y第2章 审计规范体系

第二章审计规范体系没有规矩何以成方圆？,大学：大学之道，在明明德，在亲民，在止于至善。,古之欲明明德于天下者，先治其国，欲治其国者，先齐其家；欲齐其家者，先修其身；欲修其身者，先正其心；欲正其心者，先诚其意；欲诚其意者，先致其知，致知在格物。物格而后知至，知至而后意诚，意诚而后心正，心正而后身修，身修而后家齐，家齐而后国治，国治而后天下平。物格、知至、意诚、心正、修身、齐家、治国、平天下德者本也，财者末也。庄子：丧己于物,失性于俗者,谓之倒置之民!,【孝经：开宗明义章第一】,仲尼居，曾子持。子曰：先王有至德要道，以训天下，民用和睦，上下无怨，汝知之乎？曾子避席曰：参不敏，何足以知之？子曰：夫孝，德之本也，教之所由生也。复坐，吾语汝。子曰：身体发肤，受之父母，不敢毁伤，孝至始也。立身行道，扬名於后世，以显父母，孝之终也。夫孝，始於事亲，中於事君，终於立身。,司马光的德才观,德才兼备乃圣人；德大于才成君子(合规守法)；有德少才为好人(合规守法)；德小于才可成小人(合规守法)；德才全无为愚人(合规守法)；无德有才易成坏人(违规违法)；。,目录第一节审计职业道德规范第二节审计法律规范第三节政府审计准则第四节民间审计准则第五节内部审计准则案例分析美国审计假账第1案：麦克森罗宾斯公司舞弊案,本章学习目的：通过对本章的学习，你应该能够：了解审计职业道德规范的内容与要求;明确审计活动中相关各方行为所涉及到的法律规范;掌握政府审计、独立审计、内部审计中审计人员执业所必须遵循的准则或指南;理解注册会计师法律责任的产生原因及其构成。,引言：注册会计师要以维护社会公众利益为己任中国财政部长金人庆2004年12月20日在出席中国注册会计师协会第四次全国会员代表大会时向与会代表强调，注册会计师执业活动与公众利益息息相关，广大注册会计师一定要以“诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账”为座右铭，正确处理好个体利益与社会公众利益的关系，时刻牢记所肩负的社会责任，要以维护社会公众利益为己任。金人庆提出，要通过各方面努力，力争用五年左右的时间，基本建立起一种符合行业发展规律和我国社会主义市场经济要求的行业管理体制，基本打造出一支在质量和数量上能够满足我国经济和资本市场发展战略，以及现代企业制度需要的执业队伍，基本形成一套质量和风险控制严格、竞争有力有序的会计师事务所内部管理科学机制。,作为行业自律管理组织的中国注册会计师协会成立于1988年，在对注册会计师、会计师事务所的服务、监督、管理和协调，以及促进行业健康发展等方面发挥了重要作用，并已加入国际会计师联合会、亚太会计师联合会等行业国际性组织，在国际会计审计领域也发挥着越来越重要的作用。近年来，注册会计师行业提出了以诚信建设为主线的工作思路，加快了行业自律管理体制建设步伐。为充分体现注册会计师行业维护社会公众利益的宗旨和开门办会的思想，中国注册会计师协会第四次全国会员代表大会的正式代表中，除了行业代表外，还吸收了有关政府部门、行业组织、企业、科研院校等方面的代表，以参与和监督行业的各项工作。,从黎明股份事件看CPA审计,“黎明股份”，上市编号600617，总股本19000万股，流通股7000万股，1998年发行股票，1999年1月28日上市。在1999年度报告中，该公司为了掩饰其经营业绩，虚增资产8996万元，虚增负债1956万元，虚增所有者权益7413万元，虚增营业收入1.5亿元，虚增利润总额8679万元。负责对该公司进行审计的事务所是沈阳华伦会计师事务所，审计报告中说：该公司在所有重大方面公允地反映了该公司1999年12月31日的财务状况、1999年度经营成果和1999年度现金流量情况。这是一份典型的无保留意见的审计报告。,审计规范是指明文规定的各种有关审计的法律、法规及准则。既包括国家对审计机构、审计业务方面的法律规定，也包括审计机构本身执行审计业务应遵循的各种准则、规则。审计规范体系由审计立法体系和审计执业准则体系两种类别构成。我国审计执业准则（practicingstandards）体系由四个部分组成：审计准则、审计职业道德准则、审计质量控制准则和审计人员职业后续教育准则。,我国对不同类型的审计也有着不同的立法。政府审计既有中华人民共和国宪法的有关规定，又有在宪法基础之上的中华人民共和国审计法。民间审计的国家立法为中华人民共和国注册会计师法。而对于内部审计，其相关国家立法则主要体现在审计法中的若干条文及国家其他对企业、事业单位的立法之中。各类审计所涉及到的法律规范军属于审计立法体系。,第一节审计职业道德规范所谓职业道德（professionalethics）是指某一职业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。审计职业道德是审计人员在审计工作过程中形成的，具有审计职业特征的道德准则和行为规范。,一、注册会计师职业道德规范,国际会计师联合会职业道德规范美国注册会计师协会职业道德规范中国注册会计师职业道德规范中国注册会计师职业道德规范指导意见分为两个层次，一是基本原则；二是具体要求。