第二章金融资产续

第二章金融资产（续）,第六节金融资产减值,一、金融资产计提减值的范围及减值迹象的判断（一）范围以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不需要计提减值，直接反映在“公允价值变动损益”里。持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产都要计提减值准备。（二）减值迹象的判断金融资产发生减值的客观证据，包括九项内容。如果债权发生减值，则一般是因为债务人发生严重的财务困难；如果是股票减值，则一般是因为该股票出现了严重或非暂时性下跌。,二、持有至到期、贷款及应收款项的减值持有至到期投资、贷款和应收款项均以摊余成本进行后续计量。1.账面价值（摊余成本）与预计未来现金流量的现值做比较。金融资产减值计提的比较对象是未来现金流量的现值。折现率的确定一定是原来购买资产时所确定的实际利率。2.单项金额重大的金融资产应单独进行减值测试。单项金额不重大的金融资产可单独进行减值测试，也可包含在类似金融资产组合中进行减值测试。,单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单独确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。3.持有至到期投资、贷款和应收款项的减值计提后价值又回升的，此种情况下减值可以转回，但转回的价值不应该超过不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。,会计处理：1.发生减值时，计提贷款损失准备需要做两笔分录：（1）计提减值准备借：资产减值损失贷：贷款损失准备（2）将贷款账面金额及未收到的利息转入“贷款已减值”借：贷款已减值贷：贷款本金、利息调整应收利息期末摊余成本=期初摊余成本当期投资收益当期现金流入减值损失,2.持有期的会计处理涉及三笔：（3）计提利息借：贷款损失准备贷：利息收入（4）收到还款借：存放同业贷：贷款已减值（5）预计现金流量发生改变，则重新计算摊余成本，调整贷款减值损失。借：资产减值损失贷：贷款损失准备（可能相反方向）预计现金流量没有发生变化，则当期摊余成本等于当期未来现金流量，不用作减值。,3.贷款的结清（1）多提了贷款损失准备借：存放同业（收到还款）贷：贷款已减值借：贷款损失准备（核销坏账）贷：贷款已减值借：贷款损失准备（冲减损失准备）贷：资产减值损失,（2）少提了贷款损失准备借：贷款损失准备贷：贷款已减值借：存放同业贷：贷款已减值借：营业外支出贷：贷款已减值,【例27】206年1月1日，EFG银行向某客户发放一笔贷款100000000元，期限2年，合同利率10，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：（1）206年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息2500000元。（2）206年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素发现该贷款存在减值迹象采用单项计提减值准备的方式确认减值损失10000000元。（3）207年3月31日，从客户收到利息1000000元，且预期207年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。,（4）207年4月1日，经协商，EFG银行从客户取得一项房地产（固定资产）充作抵债资产，该房地产的公允价值为85000000元，自此EFG银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费200000元。EFG银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在实际处置前暂时对外出租。（5）207年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800000元。当日，该房地产的可变现净值为84000000元。（6）207年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1600000元。EFG银行当年为该房地产发生维修费用200000元，并不打算再出租。,（7）207年12月31日，该房地产的可变现净值为83000000元。（8）208年1月1日，EFG银行将该房地产处置，取得价款83000000元，发生相关税费1500000元。假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下：（1）发放贷款：借：贷款本金100000000贷：吸收存款100000000（2）206年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息：借：应收利息2500000贷：利息收入2500000借：存放中央银行款项（或吸收存款）2500000贷：应收利息2500000,（3）206年12月31日，确认减值损失10000000元：借：资产减值损失10000000贷：贷款损失准备10000000借：贷款已减值100000000贷：贷款本金100000000此时，贷款的摊余成本=100000000-10000000=90000000（元）（4）207年3月31日，确认从客户收到利息1000000元：借：存放中央银行款项（或吸收存款）1000000贷：贷款已减值1000000,按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入=9000000010%/4=2250000（元）借：贷款损失准备2250000贷：利息收入2250000此时贷款的摊余成本=90000000-1000000+2250000=91250000（元）（5）207年4月1日，收到抵债资产：借：抵债资产85000000贷：贷款已减值85000000借：贷款损失准备7750000贷：贷款已减值7750000借：营业外支出6450000贷：贷款已减值6250000应交税费200000,（6）207年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800000元：借：存放中央银行款项800000贷：其他业务收入800000确认抵债资产跌价准备=85000000-84000000=1000000（元）借：资产减值损失1000000贷：抵债资产跌价准备1000000（7）207年12月31日，确认抵债资产租金等：借：存放中央银行款项1600000贷：其他业务收入1600000确认发生的维修费用200000元：借：其他业务成本200000贷：存放中央银行款项等200000,确认抵债资产跌价准备=84000000-83000000=1000000（元）借：资产减值损失1000000贷：抵债资产跌价准备1000000（8）208年1月1日，确认抵债资产处理：借：抵债资产跌价准备2000000贷：抵债资产2000000借：存放中央银行款项83000000贷：抵债资产83000000借：营业外支出1500000贷：应交税费1500000,【例212】205年1月1日，丙银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款50000000元（实际发放给B企业的款项为49000000元），合同年利率为10。丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53。207年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，丙银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期208年12月31日将收到利息5000000元，但209年12月31日仅收到本金25000000元。207年12月31日丙银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定（小数点后数据四舍五入）。（1）207年12月31日未确认减值损失前，丙银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：,205年1月1日对B企业贷款的摊余成本=49000000（元）205年12月31日，对B企业贷款的摊余成本=49000000+4900000010.53-5000000=49159700元206年12月31日，对B企业贷款的摊余成本=49159700（1+10.53）-500000049336216元207年12月31日，对B企业贷款（确认减值损失前）的摊余成本=49336216（1+10.53）-500000049531320元（2）207年12月31日，丙银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值计算如下：5000000（1+10.53）+25000000（1+10.53）24987147（元）（3）207年12月31日，丙银行应确认的贷款减值损失=49531320-24987147=24544173（元）,【例213】205年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15000000元。贷款合同年利率为10，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：（1）205年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：205年1月1日，发放贷款：借：贷款本金15000000贷：吸收存12月31日，确认并收到贷款利息：借：应收利息1500000贷：利息收入1500000,借：存放同业1500000贷：应收利息1500000摊余成本=15000000+1500000-1500000=15000000（2）206年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如表24、表25所示：,新预计的现金流量,206年12月31日，正常确认当期贷款利息：借：应收利息1500000贷：利息收入1500000206年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失=未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值=（贷款本金+应收未收利息）-新预计未来现金流量现值=16500000-9766600=6733400（元）相关的账务处理如下：借：资产减值损失6733400贷：贷款损失准备6733400借：贷款已减值16500000贷：贷款本金15000000应收利息1500000摊余成本=15000000+1500000-0-6733400=9766600,（3）207年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：确认减值损失的回转=976660010=976660（元）相关的账务处理如下：借：贷款损失准备976660贷：利息收入976660据此，207年12月31日贷款的摊余成本=9766600+976660=10743260（元）（4）208年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但208年当年实际收到的现金却为9000000元。相关的账务处理如下：借：贷款损失准备1074326贷：利息收入1074326,借：存放同业9000000贷：贷款已减值9000000借：资产减值损失999386贷：贷款损失准备999386注：208年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=10743260+1074326-9000000=2817586元。由于XYZ银行对209年及210年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备=2817586-1818200=999386元。减值后的摊余成本=1818200相关计算如表26所示。,现值计算,（5）209年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计210年将收回现金1500000元；当年实际收到的现金为1000000元。相关账务处理如下：借：贷款损失准备181820贷：利息收入181820,借：存放同业1000000贷：贷款已减值1000000借：贷款损失准备363630贷：资产减值损失363630注：209年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=1818200+181820-1000000=1000020元。因此，应调整的贷款损失准备=1000020-1363650=-363630元。其中1363650元系210年将收回现金1500000元按折现系数0.9091进行折现后的结果。摊余成本=1363650,（6）210年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2000000元。相关账务处理如下：借：贷款损失准备136365贷：利息收入136365借：存放同业2000000贷：贷款已减值2000000借：贷款损失准备4500000贷：贷款已减值4500000借：贷款损失准备499985贷：资产减值损失499985,总结：1.确定贷款减值的顺序：（1）计算利息收入；（2）当期摊余成本；（3）计算当期未来现金流量；（4）确定当期贷款减值准备；（5）重新确定减值后的摊余成本。2.只要预计现金流量发生变化，则要重新确定贷款减值；预计现金流量没有发生变化，则不用作贷款减值，即（2）中摊余成本等于（5）中摊余成本。