第4章交易性金融资产与可供出售金融资产2011

第四章交易性金融资产与可供出售金融资产4.1交易性金融资产4.2可供出售金融资产,4.1交易性金融资产4.1.1交易性金融资产及其主要内容4.1.2交易性金融资产的购入4.1.3交易性金融资产持有期间收到的股利和利息4.1.4交易性金融资产的期末计价4.1.5交易性金融资产的出售,4.1.1交易性金融资产及其主要内容1.金融资产概念（定义、特征、分类）（1）定义：金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。（2）最大特征：能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。贷款是针对金融企业的。（本章不是讲述全部金融资产而是讲部分内容）,（3）金融资产的分类从持有目的和内容角度分从在会计上的计量方法分,交易性金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产,以公允价值计量的金融资产以摊余成本计量的金融资产,【例1】企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。（）（2007年考题）,答案：【解析】划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按照准则规定不能再划分为其他类金融资产。,【例2】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（）。A以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资B以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资C可供出售金融资产不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产D可供出售金融资产可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,答案：AC,2.交易性金融资产的主要内容和基本特征（1）定义：指企业为了近期内出售而持有、在活跃市场上有公开报价、公允价值能够持续可靠获得的金融资产。（二级市场购入的股票、债券、基金）（2）基本特征：持有目的是近期出售（赚取差价）活跃市场上有公开报价公允价值能够持续可靠获得“交易性金融资产成本公允价值变动”下设两个二级科目,4.1.2交易性金融资产的购入,1.购入成本包括公允价值（报价）2.交易手续费的会计处理（如佣金、手续费、印花税等）我国会计准则规定将其作为投资费用处理，在支付交易手续费时，借记“投资收益”。对于其他类别（2、3、4类）的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。(原因是公允价值记账且期末变化计入当期损益)3.购入交易性金融资产时，购买价格中包括的已经宣告发放但尚未支取的股利或已到付息期尚未领到的利息，不应作为购入成本入账，而应单独以“应收股利”、“应收利息”反映。例4-1、2,【例3】2007年2月2日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另支付交易费用5万元。甲公司该项交易性金融资产的入账价值为（）万元。（2007年考题）A810B815C830D835,答案：A【解析】交易性金融资产的入账价值=830-20=810（万元）。,4.1.3交易性金融资产持有期间收到的股利和利息,1.交易性金融资产持有期间，被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日计算出已到付息期尚未收到的利息，应作为交易性金融资产持有期间的投资收益，借：应收股利/应收利息贷：投资收益2.实际收到时：借：银行存款/其他货币资金等贷：应收股利/应收利息例4-3、4、5,4.1.4交易性金融资产的期末计价,1.为了使其能反映预计给企业带来的经济利益以及预计获得价差的能力，在资产负债表日，应按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整。,2.资产负债表日，其公允价值高于账面价值时，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的增加，另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动收益。借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益当公允价值低于账面价值时，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的减少，另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动损失。分录与增加时相反。借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动例4-6、7,注意：取得长期股权投资、交易性金融资产和可供出售金融资产实际支付的款项中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，都作为应收股利；取得长期股权投资发生的直接相关费用计入其成本（同一控制下企业合并取得长期股权投资除外），取得可供出售金融资产发生的相关费用计入成本，取得交易性金融资产发生的相关费用计入投资收益。,4.1.5交易性金融资产的出售,1.