,（一）民间审计人员职业道德意义审计人员职业道德是指注册会计师等审计人员的职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等方面内容的总称。与其他专业相比，民间审计人员的职业责任尤为重要。,民间审计人员尽管接受被审计单位的委托并向被审计单位收取费用，但他服务的对象从本质上讲却是社会公众，这就决定了民间审计从它诞生的那一天起，所担负的就是面对社会公众的责任，民间审计事业是一个责任重大的行业。审计人员职业道德建设对于规范审计人员道德行为，提高执业水平、维护良好的职业形象具有重要意义。,AICPA在职业道德规范中，说明制定的原因：“通常，那些依赖注册会计师的人们都感到难以评价审计人员的服务质量，但是，他们有权要求这些审计人员合格且正直。跨进公共会计职业的人士，即被认为承担了坚持会计原则、积累专业知识和改进工作方法，遵守职业道德和技术标准的义务。”其前言有一句话：“人本应正直，不应被迫正直”,我国职业道德含义：职业道德是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。其中：职业品德（professionalintegrity）是指注册会计师所应具备的职业品格和道德行为，它是职业道德体系的核心部分，其基本要求是独立、客观和公正；,职业纪律（professionaldiscipline）是指约束注册会计师职业行为的法纪和戒律，尤指注册会计师应当遵循职业准则及国家其他相关法规；专业胜任能力（professionalcompetence）是指注册会计师应当具备胜任其专业职责的能力；职业责任（professionalresponsibility）是指注册会计师对客户、同行及社会公众所应履行的责任。,（二）美国注册会计师职业道德规范美国CPA必须执行至少三种道德规范：AICPA颁布的职业道德规范各州注册会计师联合会制定的职业道德规范各州会计局制定的职业道德规范其中，AICPA颁布的职业道德规范最为全面,AICPA职业道德规范构成,五个基本概念，即“道德原则”：1、独立、公正和客观在从事CPA实务过程中，CPA必须公正、客观并独立于客户。（行为守则2条）2、一般标准和技术标准CPA应遵守一般职业准则和技术准则，努力提高工作能力和服务质量（行为守则4条）,3、对客户的责任CPA应对其客户保持公正、坦率的态度，竭尽全力，既关心客户的利益，又承担对公众的责任（守则2条）4、对同行的责任CPA应促进同行相互之间的合作，并建立良好的关系5、其他责任和实务CPA应尽力提高本职业的地位和为公众服务的能力（守则5条）,二、我国注册会计师职业道德准则1992年，中注协发布了中国注册会计师职业道德守则（试行）。1996年12月26日，经财政部批准，中注协颁发中国注册会计师职业道德基本准则，1997年1月1日起施行职业道德基本准则（theGeneralStandardonProfessionalEthics，GSPE）7章32条2009年7月CICPA会员职业道德守则-讨论稿,（一）职业道德基本原则CPA为实现执业目标，必须遵守一系列前提或一般原则。这些基本原则包括下列职业道德基本原则：诚信、独立、客观、专业胜任能力和应有的关注、保密、职业行为。,1.诚信：诚信，是指诚实、守信。也就是说，一个人言行与内心思想一致，不虚假；能够履行与别人的约定而取得对方的信任。诚信原则要求会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。当会员在执行业务时认为报告、报表、沟通函件或其他信息存在下列情形时，不应在明知的情况下与其发生关联：1）含有重大虚假或误导性陈述；2）含有草率提供的陈述或信息；3）遗漏或掩盖应当包括的信息，而遗漏或掩盖这些信息将产生误导。,2独立原则（independence）:独立，是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。独立原则通常是对注册会计师而非非执业会员提出的要求。独立是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当在实质上和形式上独立于其所服务的对象和其他外部组织。有两层含义：即实质上独立与形式上独立,实质上的独立（independenceinsubstance）称精神上的独立，是指注册会计师在审计过程中应当不受任何个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持独立的精神态度和意志。形式上的独立（independenceinform）称面貌上的独立，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于客户的身份，注册会计师同客户之间不应存在直接或一些重大的间接财务利益关系。,形式上作到独立，是保证实质独立的前提。独立性是注册会计师的灵魂，注册会计师只有具备独立性，才可能做到客观、公正，独立原则是客观、公正原则的基础。