2017年注会审计必背考点

第一章 基本原理一、审计目标必背考点1合理保证和有限保证的区别以财务报表审计和审阅为例，介绍二者的区别：(1)目标（提供的保证水平）：审计提供的保证水平（合理保证）高于审阅（有限保证）；(2)证据收集程序：审计-检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等 审阅-询问、分析程序；(3)所需证据数量：审计较多，审阅较少；(4)检查风险：审计较多，审阅较高；(5)财务报表的可信性：审计较高，审阅较低；(6)提出结论的方式：审计-积极方式，审阅-消极方式【记忆口诀】（1）财务报表审计要求严格，获取证据较多，提供合理保证；财务报表审阅业务要求相对宽松，获取证据较少，提供有限保证。（2）针对标准意见类型的表达，合理保证用肯定语气表达，有限保证采用“双重否定”的方式表达必背考点2被审计单位管理层的认定和注册会计师的审计目标被审计单位管理层的认定包括:1) 所审计期间各类交易和事项相关的认定：发生；完整性；准确性；截止和分类。2) 期末账户余额相关的认定：存在；权利和义务；完整性；分类和可理解性以及准确性和计价。3) 列报和披露相关的认定：发生；权利和义务；完整性；分类和可理解性以及准确性和计价。【记忆口诀】被审计单位管理层的与注册会计师的具体审计目标是相通的。考试时按照下面的思路记忆作答与交易和事项相关的认定主要与利润表项目相关；与期末账户余额相关的认定主要与资产负债表项目相关；与列报和披露相关的认定主要与报表整体列报相关。必背考点2保持职业怀疑职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取之一的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错误的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。职业怀疑贯穿于整个审计业务的始终职业怀疑的基本含义：1) 职业怀疑在本质上要求秉持一种质疑的理念2) 职业怀疑要求对引起疑虑的情形保持警觉。3) 职业怀疑要求审慎评价审计证据。4) 职业怀疑要求客观评价管理层和治理层。【记忆口诀】注册会计师要始终保持一颗清醒的投矛，审时度势，做到“常在河边走、就是不湿鞋”u 中国注册会计师审计准则问题解答第1号职业怀疑一、为什么应当在审计 过程 中保持职业怀疑？答：职业怀疑是注册会计师综合素质不可或缺的一部分，是保证审计质量的关键要素。保持职业怀疑有助于注册会计师恰当运用职业判断，提高审计程序设计及执行的有效性，降低审计风险。在审计过程中，保持职业怀疑的作用包括：1. 在识别和评估重大错报风险时，保持职业怀疑有助于注册会计师设计恰当的风险评估程序，有针对性地了解被审计单位及其环境；有助于使注册会计师对引起疑虑的情形保持警觉，充分考虑错报发生的可能性和重大程度，有效识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。2. 在设计和实施进一步审计程序应对重大错报风险时，保持职业怀疑有助于注册会计师针对评估出的重大错报风险，恰当设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围，降低选取不适当的审计程序的可能性；有助于注册会计师对已获取的审计证据表明可能存在未识别的重大错报风险的情形保持警觉，并作出进一步调查。3. 在评价审计证据时，保持职业怀疑有助于注册会计师评价是4否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；有助于注册会计师审慎评价审计证据，纠正仅获取最容易获取的审计证据、忽视存在相互矛盾的审计证据的偏向。保持职业怀疑对于注册会计师发现舞弊、防止审计失败至关重要。舞弊可能是精心策划、蓄意实施并予以隐瞒的，只有保持充分的职业怀疑，注册会计师才能对舞弊风险因素保持警觉，进而有效地评估舞弊导致的重大错报风险。保持职业怀疑，有助于使注册会计师认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，不会受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响；使注册会计师对获取的信息和审计证据是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险始终保持警惕；使注册会计师在认为文件可能是伪造的或文件中的某些条款可能已被篡改时，作出进一步调查二、 哪些 情形 会阻碍注册会计师保持职业怀疑？答：审计准则要求注册会计师在审计过程中保持职业怀疑，然而某些情形可能导致注册会计师在获取、评价和解释信息时过分盲目相信客户或倾向于迎合客户的偏好，而不是考虑财务报表使用者的需求。审计实务中，可能阻碍注册会计师保持职业怀疑的情形包括：1. 审计环境中的某些情况可能会引发动机和压力，使注册会计师产生偏见，从而阻碍注册会计师恰当保持职业怀疑。例如，建立或保持长期审计业务关系，避免与管理层产生重大冲突，在被审计单位发布财务报表期限之前出具审计报告，应被审计单位的要求出具无保留意见的审计报告，达到被审计单位的高满意度，降低审计成本，或搭售其他服务等。2. 随着审计业务关系的延续，注册会计师可能对管理层产生不恰当的信任，导致其轻易认可被审计单位作出的不恰当会计处理。在某些情况下，注册会计师可能会迫于压力，避免与管理层产生分歧或对管理层造成不良后果，而未能保持恰当的职业怀疑。3. 其他情况也可能阻碍注册会计师恰当保持职业怀疑。