或超过一年的行业，其中包括建筑施工企业、大型船舶和飞机制造企业。执行建造合同行业有关存货减值损失既有直接通过“资产减值损失”反映，也有间接体现在准则对收入、成本的确认之中，其收入、成本的确认方法如下：第一步：计算相关总量指标预计总收入=合同初始总价后期增减变更预计合同总成本=已完工程实际成本+未完工程预计成本完工百分比= 100%第二步：确认当期收入、成本或预计合同损失当期合同收入=预计合同总收入完工百分比以前期间累计确认收入当期合同成本=预计合同总成本完工百分比以前期间累计确认成本预计合同损失=（预计合同总成本预计合同总收入）（1完工百分比）以前期间累计确认合同预计损失预计合同损失计提条件是：预计合同总成本预计合同总收入通过上述有关收入、成本以及预计合同损失确认的全过程，可以看出执行建造合同行业在会计期末减值处理事项上涉及三方面的内容：一是已完工程（相当于工业企业的在产品或产成品）；二是其他存货（除已完工程之外）；三是未完工程（相当于不可撤销的待执行合同转为亏损合同）。现将从上述三个方面减值处理作出解读：（一）已完工程减值处理已完工程部份，对普通企业来说相当于在产品或产成品，会计期末发生减值时，普通企业按照存货准则的相关规定单独计提减值准备。但是对于执行建造合同准则的特殊行业，计提已完工程的减值损失，则是间接隐藏在合同收入、合同成本的确认之中，没有单独计提减值损失的过程。因此，执行建造合同行业已完工程减值损失间接体现在利润表的“营业收入”和“营业成本”两个栏目反映。（二）其他存货减值处理执行建造合同行业中已完工程（相当于在产品）已单独提出来计提了减值损失，因此，其他存货则是将已完工程剔除以外的普通存货，其减值处理又具有的特定性，故单独作为一类存货分析解读。理论探讨有两种计提减值方式：第一种是，首先按照存货的预计市场价格计提减值准备，将存货减值损失计入损益，这种理论同存货准则产生矛盾，存货准则中为生产而持有的存货，减值测试应从最终产品是否减值来判断存货的减值损失，因此，直接按预计市场售价与帐面价值来计算存货减值损失方法不可取；第二种是，将会计期末存货的帐面成本（不计提减值）等额作为“未完工程”预计成本考虑，则转入未完工程的减值处理。（三）未完工程减值处理已完工程成本+未完工程预计成本（预计总成本）预计总收入时，则按会计准则建造合同计提未完工程的减值准备。该准则的减值损失计算方法是：预计合同损失=（预计合同总成本预计合同总收入）（1完工百分比）。从计提计算过程中可看出两点：第一点，从计算公式“1完工百分比”则表示为“未完工程”，因此，预计合同损失只反映未完工程，不反映已完工程的减值损失；第二点，“未完工程”已超出了“存货”的概念，对应的减值也就超出了存货减值的概念，对未完工程计提减值准备，更为贴近“预计负债”的含义。现行建造合同准则对减值的帐务处理是：借：资产减值损失 贷：存货跌价准备三、建造合同行业存货减值解读（一）减值损失计提难道执行建造合同行业的所有存货都不需要对存货计提减值准备吗？答案是否定的。是否需要对执行建造合同行业期存货计提减值准备，除了满足减值迹象的条件外，还需要将期末存货量与未完工程需要量进行比较，另外是否是为生产而持有的存货。当企业不是为建造合同标的资产的生产而持有的存货，仍按照会计准则存货的相关规定计提减值损失及帐务处理。当企业的存货是专门为生产建造合同标的资产的生产而持有的，则按会计准则建造合同的规定进行处理，还需要比较存货量与未完工程需用量的关系确定会计处理办法，具体会计处理方法是：当期末存货量小于或等于未完工程需要量时，存货帐面成本中隐藏的减值全部转移到未完工程的预计成本中，再按未完工程减值测试计提减值损失；当期末存货量大于未完工程需要量时，说明期末存货量已不完全是为生产而持有的存货，超出未完工程需要量部份，仍执行会计准则存货的减值条款，会计期末按普通行业的减值准备计提减值损失，未完工程需要量部份又回到会计准则建造合同的相关规定。（二）未完工程减值会计帐务处理目前会计准则建造合同对未完工程减值损失的会计帐务处理理论采用的是通用的资产减值损失的方法计录，即：借：资产减值损失贷：存货跌价准备“未完工程”是将要建造而尚未建造的资产，谈不上拥有和控制的经济资源，明显不符合“资产”的会计定义。“未完工程”不属于会计期末帐面上的一项现存资产，则谈不上资产减值损失，而是企业的一项现时义务，因此，将其按照会计准则或有事项中的“预计负债”进行列示或反映更为准确。或有事项准则中企业会计期末持有不可撤销的待执行合同转为亏损合同，当不可撤销的待执行合同期末无对应的现存存货时，产生的待执行合同损失则通过“预计负债”反映。未完工程发生的减值损失，同不可撤销的待执行合同转为亏损合同没有本质区别。因此，未完工程发生减值损失时，确认为预计负债更贴切，并且保持了相同经济事项处理的一致性。作者简介姓名：袁东欧 高级会计师