为了保证实质上和形式上的独立，注册会计师如与客户存在以下可能损害独立性的利害关系时，应向所在的会计师事务所声明并应实行回避：,（1）曾经担任客户董事、高级职员，且离职未满两年。（2）持有客户发行的股票、债券或与客户之间存在其他重要财务利益关系。（3）与客户的高级职员、董事或主要股东合伙投资经营某一实体，且该项投资对注册会计师个人财务状况有重要影响。（4）与客户的高级职员、董事或主要股东存在债权债务关系。,（5）与客户的高级职员、董事或主要股东有近亲属关系。（6）其他可能损害独立性的事项。注册会计师不得兼营或兼任下列各项与其执行审计或其他鉴证业务不相容业务或职务：（1）兼任客户的经常性工作，支领工资性薪金，例如兼任客户的董事、监察人、经理或职员。,（2）担任客户的常年会计顾问，为客户代编会计报表，常年提供会计咨询和会计服务。（3）担任客户信托财产受托人、遗嘱执行人或财产管理人等。（4）担任客户的法律顾问。,3客观原则（objectivity）:是指按照事物的本来面目去考察，不添加个人的偏见。客观原则要求会员不应因偏见、利益冲突以及他人的不当影响而损害职业判断。客观是指注册会计师执行业务时，应当实事求是，不为他人所左右，也不得因个人好恶影响其分析、判断的客观性。客观性是一种心态，是决定注册会计师所提供的专业服务具有价值的基本特征。贯彻客观原则，要求注册会计师在执业中必须一切从实际出发，注重调查研究，只有深入了解实际，才能取得主观与客观的一致，做到审计结论有理有据。,4公正原则（integrity）是指注册会计师执行业务时，应当正直、诚实，不偏不倚（freefrombias）地对待有关利益各方。公正原则要求注册会计师具备正直、诚实的品质，公平正直、不偏不倚地对待有关利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。,三者之间的关系：相辅相成、密不可分超然独立的立场是保持客观公正心态的前提条件，客观公正的心态又是独立性的本质要求。客观性是就注册会计师的态度而言，而公正性是就注册会计师的品质而言。没有实事求是的态度，就不能说具有诚实正直的品质；没有诚实正直的品质，也就不可能做到实事求是。,5.专业胜任能力和应有的关注:专业胜任能力和应有的关注原则要求会员应当保持专业胜任能力，将专业知识和技能始终保持在应有的水平之上，以适应当前实务、法律和技术的发展，确保客户或雇佣单位能够得到合格的专业服务。,6.保密:会员能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分地进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况。,只有这样，会员才能有效地完成工作。会员与客户的沟通，必须建立在为客户信息保密的基础上。7.职业行为:职业行为原则要求会员应当遵守相关法律法规，避免发生任何会员已知悉或应当知悉的有损职业声誉的行为。,(二)职业道德概念框架,职业道德概念框架旨在为会员提供解决职业道德问题的思路，要求会员：（1）识别对遵循职业道德基本原则的威胁；（2）评价已识别威胁的重要程度；（3）采取必要的防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。职业道德概念框架适用于会员应对威胁职业道德基本原则的各种情形，其目的在于防止注册会计师认为只要守则未明确禁止的情形就是允许的。,1.对职业道德基本原则的威胁,对遵循职业道德基本原则的威胁可能产生于各种情形或关系。某一情形或关系可能产生多种威胁，某种威胁也可能影响对多项职业道德基本原则的遵循。威胁可以归纳为以下五类：1)自身利益威胁。如果经济利益或其他利益对会员的职业判断或行为产生不当影响，将产生自身利益威胁；2)自我评价威胁。如果会员对其（或者其所在会计师事务所或雇佣单位的其他人员）以前的判断或服务结果做出不恰当的评价，并且将据此形成的判断作为当前服务的组成部分，将产生自我评价威胁；,3)过度推介威胁。如果会员过度推介客户或雇佣单位的某种立场或意见，使其客观性受到损害，将产生过度推介威胁；4)密切关系威胁。如果会员与客户或雇佣单位存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利益，或认可他们的工作，将产生密切关系威胁；5)外在压力威胁。如果会员受到实际的压力或感受到压力（包括对会员实施不当影响的意图）而无法客观行事，将产生外在压力威胁。,2.对职业道德基本原则的威胁的防范措施:防范措施是指可以消除威胁或将其降至可接受水平的行动或其他措施。防范措施包括下列两大类：,1)由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施；2)工作环境中的防范措施。由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施包括：1)取得会员资格需要的教育、培训和经验要求；2)持续职业发展要求；3)公司治理规定；4)职业准则；5)行业或监管机构的监控和惩戒程序；6)由依法授权的第三方对会员编制的报告、报表、沟通函件或其他信息进行外部复核。