例如，审计的时间安排和工作量要求可能对项目合伙人和其他项目组成员造成压力，促使他们过快完成审计业务，导致他们仅获取容易取得的审计证据而非相关、可靠的审计证据，获取并不充分的审计证据，或过分倚重能够证实财务报表认定的证据而没有充分考虑反面证据。三、 如何在会计师事务所层面和项目组层面 强化 保持职业怀疑 的必要性？ 答：注册会计师保持职业怀疑，不仅受到个人的职业道德、知识水平和执业经验的影响，而且还受到所在会计师事务所的文化和机制，以及所在项目组的影响。（一） 在 会计师 事务所层面 营造 保持职业怀疑的环境质量控制准则第 5101 号会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制要求会计师事务所建立并保持质量控制制度，以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业准则和适用的法律法规的规定。这包括制定引导注册会计师在审计中保持职业怀疑的下列政策和程序：1. 培育以质量为导向的文化。如果会计师事务所的领导层强调保持职业怀疑的“高层基调”，再加上支持性的内部文化，在很大程度上能够提高会计师事务所的审计质量。反之，如果会计师事务所领导层过于强调收入和利润增长，而非审计质量，就会削弱职业怀疑的保持。因此，会计师事务所领导层应当建立重视质量的机制，树立质量至上的意识，并通过清晰、一致及经常的行动示范和信息传达，强调质量控制政策和程序的重要性。会计师事务所可以通过培训、研讨班、会议、正式或非正式的谈话、职责说明、新闻通讯或简要备忘录等形式传达信息，并将其体现在内部文件、培训资料以及对合伙人及员工的评价程序中，以支持和强化会计师事务所对质量的重视以及如何切实实现高质量的认识。2. 建立重视质量的机制。会计师事务所的业绩评价、薪酬和晋升机制会促进或削弱审计实务中对职业怀疑的保持程度，这取决于这些机制如何设计和执行。例如，如果会计师事务所的晋升机制过于强调拓展市场、承揽业务、降低审计成本或建立和保持审计客户关系，而对开展高质量的审计重视不够，则会计师事务所的人员可能认为这些目标对于其实现晋升、拿到高薪或保住职位比保持职业怀疑更重要。3. 加强培训。会计师事务所人员是否能够保持职业怀疑，很大程度上取决于其胜任能力。会计师事务所需要向所有级别人员提供适当的培训，使其具备执行具体审计业务所必需的知识、技能和能力。培训方式可以包括“干中学”、在职培训、由经验丰富的员工提供指导等。（二） 在 项目组层面强调保持职业怀疑的必要性项目合伙人对审计业务的总体质量负责，因此需要在审计业务的所有阶段通过行动示范和相关信息的传达，向项目组强调质量至上和保持职业怀疑的重要性。体现保持职业怀疑的方式可能包括：1. 项目组就财务报表存在重大错报的可能性进行讨论。在识别和评估重大错报风险时，项目组需要对财务报表存在重大错报的可能性进行讨论。讨论内容包括财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域，包括舞弊可能如何发生。在讨论过程中，项目组成员不应假定管理层和治理层是正直和诚信的。这种讨论可以为项目组成员交流和分享新信息提供平台，其本身是强化职业怀疑的一种体现。2. 项目合伙人和项目组其他关键成员及时进行指导、监督与复核。项目合伙人和项目组其他关键成员积极参与指导、监督与复核其他项目组成员的工作，及时识别出需要解决或特殊考虑的事项，对于强化整个项目组的职业怀疑也是非常重要的。项目合伙人和项目组其他关键成员在指导和复核已执行的工作时，尤其是复核关键判断领域和特别风险等事项时，可以向经验较少的项目组成员传授大量知识和经验，从而帮助其形成一种批判和质疑的思维方式。例如，项目合伙人可以帮助经验较少的人员识别异常事项或与其他审计证据不一致的事项。及时复核还使得重大事项（例如，对关键领域作出的判断，尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项）能够在审计报告日或之前得以解决。在履行监督职责时，项目合伙人有责任强调需要在审计过程中保持质疑的思维方式并在收集和评价证据时保持职业怀疑。3. 就疑难问题进行咨询。就疑难问题进行咨询是保持职业怀疑的一种体现。对于疑难问题和争议事项，项目组应当进行适当咨询，并恰当执行咨询形成的结论。对于意见分歧，只有问题得到解决，才可以签署报告。4. 对重要审计项目或高风险审计项目实施项目质量控制复核。对于上市实体财务报表审计以及需要实施项目质量控制复核的其他审计业务，项目质量控制复核人员应当客观评价项目组作出的重大判断以及编制审计报告时得出的结论。项目质量控制复核人员的独立复核，也是保持职业怀疑的一种体现。五、在哪些重要审计领域特别需要保持职业怀疑？答：在以下较复杂、需要高度判断的重要审计领域，注册会计师保持职业怀疑尤为重要：1. 舞弊风险。在针对由于舞弊导致的重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师可能需要在检查支持重大交易的文件时，保持敏感性，有意识地对管理层有关重大事项的解释或声明进行印证。2. 管理层凌驾于内部控制之上的风险。注册会计师应当将管理层凌驾于控制之上的风险作为舞弊风险（因而是一种特别风险）予以应对。在评价管理层对询问作出的答复时，需要通过其他信息予以印证，如果出现不一致，需要跟进调查；如果识别出的错报涉及管理层（特别是涉及较高层级的管理层），或者如果相关情形表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊，注册会计师应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，该结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响，以及重新考虑此前获取的审计证据的可靠性。