交易性金融资产出售时，其损益已经实现。实现的损益由两部分构成：（1）出售该交易性金融资产时的出售收入与账面价值的差额；（2）原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。实现的损益应通过“投资收益”账户反映。,2.会计处理上，为集中反映交易性金融资产实际实现的损益。交易性金融资产出售后，出售收入与其账面价值的差额，以及原来已经作为公允价值变动损益入账的金额，均应作为投资收益入账，如果是部分出售，其账面价值和原已经计入公允价值变动损益的金额，均应按出售的交易性金融资产占该交易性金融资产比例计算。,3.具体会计操作上：出售时：借：银行存款等贷：交易性金融资产成本公允价值变动（有时在借方）投资收益（或借方）同时，将出售的交易性金融资产的公允价值变动转为“投资收益”反映借：公允价值变动损益贷：投资收益例4-8、9问：为什么做第二个分录？若不做有何影响？第二个分录影响本期利润吗？,4.对于原来作为公允价值变动计入当期损益而在本期实现的部分，从公允价值变动损益转为投资收益，可能会发生在确认公允价值变动损益的以后年度。这时，即使“公允机制变动损益”账户已无余额，无论借记还是贷记它都不会影响其实现年度的经营利润，因为公允价值变动损益和投资收益都属于经营利润的组成部分。二者在利润内部的调整不会影响经营利润的当年的总额。,5.在会计报表上，交易性金融资产以账面价值反映，持有期间的公允价值变动作为企业经营利润的构成项目单独反映。参见P277资产负债表、P282利润表6.需要强调的是，企业在初始确认时将某金融资产划分为交易性金融资产后，不能在重分类为其他类金融资产，其他类金融资产也不能重分类为交易性金融资产。,企业利润表中，公允价值变动损益与投资收益涉及到交易性金融资产变动和投资收益的反映,【例4单选题】A公司于2010年11月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元，另支付相关费用20万元，2010年12月31日，这部分股票的公允价值为1050万元，A公司2010年12月31日应确认的公允价值变动损益为（）万元。A损失50B收益50C收益30D损失30,【答案】B【解析】公允价值变动收益=1050-2005=50（万元）。,【例5判断】出售交易性金融资产时，确认的投资收益数额一定是取得价款和交易性金融资产账面价值的差额。（）,【答案】【解析】还应将前期累计的公允价值变动损益转入投资收益。,【例6多选题】交易性金融资产科目借方登记的内容有（）。A交易性金融资产的取得成本B资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额C取得交易性金融资产所发生的相关交易费用D资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额,【答案】AB【解析】取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益；资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额在“交易性金融资产”科目的贷方反映。,【例7计算分析题】2007年3月至5月，甲上市公司发生的交易性金融资产业务如下：（1）3月1日，向D证券公司划出投资款1000万元，款项已通过开户行转入D证券公司银行账户。（2）3月2日，委托D证券公司购入A上市公司股票100万股，每股8元，另发生相关的交易费用2万元，并将该股票划分为交易性金融资产。（3）3月31日，该股票在证券交易所的收盘价格为每股7.70元。（4）4月30日，该股票在证券交易所的收盘价格为每股8.10元。（5）5月10日，将所持有的该股票全部出售，所得价款825万元，已存入银行。假定不考虑相关税费。要求：逐笔编制甲上市公司上述业务的会计公录。（会计科目要求写出明细科目，答案中的金额单位用万元表示）(2008年考题),【答案】（1）借：其他货币资金存出投资款1000贷：银行存款1000（2）借：交易性金融资产成本800投资收益2贷：其他货币资金存出投资款802（3）借：公允价值变动损益30（800-1007.7）贷：交易性金融资产公允价值变动30（4）借：交易性金融资产公允价值变动40（8.1100-7.7100）贷：公允价值变动损益40（5）借：银行存款825贷：交易性金融资产成本800公允价值变动10投资收益15借：公允价值变动损益10贷：投资收益10,4.2可供出售金融资产,4.2.1可供出售金融资产的主要内容和基本特点4.2.2可供出售金融资产的形成方式和入账价值4.2.3可供出售金融资产持有期间的股利和利息4.2.4可供出售金融资产的期末计价4.2.5可供出售金融资产的转让出售4.2.6可供出售金融资产在资产负债表上的列示,4.2.1可供出售金融资产的主要内容和基本特点,1.主要内容：可供出售金融资产分为两类：一类是企业直接指定的可供出售金融资产，它是指企业获得的在活跃市场上有公开报价的股票投资、债券投资，因获取投资的意图不十分明确，而被直接指定为可供出售金融资产；另一类可供出售金融资产是企业全部金融资产中未划分为其他三类金融资产部分。,2.基本特征：直接指定的可供出售金融资产和未被分类为其他三类金融资产的可供出售金融资产，都有两个明显特征：（1）在活跃市场上有公开报价、公允价值能够持续可靠获得和计量；（2）持有意图不十分明确。可供出售金融资产和交易性金融资产的最大区别就在于持有目的的不同。,4.2.2可供出售金融资产的形成方式和入账价值,1.