,（三）注册会计师对职业道德概念框架的具体运用,以下讨论注册会计师遇到的威胁或可能威胁职业道德基本原则遵循的各种情形和关系，包括专业服务委托、利益冲突、客户寻求第二次意见、收费及其他类型的报酬、专业服务营销、礼品和招待、保护客户资产、针对所有服务的客观性要求。,1.对职业道德基本原则产生威胁的具体情形：产生自身利益威胁、自我评价威胁、过度推介威胁、密切关系威胁、外在压力威胁的情形；,2.对违反职业道德基本原则的防范措施：工作环境中的防范措施包括会计师事务所层面和具体业务层面的防范措施；3.专业服务委托：客户接受;业务承接。4.利益冲突：注册会计师应当采取合理的措施识别可能造成利益冲突的情形。这些情形可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁。,5.客户寻求第二次意见；6.收费及其他类型的报酬；7.专业服务营销；8.礼品和招待；9.保管客户资产；10.针对所有服务的客观性要求,（四）非执业会员对职业道德概念框架的运用1.基本要求,非执业会员在提供专业服务时，应当遵守中国注册会计师协会会员职业道德守则、中华人民共和国会计法以及其他相关法律法规的有关规定。投资者、债权人、雇佣单位、政府部门和社会公众等都可能依赖非执业会员的工作。2.对职业道德基本原则的威胁及其防范措施；3.潜在的冲突；4.信息的编制和报告；5.专业知识和技能；6.经济利益：自身利益威胁；评价威胁的重要程度和防范措施。7.诱惑：受到诱惑；提供诱惑,第二节审计法律规范中华人民共和国宪法第九十一条规定：“审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”中华人民共和国审计法也从审计机关、经费来源及审计人员三方面的独立性作了明确规定。我国注册会计师法第六条规定：“注册会计师和会计师事务所依法独立、公正执行业务，受法律保护。”,一、政府审计法律规范我国1994年颁布的中华人民共和国审计法对政府审计机关的设置和审计人员的要求也做出了如下的具体规定：国家实行审计监督制度，国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关。国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作。审计长是审计署的行政首长。,审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证。审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应的专业知识和业务能力，审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有利害关系的，应当回避。审计人员依法执行职务，受法律保护。任何组织和个人不得拒绝、阻碍审计人员依法执行职务，不得打击报复审计人员。,二、民间审计法律规范1993年10月31日，第八届全国人大常委会第四次会议审议通过了中华人民共和国注册会计师法，自1994年1月1日起实施。(一)财务报表审计中的责任划分必须明确划分被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任被审计单位的会计责任（accountingresponsibility）建立健全本单位的内部控制制度，保护本单位资产的安全和完整，保证其会计资料的真实、合法和完整。,注册会计师的审计责任（auditresponsibility）按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任是两种性质完全不同的责任。注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。,财务报表责任划分,(二)注册会计师法律责任的原因和种类注册会计师所负的法律责任重大，即要对社会公众负责。因此，现代社会中，CPA的法律责任正在逐步扩展在西方国家，20世纪80年代之后，对CPA职业团体的态度发生了很大变化,1、对注册会计师的法律诉讼案件急剧增加，有人称之为CPA已面临“诉讼爆炸”时代2、80年代，最大的美国会计公司，总计已为与审计有关的诉讼，付出了超过2亿5千万美元的代价3、职业保险市场的保费日益提高，很多保险公司已停止提供任何有关审计失职的保险,主要原因：1、企业经营失败或管理当局“欺诈性财务报表”造成破产倒闭的事件急增。投资者和贷款人蒙受很大损失，从而指控CPA未能及时揭示或报告这些问题，并要求赔偿有关的损失。2、许多法律判例将CPA的赔偿范围扩大到客户和已知的第三方使用者。3、“深口袋”责任：受害方向有能力赔偿一方提出诉讼，而不问被告错在那里。,法院倾向于保护使用者的利益，屡判会计师事务所败诉许多事务所为节省法律费用宁愿私了CPA传统法律责任仅限于财务报表的公允性。但80年代后期修订的有关审计准则，要求CPA为查明和揭露错误与舞弊提供合理的确信，从而实质上扩充了注册会计师法律责任的内涵,注册会计师法律责任的原因：CPA被控告的原因：有的是被审计单位方面的责任，有的是注册会计师方面的责任，有的是双方的责任，还有的是使用者误解的原因。