3. 收入确认。在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。4. 会计估计（包括公允价值会计估计及相关披露）。例如，对于导致特别风险的会计估计，注册会计师应当评价管理层使用的重大假设是否合理；注册会计师应当确定会计估计或作出会计估计的方法不同于上期的变化是否适合于具体情况；注册会计师应当复核管理层在作出会计估计时的判断和决策，以识别是否可能存在管理层偏向的迹象。5. 关联方关系及其交易。例如，注册会计师应当在审计过程中对可能显示以前未识别或未披露的关联方关系或关联方交易的信息保持警觉。6. 重大非常规交易。例如，注册会计师应当评价重大非常规交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。此外，注册会计师在评价被审计单位的财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制时，需要考虑重大非常规交易的披露是否充分。7. 金融工具等高度复杂的交易。例如，注册会计师需要复核金融工具的分类和确认是否符合适用的财务报告编制基础的规定，与金融工具相关的会计估计所依据的假设和数据的相关性和合理性，金融工具是否按照适用的财务报告编制基础规定的计量属性列报期末金额。8. 对法律法规的遵守。例如，在审计过程中实施其他程序时，需要对违反或怀疑违反下列法律法规的行为保持警觉：一是可能对财务报表产生重大影响的法律法规，二是对被审计单位的经营活动具有至关重要的影响，将导致被审计单位终止业务活动或对其持续经营能力产生重大影响的法律法规。9. 持续经营。例如，如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行。10. 函证。例如，注册会计师需要对函证过程中出现的异常情况保持警觉，判断是否存在对回函可靠性的疑虑，并追加审计程序予以调查。11存货监盘。例如，注册会计师应对存货实际盘点结果与期末存货记录不一致的情况保持警觉，并追加审计程序予以调查。12. 期后事项。注册会计师应当设计和实施审计程序，适当关注期后事项，如期后重大会计记录调整、期后收入冲回等事项，对舞弊风险保持警觉必背考点4审计风险(一)基本理论审计风险是指财务报表存在重大错报时注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险=重大错报风险检查风险或重大错报风险检查风险=审计风险审计风险模型中的重大错报风险，指的是评估的认定层次的重大错报风险(二)审计风险模型中各要素之间的关系重大错报风险和检查风险的香火关系可以从定性和定量两个方面加以考查；1、从定量的角度看，检查风险与重大错报风险的反向关系用数学模型表示如下：审计风险=重大错报风险检查风险或重大错报风险检查风险=审计风险【提示】审计风险模型中的审计风险是指可接受的审计风险水平，这一风险水平在制定审计计划时就应确定。审计风险模型的变化：检查风险=审计风险/重大错报风险或(可接受的)检查风险=（可接受的）审计风险/(评估的认定层次的)重大错报风险2、从定性的角度看，评估的重大错报风险越高，注册会计师可接受的检查风险越低，反之亦然。换言之，当重大错报风险较高时，注册会计师必须扩大审计范围，尽量将检查风险降低，以便将整个审计风险降低至可接受的水平。（3） 审计风险与审计证据的关系1、 （可接受的水平）审计风险与审计证据之间成正向变动关系2、 评估的重大错报风险与审计证据数量之间成正向变动关系3、 在既定的审计风险水平下，检查风险与评估的重大错报风险成反向变动关系4、 （可接受的水平）检查风险与审计证据数量之间成反向变动关系（4） 审计的固有限制由于审计存在固有限制，导致注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的。审计风险不可能将至零，注册会计师不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致重大错报风险取得绝对保证。审计的股友闲置源于（1） 财务报告的性质（2） 审计程序的性质（3） 在合理的时间内以合理的成本完成审计的需要【记忆口诀】审计的股友限制是审计的先天缺陷，是审计风险不能降至零的重要导火索。2、 审计计划【必背考点1】初步业务活动（1） 初步业务活动的目的（1） 具备执行业务所需的独立性和能力（2） 不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该相遇无的医院和事项（3） 与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解（2） 初步业务活动的内容（1） 针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序（2） 评价遵守相关职业道德要求的情况（3） 就审计业务约定条款达成一致意见（3） 审计业务约定书的特殊考虑（1） 考虑特定的需求在某些方面对利用其它注册会计师和专家工作的安排；与内部审计人员的协调；在首次接受审计委托时，与前任注册会计师（如存在）沟通的安排等事项应特殊约定，便于审计工作的开展。（2） 组成部门审计如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，需要考虑下列因素，决定是否想组成部分单独致送审计业务约定书：组成部分注册会计师的委托人、是否对组成部分单独出具审计报告、与审计委托相关的法律法规的规定、母公司占出城部门的所有权份额、组成部分管理层对于母公司的独立程度。