,【例题16单选题】2006年1月1日甲银行向A公司发放一批贷款5000万元，合同利率和实际利率均为10%，期限为5年，利息按年收取，借款人到期偿还本金，2006年12月31日甲银行如期确认，并收到贷款利息；2007年12月31日，因A公司发生财务困难，甲银行未能如期收到利息，并重新预计该笔贷款的未来现金流量现值为2100万元；2008年12月31日，甲银行预期原先的现金流量估计不会改变，并按预期实际收到现金1000万元，2008年12月31日该笔贷款的摊余成本为（B）万元。A.2110B.1310C.1110D.6000,【例题17单选题】2010年1月1日，甲银行向A公司发放了一笔贷款500万元，实际发放给A公司的款项为473.27万元，贷款合同规定年利率为4%，期限3年，借款人分期付息，到期一次还本。甲银行经计算确定其实际年利率为6%。2010年底，因A公司经营出现异常，甲银行预计该笔贷款的未来现金流量现值为420万元，但当年的应收利息已收妥。则甲银行在2010年底应确认的贷款减值损失为（B）。A81.67万B61.67万C73.27万D44.87万,（二）可供出售金融资产减值损失的计量1可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。借：资产减值损失（减记的金额）贷：资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）可供出售金融资产公允价值变动注意可供出售金融资产正常公允价值变动和计提减值的区别。,2对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资产减值损失,3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。,【例214】205年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。205年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。206年，MN0公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。206年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MN0不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。,207年，MN0公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。207年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：（1）205年1月1日购入债券：借：可供出售金融资产成本1000000贷：银行存款1000000,（2）205年12月31日确认利息、公允价值变动：借：应收利息30000贷：投资收益30000借：银行存款30000贷：应收利息30000债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。（3）206年12月31日确认利息收入及减值损失：借：应收利息30000贷：投资收益30000借：银行存款30000贷：应收利息30000借：资产减值损失200000贷：可供出售金融资产公允价值变动200000,由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。（4）207年12月31日确认利息收入及减值损失转回：应确认的利息收入=（期初摊余成本1000000-发生的减值损失200000）3=24000（元）借：应收利息30000贷：投资收益24000可供出售金融资产利息调整6000借：银行存款30000贷：应收利息30000,减值损失转回前，该债券的摊余成本=1000000-200000-6000=794000（元）207年12月31日，该债券的公允价值=950000（元）应转回的金额=950000-794000=156000（元）借：可供出售金融资产公允价值变动156000贷：资产减值损失156000注意：1.公允价值变动计入资本公积，不影响摊余成本；2.减值计入资产减值损失，影响摊余成本。,【例215】205年5月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入XYZ公司发行的股票2000000股，占XYZ公司有表决权股份的5，对XYZ公司无重大影响，DEF公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：（1）205年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400000元。（2）205年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的。,（3）206年，XYZ公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票的价格发生下挫。至206年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。（4）207年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。假定206年和207年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则DEF公司有关的账务处理如下：（1）205年1月1日购入股票：借：可供出售金融资产成本29600000应收股利400000贷：银行存款30000000,（2）205年5月确认现金股利：借：银行存款400000贷：应收股利400000（3）205年12月31日确认股票公允价值变动：借：资本公积其他资本公积3600000贷：可供出售金融资产公允价值变动3600000（4）206年12月31日，确认股票投资的减值损失：借：资产减值损失17600000贷：资本公积其他资本公积3600000可供出售金融资产公允价值变动14000000（5）207年12月31日确认股票价格上涨：借：可供出售金融资产公允价值变动8000000贷：资本公积其他资本公积8000000,【例题18单选题】在已经确认减值损失的金融资产的价值又恢复时,下列金融资产的减值损失不得通过损益转回的是（C）。A.持有者到期投资的减值损失B.贷款及应收款项的减值损失C.可供出售权益工具投资的减值损失D.可供出售债务工具投资的减值损失,【例题19单选题】下列金融资产中，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现的是（C）。A长期应收款B持有至到期投资C短期应收款D长期股权投资,【例题20单选题】2010年1月