1被审计单位方面的责任（1）错误、舞弊和违反法规行为,CPA未查出客户某些错误、舞弊和违反法规行为，给他人造成损失，可能遭到客户及有关方面的控告。错误（error）是指会计报表中存在的非故意错报或漏报（unintentionalmisstatementsoromissions），包括：原始记录和会计数据的计算、抄写错误对事实的疏忽（oversight）和误解对会计政策的误用,舞弊（fraud）是指导致会计报表产生不实反映的故意（intentional）行为，又称“欺诈”。包括：伪造、变造记录或凭证侵占资产隐瞒或删除交易或事项记录虚假的交易或事项蓄意使用不当的会计政策,违反法规行为（illegalacts），是指被审计单位故意或非故意地违反除企业会计准则及国家其他有关财务会计法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章的行为。对于上述错误、舞弊和违反法规行为，客户理应负直接责任和会计责任，CPA则只能负审计责任。,由于审计的固有限制，不能苛求注册会计师发现和揭露会计报表中所有错误与舞弊情况。既不能要求注册会计师对所有未查出的会计报表中的错误与舞弊情况负责，也不意味着注册会计师对未能查出的会计报表中的重大错误与舞弊没有任何责任。关键要看未能查出的原因是否源自注册会计师本身的过错,我国错误与舞弊具体准则规定：注册会计师在实施审计时应保持职业上应有的认真和谨慎态度，根据审计准则的要求，充分考虑审计风险，通过实施必要和适当的审计程序，将会计报表中存在的严重失实的错误与舞弊揭露出来。,由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计，也不可能保证将所有错误与舞弊揭发出来，只能做到合理确信的程度。合理确信（reasonableassurance）就是注册会计师不对会计报表的正确性负责。注册会计师不是会计报表正确性的保险人和担保人，因为那是会计责任。,注册会计师在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时，应对其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序。如果证实错误或舞弊确实存在，应提请被审计单位适当处理，必要时，应征求律师的意见或取消业务约定。如果被审计单位拒绝调整，或适当披露已发现的重大错误与舞弊，注册会计师应视其对会计报表的影响程度，发表保留意见、否定意见或拒绝表示意见。,我国违反法规行为具体准则规定：如果违法行为对会计报表有严重影响而未做适当的会计处理和披露，注册会计师应发表保留意见或否定意见。因为这时会计报表不符合公认会计原则。如果注册会计师不能取得违法行为的充分证据，应发表保留意见或拒绝表示意见。因为这说明审计范围受到了限制。如果被审计单位拒绝采取必要措施纠正重大违反法规行为，注册会计师应考虑采取适当措施，必要时，解除业务约定。,（2）经营失败（businessfailure）被审计单位在经营失败时，也可能会连累到注册会计师。经营风险（businessrisk）企业面临损失，从而无法还债的风险。反映经营风险的极端情况就是经营失败。,审计失败（auditfailure）是指注册会计师由于没有遵守公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。审计风险（auditrisk）审计人员确实遵守了审计准则，但却提出了错误的审计意见。由于审计采取抽样方法，所以，总是存在一定的审计不能发现会计报表重大错报项目的风险。,若CPA在审计中未能尽到应有的谨慎，就属于审计失败，则会使事务所赔偿受害人损失若发生经营失败而不是审计失败和风险时，也会使报表使用者指责审计失败部分原因是他们不了解注册会计师的责任另一部分原因，是遭受损失的人们希望得到补偿，而不管错在哪方,2注册会计师方面的责任如果不是CPA方面的原因给被审计单位或第三者造成损失，CPA将不负法律责任。但若会计师事务所和CPA因下列行为给被审计单位或第三者造成损失，可能会承担法律责任。（1）违约”（breachofcontract）是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。,（2）过失（negligence）是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。当过失给他人造成损害时，注册会计师应负过失责任。过失又分为两种：普通过失（ordinarynegligence）也称一般过失，通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。CPA指没有完全遵循专业准则的要求,重大过失（grossnegligence）是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎。CPA指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的主要要求执行审计。可以从审计的“重要性”和“内部控制”这两个概念上来区分普通过失和重大过失。,如果报表存在重大错报事项，CPA运用常规审计程序通常应予发现，但因疏忽而未能查出来，就很可能在法律诉讼中被解释为重大过失。如果报表有多处错报事项，每一处都不算重大，但综合起来对报表影响却较大，报表作为一个整体可能严重失实。这种情况下，法院一般认为CPA具有普通过失，而非重大过失，因为常规审计程序发现每处较小错报事项的概率也较小。,如果被审单位内部控制不太健全，CPA应当调整实质性测试程序的性质、时间和范围，这样，一般都能合理确信发现由此产生的报表重要错报、漏报，否则，就具有重大过失的性质。若内部控制非常健全，但由于职工串通舞弊，导致设计良好的内部控制失效。由于CPA查出这种错报事项的可能性相对较小，因而一般会认为CPA没有过失或只具有普通过失。,（3）欺诈（fraud）又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告,第三节政府审计准则一、最高审计机关国际组织审计准则该准则在1989年柏林召开的国际组织第十三届大会上通过，并在1992年华盛顿大会上得到了修订。该准则由基本要求、一般准则、外勤工作准则和报告准则四部分组成。,二、美国的政府审计准则美国审计总署于1972年颁布了世界上第一部政府审计准则，即黄皮书，该准则共分七章。1、引言：概括了制定该准则的目的及其适用范围，提出了受托责任的概念，建立了政府审计准则制定和执行的基本假设，明确了政府审计人员的责任，规范了政府审计服务。,2、政府审计的类型：将政府审计界定为由政府或非政府审计组织实施或安排实施的，对政府机构、计划项目、活动、职责和基金的审计政府审计的类型包括财务审计和绩效审计：财务审计由财务报表审计和财务相关审计构成；绩效审计则由经济性和效率性审计以及计划项目的效果审计构成。,3、一般准则：对政府审计组织和人员的资格条件和行为规范作出了规定，一般准则既适用于财务审计，也适用于绩效审计。4、财务审计的外勤工作准则5、财务审计的报告准则6、绩效审计的外勤工作准则7、绩效审计的外勤工作准则,三、中国的政府审计准则中国国家审计准则序言说明中国国家审计准则的制定依据、目标、体系、法律效力、适用范围、制定与发布程序、修订和解释权等问题。,中国国家审计准则体系是中国审计法律规范体系的组成部分，由三个层次组成：中华人民共和国国家审计基本准则通用审计准则和专业审计准则审计指南国家审计基本准则：是制定其他审计准则和审计指南的依据，是中国国家审计准则的总纲，是审计机关和审计人员依法办理审计事项时应当遵循的行为规范，是衡量审计质量的基本尺度。,通用审计准则：是依据国家审计基本准则制定的，是审计机关和审计人员在依法办理审计事项，提交审计报告，评价审计事项，出具审计意见书，作出审计决定时，应当遵循的一般具体规范。专业审计准则：是依据国家审计基本准则制定的，是审计机关和审计人员依法办理不同行业的审计事项时，在遵循通用审计准则的基础上，同时应当遵循的特殊具体规范。,审计指南：是对审计机关和审计人员办理审计事项提出的审计操作规程和方法，为审计机关和审计人员从事专门审计工作提供可操作的指导性意见。国家审计基本准则、通用审计准则和专业审计准则，是部门规章，具有行政规章的法律效力，必须遵照执行。审计指南应当参照执行，不具有行政规章的法律效力。,审计署自1989年起就开始着手制定我国政府审计准则。1996年12月，审计署发布了中华人民共和国国家审计基本准则，并于2000年1月18日修订颁布。同时还颁布审计机关审计事项评价准则、审计机关审计人员职业道德准则等若干准则。2000年对一些准则又重新修订。,国家审计基本准则包括六章47条：1、总则：明确了制定国家审计基本准则的目的、内容和适用条件2、一般准则：是审计机关及其审计人员应当具备的基本资格条件和职业要求，以及独立性和保密性要求3、作业准则：是审计机关和审计人员在审计计划、准备和实施阶段应当遵循的行为规范,4、报告准则：是审计组反映审计结果、提出审计报告以及审计机关审定审计报告时应当遵循的行为规范5、审计报告处理准则：是审计机关审定审计报告后，对审计事项作出评价，出具审计意见书，对违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及违反审计法的行为，作出处理、处罚的审计决定，或者提出审计建议以及报告审计工作时应当遵循的行为规范6、附则,2000年1月28日修订及颁布审计机关审计处理处罚的规定、审计机关审计听证的规定、审计机关审计复议的规定、审计机关审计项目质量检查暂行规定2000年8月7日修订及颁布审计机关审计方案准则、审计机关审计证据准则、审计机关审计工作底稿准则（试行）、审计机关审计报告编审准则、审计机关审计复核准则,第四节民间审计准则民间审计准则又称独立审计准则（independentauditingstandards），或注册会计师审计准则，是用来规范注册会计师执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。