（3） 连续审计对于连续审计，注册会计师应当根据具体情况评估是否需要对审计业务约定条款做出修改，以及是否需要提醒被审计单位注意现有条款。例如：当被审计单位业务性质、规模、所有权或高管发生重大变动，或财务报告编制基础发生重大变更，或有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围，需要修改约定条款活增加特别条款时，可能修改约定条款。（4） 审计业务约定条款的变更在完成审计业务前，如果被审计单位或委托人要求将审计业务变更为保证程度较低的业务，注册会计师应当确定是否存在合理理由予以变更。如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务。业务变更的原因：1 环境变化对审计服务的需求产生影响；2 对原来要求的审计业务的性质存在误解3 无论是管理层施加的还是其他情况音译的审计范围受到限制。上述第和第项通长呗认为是变更业务的合理理由，但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完成的或者不能令人满意的信息相关，注册会计师不应认为该变更是合理的。【记忆口诀】实施具体的初步业务活动（内容），是为了保证实现初步业务活动的目的，二者一脉相承，联系记忆。【必背考点2】总体审计策略和具体审计计划（1） 总体审计策略1概念：总体审计策略用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导制定具体审计计划的确定2、 内容：注册会计师应当考虑下列主要事项（1） 审计范围（2） 报告目标、时间安排及所需沟通的性质（3） 审计方向（4） 审计资源（2） 具体审计计划1、 概念：具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括未获取充分、适当的审计证据以将审计风险将至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围。2、 内容：具体审计计划的内容应当包括：（1） 风险评估程序（2） 计划实施的进一步审计程序（总体方案和你实施的具体审计程序）（3） 计划其他审计程序（3） 审计过程中对计划的更改与监督（1） 审计过程中对计划的更改修改：计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。记录：如果注册会计师在审计过程中对总体审计策略活具体审计计划作出的重大修改及其理由。（2） 指导、监督和复核注册会计师应当就对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间安排和范围制定计划。对项目组成员指导、监督与复核的性质、时间安排和范围的影响因素。1 被审计单位的规模和复杂程度2 审计领域3 评估的重大风险错报4 执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力【记忆口诀】凡事预则立不预则废，审计工作也是如此。总体审计策略实在范围、时间、方向、资源等宏观方面的规划，具体审计计划是具体审计工作的指引。【必背考点3】重要性（1） 重要性概念的理解重要性概念可从下列方面进行理解：（1） 如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的（2） 对重要性的判断是依据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或者两者共同作用的影响。（3） 判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表基础上做出的；由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。重要性就是注册会计师对财务报表总体能容忍的最大错报。（注册会计师角度）（2） 重要性水平分类审计重要性水平是指从金额（数量）上来衡量审计重要性。重要性水平分类：（1） 财务报表整体的重要性水平财务报表层次的重要性水平在数量的确定一般采用经验法则：重要性水平=基础百分比注册会计师站在财务报表使用者的角度，充分考虑被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境，选用如资产、负债、所有者权益、收入和费用等财务报表要素，或报表使用者特别关注的项目及作为适当的基准。选择基准应考虑的因素1 财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用）2 是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目3 被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境4 被审计单位的所有权结构和融资方式5 基准的相对波动（2） 特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平（认定层次的重要性水平）根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽低于财务报表整体的重要性，但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。