可供出售金融资产形成方式（1）购入时即指定的可供出售金融资产（2）由持有至到期投资转换的可供出售金融资产,（1）购入时即指定的可供出售金融资产主要指企业购入的在活跃市场有公开报价、其公允价值能够持续可靠计量，但持有目的并不十分明确、未被归类为其他三类资产（交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项）的金融资产。,（2）由持有至到期投资转换的可供出售金融资产是指企业因改变了将持有至到期投资持有至到期的最初意图，而由金额较大且距到期日时间较长的尚未处置的原持有至到期投资转化成的可供出售金融资产。当处置持有至到期投资的金额比较重大时，一般认为尚未处置的持有至到期投资不能再认定为能够持有至到期，因此需要其转为可供出售金融资产（前提条件是该投资在活跃市场上有公开价格且公允价值能够持续可靠计量）。这实际上是对持有至到期投资的重分类。(不鼓励重分类),遇到下列情况时，并不对持有至到期投资进行重分类，而是仍作为持有至到期投资对待。这些情况包括：（1）部分出售持有至到期投资日距离该项投资到期日较近，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；（2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；（3）部分出售持有至到期投资是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。,2.可供出售金融资产的入账价值（1）购入的可供出售金融资产以购入的公允价值加相关交易费用入账。（初始直接费用包括在初始成本中，这与交易性金融资产在初始计量上不同）（2）由持有至到期投资重分类形成的以重分类日的公允价值作为入账价值。重分类日，将持有至到期投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积）。可供出售金融资产权益工具（债券）成本权益工具（债券）公允价值变动例题4-10,【例8.单选题】A公司于2009年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产，每股支付价款4元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），另支付相关费用12万元，A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为（）万元。A700B800C712D812,答案：C交易费用计入成本，入账价值=200（4-0.5）+12=712（万元）。,4.2.3可供出售金融资产持有期间的股利和利息1.可供出售金融资产在持有期间收到的股利和利息借：应收股利/应收利息贷：投资收益（与交易性金融资产相同）2.可供出售金融资产持有期间的应计利息对于债权型的可供出售金融资产应比照持有至到期投资的会计处理方式确定期末摊余成本，然后再确认和计量公允价值变动。,4.2.4可供出售金融资产的期末计价1.可供出售金融资产公允价值变动金额确定方法（1）可供出售权益工具的公允价值变动就是权益工具本期末与上期末的公允价值的差额。（2）可供出售债权工具的公允价值变动是债权工具本期末与上期末的公允价值的差额调整该期间摊余成本变动额后的金额,2.可供出售金融资产公允价值变动的会计处理一般情况下，因可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应计入所有者权益（资本公积）而不计入当期损益。当可供出售金融资产终止确认（如出售、处置、重分类为持有至到期投资等）时，再将与之相应的计入所有者权益的公允价值变动转出，计入当期损益。这与交易性金融资产公允价值变动计入直接记入当期损益明显不同。（二者持有目的不同）例4-15,4.2.5可供出售金融资产的转让出售可供出售金融资产转让出售属于可供出售金融资产终止确认的一种情况，需要转让出售的可供出售金融资产从账面上转销。（1）出售所得价款与出售的该可供出售金融资产账面价值的差额作为投资收益处理；（2）与出售的可供出售金融资产相关的直接计入资本公积的利得和损失，应一并转出计入当期损益（投资收益）。,4.2.6可供出售金融资产在资产负债表上的列示可供出售金融资产在资产负债表上以公允价值列示，同时为了提供可供出售金融资产的详细信息，还应以披露方式提供可供出售金融资产的构成及公允价值变动情况。,【例9.单选题】甲公司2007年12月25日支付价款2040万元（含已宣告但尚未发放的现金股利60万元）取得一项股权投资，另支付交易费用10万元，划分为可供出售金融资产。2007年12月28日，收到现金股利60万元。2007年12月31日，该项股权投资的公允价值为2105万元。假定不考虑所得税等其他因素。甲公司2007年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额为（）万元。（2008年考题）A55B65C115D125,答案：C2105-（2040+10-60）115（万元）,【例10.多选题】关于金融资产的计量，下列说法中正确的有（）。A交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额B可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额C可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益D持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益,答案：BD【解析】交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入当期损益