,一、国际审计准则由国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计实务委员会于1980年制定和发布国际审计准则（theInternationalStandardsonAuditing，简称ISA）是在1991年7月10日，由过去的国际审计指南（InternationalAuditingGuidelines，简称IAG）易名得来的国际审计准则由审计准则、相关业务准则和国际审计实务公告三个部分构成,从1980年6月至1998年12月，已先后颁布了36号有关审计服务的国际审计准则，有三号合并到其他中，故实际上只有33个，相关业务准则共有3个。此外，还有国际审计实务公告12个，小册子2本已发布的国际审计准则，可分为一般准则、外勤工作准则和报告准则三部分,二、美国的民间审计准则美国注册会计师协会为民间审计制定了一般公认审计准则（GAAS）。公认审计准则的内容范围有狭义和广义之分。从狭义上讲，它仅仅指公认审计准则的三部分共10条。从广义上讲，公认审计准则还包括审计准则说明书（StatementsonAuditingStandards，简称SAS）和审计指南。,公认审计准则三部分共10条的内容如下：（一）一般准则1审计应由一位或多位经过充分技术培训，并精通业务的审计人员执行。2对一切与业务有关的问题，审计人员均应保持独立的意志和态度。3在执行审计工作和编写报告时，应保持职业人员应有的职业谨慎。,（二）外勤工作准则1审计工作必须充分地进行计划安排，若有助理人员，应予以适当督导。2审计人员必须对内部控制制度有充分的了解，以便计划审计工作，并确定将要执行的测试的性质、时间及范围。3应运用检查、观察、询问和函证等方法，获取充分适当的证据事项，以便为对被审计会计报表发表意见提供合理的基础。,（三）报告准则1审计报告应说明会计报表是否按照一般公认会计原则编制。2审计报告应说明本期采用的会计原则是否与上期一致。3除非审计报告中另有说明，会计报表中信息的披露均应被认为是合理和充分的。4审计报告应就整个会计报表发表意见，或者声明不能发表意见。若不能发表总体意见，则应说明其理由。,美国注册会计师协会下属的审计准则委员会，自1972年以来还陆续发表了审计准则说明书。审计准则说明书是对公认审计准则的解释和说明。到1998年初，共发布了86号审计准则说明书，每一号说明书均集中解决某一个或几个领域的问题。,三、中国的民间审计准则（一）中国注册会计师执业准则体系中注协于1994年5月开始筹备中国独立审计准则的研究制定，10月组织起草小组正式开展工作，1995年1月发布了第一批独立审计准则的征求意见稿。1996年1月1日，经财政部批准，第一批中国注册会计师独立审计准则（theChinasIndependentAuditingStandards，简称CIASs）开始实施。2006年2月15日颁布新的中国注册会计师执业准则，包括48项审计准则的新审计准则体系正式发布，审计准则体系实现了国际趋同的历史性突破，与国际审计准则全面接轨。,中国注册会计师执业准则体系受注册会计师职业道德守则统御，包括注册会计师业务准则和会计师事务所质量控制准则，而注册会计师业务准则包括鉴证业务准则和相关服务准则。鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则（以下分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则）。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其他服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。,（二）中国注册会计师鉴证业务基本准则1.鉴证业务准则鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则(标准)对其财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报而形成的财务报表(鉴证对象信息)。鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。三方之间的关系是，注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。,鉴证业务准则分两个层次：鉴证业务基本准则和鉴证业务具体准则。鉴证业务准则是由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。,(1)鉴证业务基本准则中国注册会计师鉴证业务基本准则的目的在于规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则、中国注册会计师其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型。