（3） 使用整体重要性水平的目的（1） 决定风险评估程序的性质、时间安排和范围；（2） 识别评估重大错报风险；（3） 确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围；（4） 在形成审计结论阶段，要使用整体重要性水平和为了特定交易类别、账户余额和披露而制定的较低金额的重要性水平来评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计包糕粽审计意见的影响。（4） 实际执行的重要性1、定义：实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至低水平。如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。2、确定实际执行的重要性的影响因素（1） 对被审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中得到了更新）（2） 前期审计工作中识别出的错报的性质和范围（3） 根据前期识别出的错报对本期错报作出预期3、运用在实务中，注册会计师通长制定审计计划时，会将金额超过实际执行的重要性的账户纳入审计范围，因为这些账户有可能导致财务报表出现重大错报。（5） 重要性与审计风险、审计证据的关系1、 重要性与审计风险之间成反向变动关系在制定审计计划是，注册会计师应根据审计风险确定重要性水平。（存在的）审计风险越大，重要性数额就越小。如果注册会计师通过初步分析，认为客户财务报表中出现错报的可能性较大，注册会计师难以将报表中重要错报的查出的可能性就越大，及“存在审计风险”较大，注册会计师应采用较低的重要性水平，以获取充分的审计证据，降低审计风险至可接受水平2、 重要性与审计证据之间成反向变动关系重要性是注册会计师对财务报表能容忍的最大错报。如果重要性水平定的较低（指金额的大小），表明审计对象重要，意味着注册会计师把超过水平的错报要查出来，在审计过程中就必须执行较多的测试，获取较多的证据。可见，重要性与审计证据之间成反向变动关系。【记忆口诀】重要性水平，好比小学测试卷的“不及格线-40分”，如果扣分超过40分，就视为学习成绩很差，老师是不能容忍的。如果错报超出了重要性水平，就视为影响很严重，针对此类错报，注册会计师是不能容忍的。中国注册会计师准则问答第8号-重要性及评价错报一、在确定财务报表整体重要性时如何选取基准和百分比？答：注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性。注册会计师通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。确定重要性，包括选择符合具体情况的适当基准和百分比，是注册会计师运用职业判断的结果。（一）适当的基准中国注册会计师审计准则第1221号计划和执行审计工作时的重要性应用指南第3段至第5段，针对确定财务报表整体重要性时对基准的运用提供了详细的指引，要求注册会计师站在财务报表使用者的角度，充分考虑被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境等因素，选用如资产、负债、所有者权益、收入、利润或费用等财务报表要素，或报表使用者特别关注的项目作为适当的基准。以下举例说明一些实务中较为常用的基准：被审计单位的情况可能选择的基准1.企业的盈利水平保持稳定经常性业务的税前利润2.企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替发生，或者由正常盈利变为微利或微亏，或者本年度税前利润因情况变化而出现意外增加或减少过去三到五年经常性业务的平均税前利润或亏损（取绝对值），或其他基准，例如营业收入3.企业为新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前正在建造厂房及购买机器设备总资产4.企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度和影响力营业收入5.为某开放式基金，致力于优化投资组合提高基金净值、为基金持有人创造投资价值净资产6.为某国际企业集团设立的研发中心，主要为集团下属各企业提供研发服务，并以成本加成的方式向相关企业收取费用成本与营业费用总额7.为公益性质的基金会捐赠收入或捐赠支出总额在通常情况下，对于以营利为目的的企业，利润可能是大多数财务报表使用者最为关注的财务指标，因此，注册会计师可能考虑选取经常性业务的税前利润作为基准。但是在某些情况下，例如企业处于微利或微亏状态时，采用经常性业务的税前利润为基准确定重要性可能影响审计的效率和效果。注册会计师可以考虑采用以下方法确定基准：（1）如果微利或微亏状态是由宏观经济环境的波动或企业自身经营的周期性所导致，可以考虑采用过去三到五年经常性业务的平均税前利润作为基准；（2）采用财务报表使用者关注的其他财务指标作为基准，如营业收入、总资产等。注册会计师为被审计单位选择的基准在各年度中通常会保持稳定，但是并非必须保持一贯不变。注册会计师可以根据经济形势、行业状况和被审计单位具体情况的变化对采用的基准作出调整。例如，对于处在新设立阶段的被审计单位可能采用总资产作为基准，对于处在成长期的被审计单位可能采用营业收入作为基准，对于进入经营成熟期的被审计单位可能采用经常性业务的税前利润作为基准。（二）百分比为选定的基准确定百分比需要运用职业判断。百分比和选定的基准之间存在一定的联系，如经常性业务的税前利润对应的百分比通常比营业收入对应的百分比要高。例如，对以营利为目的的制造业企业，注册会计师可能认为经常性业务税前利润的5%是适当的；对非营利组织，注册会计师可能认为收入总额或费用总额的1%是适当的。百分比无论是高一些还是低一些，只要符合具体情况，都是适当的。在确定百分比时，除了考虑被审计单位是否为上市公司或公众利益实体外，其他因素也会影响注册会计师对百分比的选择，这些因素包括但不限于：（1）财务报表是否分发给广大范围的使用者；（2）被审计单位是否由集团内部关联方提供融资或是否有大额对外融资（如债券或银行贷款）；（3）财务报表使用者是否对基准数据特别敏感（如特殊目的财务报表的使用者）。注册会计师应当在审计工作底稿中充分记录在选定基准和百分比时所考虑的因素，作为支持其作出的职业判断的依据。二、如何确定实际执行的重要性？答：实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：（1）对被审计单位的了解；（2）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；（3）根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。对实际执行的重要性的运用体现在计划和执行审计工作阶段，实际执行的重要性直接影响注册会计师的审计工作量及需要获取的审计证据。对于审计风险较高的审计项目，需要确定较低的实际执行的重要性。如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较低的百分比来确定实际执行的重要性：（1）首次接受委托的审计项目；（2）连续审计项目，以前年度审计调整较多；（3）项目总体风险较高，例如处于高风险行业、管理层能力欠缺、面临较大市场竞争压力或业绩压力等；（4）存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷。如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较高的百分比来确定实际执行的重要性：（1）连续审计项目，以前年度审计调整较少；（2）项目总体风险为低到中等，例如处于非高风险行业、管理层有足够能力、面临较低的业绩压力等；（3）以前期间的审计经验表明内部控制运行有效。审计准则要求注册会计师确定低于财务报表整体重要性的一个或多个金额作为实际执行的重要性，注册会计师无需通过将财务报表整体的重要性平均分配或按比例分配至各个报表项目的方法来确定实际执行的重要性，而是根据对报表项目的风险评估结果，确定如何确定一个或多个实际执行的重要性。例如，根据以前期间的审计经验和本期审计计划阶段的风险评估结果，注册会计师认为可以以财务报表整体重要性的75%作为大多数报表项目的实际执行的重要性；与营业收入项目相关的内部控制存在控制缺陷，而且以前年度审计中存在审计调整，因此考虑以财务报表整体重要性的50%作为营业收入项目的实际执行的重要性，从而有针对性的对高风险领域执行更多的审计工作。注册会计师应当在审计工作底稿中充分记录在确定实际执行的重要性时所作出的职业判断的依据。三、如何确定明显微小错报的临界值？答：中国注册会计师审计准则第1251号评价审计过程中识别出的错报第六条规定，注册会计师应当累积审计过程中识别出的错报，除非错报明显微小。中国注册会计师审计准则第1251号评价审计过程中识别出的错报应用指南第2段指出，注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报，对这类错报不需要累积，因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响。“明显微小”不等同于“不重大”。明显微小错报金额的数量级，与按照中国注册会计师审计准则第1221号计划和执行审计工作时的重要性确定的重要性的数量级相比，应当是明显不同的（明显微小错报金额的数量级更小）。这些明显微小的错报，无论单独或者汇总起来，无论从规模、性质或其发生的环境来看都是明显微不足道的。为了确定审计中发现的错报哪些需要累积，哪些不需要累积，注册会计师需要在制定审计计划时预先设定明显微小错报的临界值。确定该临界值需要注册会计师运用职业判断。在确定明显微小错报的临界值时，注册会计师可能考虑以下因素：（1）以前年度审计中识别出的错报（包括已更正和未更正错报）的数量和金额；（2）重大错报风险的评估结果；（3）被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望；（4）被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望。注册会计师对上述因素的考虑，实际上是在确定审计过程中对错报的过滤程度。注册会计师的目标是要确保不累积的错报（即低于临界值的错报）连同累积的未更正错报不会汇总成为重大错报。如果注册会计师预期被审计单位存在数量较多、金额较小的错报，可能考虑采用较低的临界值，以避免大量低于临界值的错报积少成多构成重大错报。如果注册会计师预期被审计单位错报数量较少，则可能采用较高的临界值。注册会计师可能将明显微小错报的临界值确定为财务报表整体重要性的3%至5%，也可能低一些或高一些，但通常不超过财务报表整体重要性的10%，除非注册会计师认为有必要单独为重分类错报确定一个更高的临界值。如果注册会计师不确定一个或多个错报是否明显微小，就不能认为这些错报是明显微小的。注册会计师应当在审计工作底稿中充分记录在确定明显微小错报的临界值时所作出的职业判断的依据。四、如何在审计中运用实际执行的重要性？答：实际执行的重要性在审计中的作用主要体现在以下几个方面：1.