该准则共九章六十条，主要对鉴证业务定义与目标、业务承接，以及鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据、鉴证报告等鉴证业务的要素等方面进行阐述。,（2）鉴证业务具体准则审计准则:审计准则是用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师采用检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、析程序等证据收集的程序，获取充分、适当的审计证据，对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。,审阅准则:审阅准则是用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师通常仅采用询问和分析程序搜集证据，对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。,其他鉴证业务准则其他鉴证业务准则是用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定书的要求，提供有限保证或合理保证。其他鉴证业务主要包括预测性财务信息的审核、内部控制鉴证等。其他鉴证业务准则包括两项：中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务共十章七十七条；中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号预测性财务信息的审核共九章三十条。,2.相关服务准则相关服务准则用以规范注册会计师执行除鉴证业务外的其他相关服务业务；相关服务业务主要包括：对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务咨询和管理咨询等。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。中国注册会计师执业准则体系中的相关服务准则有两项：中国注册会计师相关服务准则第4101号对财务信息执行商定程序和中国注册会计师相关服务准则第4111号代编财务信息，分别对注册会计师执行商定程序和代编信息这两项服务提供指引。,3.会计师事务所质量控制准则会计师事务所质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。会计师事务所质量控制准则旨在保证注册会计师在执行审计、审阅、其他鉴证业务和相关服务时，能够遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范以及相关业务准则的规定，确保会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的报告，提供高质量的服务。健全完善的质量控制制度是保证会计师事务所及其人员遵守法律法规的规定、中国注册会计师职业道德规范以及中国注册会计师执业技术准则的基础。中国注册会计师执业准则体系中包括两项质量控制准则，即会计师事务所质量控制准则第5101号业务质量控制和中国注册会计师审计准则第1121号历史财务信息审计的质量控制。,第五节内部审计准则国际内部审计师协会于1974年成立了职业准则和责任委员会，负责制定内部审计准则。该委员会认为，内部审计准则应包括三个方面：一是内部审计的职责说明；二是内部审计职业道德准则；三是内部审计实务准则，其中内部审计实务准则是核心内容。1978年颁布了内部审计专业实务准则（StandardsfortheProfessionalPracticeofInternalAuditing），提出了五项基本要求。,独立性：内部审计师应独立于他们所审计的活动，只有内部审计师能自由地和客观地进行工作，才能作出公正和不偏不倚的决断。独立性是通过组织地位和客观性来实现的业务能力：实施内部审计必须具备业务能力和应有的职业谨慎工作范围：对本单位的内部控制制度的完善程度和有效性以及对履行职责的工作质量作出检查和评价。,审计工作的实施：审计工作应包括制订审计计划、检查和评价信息、报告结果或跟踪检查。内部审计部门的管理：内部审计主任应妥善管理内部审计部门，负责制定有关内部审计部门权力和责任的规定；建立健全审计计划和程序，以便履行内部审计职责；拟订发展规划，选拔和开发内部审计人力资源；协调同外部审计的关系，尽量减少重复劳动。,该准则是当今世界有关内部审计影响最大、最具权威性的一部准则，其颁布标志着内部审计在规范化和合理化方面都迈出了一大步。我国内部审计准则的制定和实施，有关方面正在研究之中。中国内部审计学会曾于1990年制定过内部审计标准（草案），以利各内部审计机构试行。,本章关键术语1审计规范（AuditingRegulation）2职业道德（ProfessionalEthics）3审计准则（AuditingStandards）4独立原则（IndependentStandards）练习题：全部思考题：2制定中国注册会