注册会计师在计划审计工作时可能根据实际执行的重要性确定需要对哪些类型的交易、账户余额和披露实施进一步审计程序，即通常选取金额超过实际执行的重要性的财务报表项目，因为这些财务报表项目有可能导致财务报表出现重大错报。但是，这不代表注册会计师可以对所有金额低于实际执行的重要性的财务报表项目不实施进一步审计程序，这主要出于以下考虑：（1）单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大（可能远远超过财务报表整体的重要性），注册会计师需要考虑汇总后的潜在错报风险；（2）对于存在低估风险的财务报表项目，不能仅仅因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序；（3）对于识别出存在舞弊风险的财务报表项目，不能因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。2.运用实际执行的重要性确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。例如，在实施实质性分析程序时，注册会计师确定的已记录金额与预期值之间的可接受差异额通常不超过实际执行的重要性；在运用审计抽样实施细节测试时，注册会计师可以将可容忍错报的金额设定为等于或低于实际执行的重要性五、如何对未更正错报进行定量和定性的评价？答：中国注册会计师审计准则第1251号评价审计过程中识别出的错报第十二条规定，注册会计师应当确定未更正错报单独或汇总起来是否重大。在确定时，注册会计师应当考虑：（1）相对特定类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体而言，错报的金额和性质以及错报发生的特定环境；（2）与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。注册会计师在评价未更正错报是否重大时，除考虑未更正错报单独或连同其他未更正错报是否超过财务报表整体的重要性（即定量因素）外，还要考虑错报性质以及错报发生的特定环境（即定性因素），并综合评价没有对未更正错报作出调整的财务报表整体是否仍然能够实现公允反映。确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。例如，注册会计师识别出某项应付账款误计入其他应付款的错报，金额超过财务报表整体的重要性。由于该错报不影响经营业绩和关键财务指标，注册会计师认为该项错报不重大。再如，被审计单位没有及时将资产负债表日已达到可使用状态的在建工程转入固定资产，金额超过财务报表整体的重要性，相关折旧金额较小。注册会计师在考虑相关定性因素之后，认为该错报对固定资产账户余额及财务报表整体均不产生重大影响，认为该项错报不是重大错报。在某些情况下，即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。例如，某项错报的金额虽然低于财务报表整体的重要性，但对被审计单位的盈亏状况有决定性的影响，注册会计师应认为该项错报是重大错报。注册会计师可以根据应用指南第16段中所列举的情况进行相应的定性分析。3、 审计证据【必背考点1】审计目标与审计程序的对应关系举例（1） 存在性认定审计目标-资产负债表列示的存货存在审计程序-实施存货监盘程雪（2） 完整性认定审计目标-销售收入包括了所有已发货的交易审计程序-检查发货单和销售发票的编号至销售明细账（3） 准确性审计目标-应收账款反映的销售业务是否基于正确的价格和数量，计算是否准确审计程序-比较价格清单与发票上的价格、发货单与销售订购单上的数量是否一致，重新计算发票上的金额。（4） 截止认定：审计目标-销售业务记录在恰当的期间审计程序-比较上一年度最后几天和下一年度最初几天的发票开具日期、发货日期与记账日期（5） 权利和已无认定：审计目标-资产负债表中的固定资产确实为公司拥有审计程序-检查应收账款账龄分析表、评估计提的坏账准备是否充足【记忆口诀】顺查验证完整性；逆差验证真实性（存在或发生）；验算金额是否正确，与准确性或几家和分摊认定相关；验证所有权归属，与权力和义务认定相关；验证归属期是否正确，与截止认定相关。【必背考点2】审计证据的含义和性质（1） 含义审计证据是指注册会计师为了得出审计结构、形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。会议记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应获取用作审计证据的其他信息。财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。（2） 性质1、 审计证据的充分性-证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关注册会计师需要获取审计证据的数量受其对重大错报风险估计的影响。评估的错报风险越大，所需要的审计证据可能越多。2、 审计证据的恰当性-对证据质量的衡量，包括相关性和可靠性(1)审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。再确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：1 特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。2 针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。3 只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。（2）审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：1 从外部独立来源获取审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。2 内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时生成的审计证据更可靠。3 直接获取的审计证据比简介获取或推论得出的审计证据更可靠4 以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠5 从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠3、充分性和适当性的关系-证据的数量受质量的影响；但质量存在缺陷，仅靠提高数量可能难以弥补。4、评价虫奉行和适当性的特殊考虑-对文件记录可靠性、使用被审计单位生成信息、矛盾证据和成本的考虑。（1）对文件记录可靠性的考虑审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，但应当考虑用作审计证据信息的可靠性，并考虑与这些信息生成和维护相关控制的有效性。如果在审计过程中识别出的情况时使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。(2)使用被审计单位生成信息时考虑如果在实施审计程序是使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。(3)证据相矛盾是的考虑如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。如果从不同来源获取审计证据或获取的不同性质的审计证据性质不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序(4)获取审计证据是对成本的考虑注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。在保证获取充分、适当的审计证据的前提写下，控制审计成本也是会计事务所增强竞争能力和获取能力所必需的。但为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。【记忆口诀】充分性是数量上的保证，适当性是质量上的保证；充分但不适当，等于南辕北辙；充分且恰当的审计证据才是完美的结合。【必背考点3】函证(一)函证的内容(1)银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及金融机构往来的其他重要信息（除非有充分证据表明某一银行存款、借款及金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低，如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由）(2)应收账款(3)函证的其他内容(交易性金融资产；应收票据；其他应收款；预付账款；由其他单位代为保管、加工或销售的存货；长期股权投资；应付账款；预收账款；保证、抵押或质押；或有事项；重大或一场的交易等)。(二)函证程序实施的范围注册会计师可以选取特定项目进行函证，特定项目可能包括：金额较大的项目；账龄较大的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；重大关联方交易，重大或异常的交易；可能存在争议、舞弊或错误的交易。(三)函证的时间通常：以资产负载表日为截止日，在资产负债标日后适当时间内实施函证如果重大错报风险评估为较低水平:可选择资产负载表日适日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。(四)询证的方式注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将二种方式结合使用。1、积极的函证方式如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求信息。积极的询证方式又分为两种：(1)在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。(2)在询证函中部列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。注意：在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，就无法证明所函证信息是否正确。2、消极的函证方式如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者尽在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。对消极式询证函而言，未收到回函并不能明确表明预期的被询证者已经收到询证函或已经核实了询证函中包含的信息的准确性。因此，未收到小集市询证函的回函提供的审计证据，远不如积极式询证函的回函提供的审计证据有说服力。当同时存在下列情况时，注册会计师课考虑采用消极的函证方式：1) 重大错报风险评估为低水平2) 涉及大量余额较小的账户3) 预期不存在大量的错误4) 没有理由相信被询证者不认真对待函证3、两种方式可以结合使用(五)函证的实施与评价（考核的重点）1、对函证发出前的控制措施注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和