税制竞争力初探

1、内容提要：从税收竞争的角度来分析和评价一国税制，即研究税制的竞争力问题，有其重要的理论价值和现实意义。本报告主要讨论了税制竞争力的含义、影响因素，对税制竞争力的评价指标作了初步探讨，并在分析我国税制竞争力状况的基础上，对提高我国税制竞争力提出了一些建议。税制竞争力初探 本文是国际税收研究会社科基金项目国际税收竞争与中国税收优惠政策选择研究初步成果的一部分。因此，论文中吸收了课题组成员的一些意见，特别是课题组长王裕康先生的意见。本课题组成员还包括：孙群、聂鸿杰、李思诺、郭平壮。税收具有组织财政收入和宏观调控经济两大基本职能，这是大家公认的。然而，随着经济全球化的进一步发展，国际税收竞争使税收职能

2、内涵有了新的拓展：从收入职能看，税收竞争已成为争夺国际税源的重要方式；从调控职能看，税收竞争则已是提高国家经济竞争力的重要手段。因此，从税收竞争的角度来分析和评价一国的国内税制，即研究税制的竞争力问题，有其重要的理论价值和现实意义。国际税收竞争的加剧，则使如何提高税制竞争力的问题日益受到关注。一、税制竞争力的含义近些年来，“竞争力”（competitiveness）似乎已成为一个出现频率很高的词汇。自我国1995年正式参加国际竞争力排名以后，世界经济论坛每次公布其年度“全球竞争力报告”都会引起人们对国家竞争力的关注；而自从我国加入世界贸易组织以来，对提升企业竞争力的研究和呼吁也是此起彼伏。不过

3、，“税制竞争力”（tax competitiveness）的提法目前仍不多见，对其进行的研究则更少。事实上，对什么是“竞争力”的认识本身就缺乏共识 参见迈克尔波特国家竞争优势第2页，华夏出版社2002年版。，因此，对什么是“税制竞争力”也没有一个明确的界定，更没有形成共识，甚至“税制竞争力”的提法是否科学都值得怀疑。不容置疑的是，税收竞争现象的客观存在并有日益加剧的迹象。既然税收已被用作一种竞争手段，那么，作为税收（或税收政策）的载体税制，其运行结果是否能够达到竞争目的自然就令人关注，政府自然会希望自己的税制能够在国际税收竞争中处于优势。这样，自然就会产生一个问题：什么样的税制更具有竞争优势呢

4、？这实际就是税制竞争力问题。那么，究竟什么是“税制竞争力”呢？我们认为，税制在经济现实中具有两重性：一方面，从宏观层面看，税制是政府管理制度的重要组成部分，它与其他制度共同构成一个地区或一个国家的制度环境。在现代经济中，虽然政府与经济的关系还存在不同的认识，但已没有人会怀疑：良好的制度环境将促进经济资源的配置，有利于生产力的提高和发展；反之，如果制度环境很糟糕，则无疑会阻碍经济的发展。显然，在良好的制度环境下运营的经济实体，总体上就会比在不好的制度环境下运行的经济实体更具有竞争力，正因为如此，良好的制度环境对生产要素等国际经济资源就具有更强的吸引力。在开放的环境下，制度环境差异造成的资源流动就

5、会迫使各地政府去改善制度环境，从而形成政府之间的改善制度环境的“制度竞争”，创造良好的制度环境也就意味着在“制度竞争”中占具优势，即具有“制度竞争力”。从此种意义上说，税收竞争实际上就是政府的一种制度竞争，税制竞争力就是政府制度竞争力的一种表现形式。另一方面，从微观层面看，税收是企业生产成本的重要组成部分，税负的高低将直接影响企业产品的成本，从而影响产品的价格竞争力。从此种意义上说，税收竞争是一国政府为提高本国企业产品的价格竞争力的重要手段，其税制竞争力将直接转化为本国产品的价格竞争力。关税政策和出口退税政策是这方面的典型。从中可以看出，税收竞争的根本目的是在于：通过良好的税制环境来吸引更多的

6、国际经济资源；通过适当的优惠税负来提升本国产品的竞争能力。因此，反映税收竞争中竞争优势的税制竞争力可以简单地定义为：税制吸引国际经济资源和促进国内企业和产品参与国际竞争的能力。二、税制竞争力的影响因素那么，什么样的税制是具有竞争力的呢？这得从分析影响税制竞争力的因素入手。从国际税收竞争层次看，我们认为，一国税制的竞争力主要有下列6个方面的影响因素：1.税制的公平、合理程度一个公平、合理的税制，无疑有利于生产要素的有效配置和流动，有利于经济的发展和社会福利的提高，因而对国外生产要素的流入具有很大的吸引力，对提高本国经济在国际市场中的竞争能力也有着直接的和间接的作用。在这方面，税制的“经济目标”与

7、“竞争目标”在宏观上是高度一致的。2.税负水平如果说一个公平、合理的税制是税制具有竞争力的基础条件的话，那么，税负水平则是决定税制竞争力的关键因素。因为税制竞争力首先表现在对生产要素的吸引和引导能力，而低税负无疑对国际生产要素更具吸引力。3.税收优惠方式与优惠程度税收优惠不仅是影响实际税负的关键因素，而且，由于税收优惠对引导生产要素的流动具有更加直接性、针对性和示范效应，因此，对税制竞争力实际具有决定性意义。事实上，税收优惠措施往往是税收竞争的根本手段。从理论上说，税收优惠程度越大，税制越具有竞争力。但问题在于，大家都优惠等于没有优惠，反而使税制变得复杂。优惠竞争的泛滥会引起不良后果，特别是有

8、些税收优惠措施，实际只是为了吸引他国的流动性税源而不是为了吸引真正的投资。正因为如此，税收竞争问题已引起国际上的广泛关注，特别是oecd和欧盟对专门以吸引流动性税基为目的的所谓“有害税收竞争”已采取防范行动和寻求对策。 oecd从1998年起已发表了三份有关防范有害税收竞争的研究报告，对有害税收竞争措施的认定标准和防范措施都提出了一系列看法，而且有的已付诸行动；欧盟则在1997年通过了企业行为法典，提出了认定有害税收竞争措施的标准，并要求成员国在规定的期限内取消有害税收竞争措施。具体可以参见oecd的三份报告和欧盟的企业行为法典。因此，税收优惠政策会在三个层面影响税制的竞争力：税收优惠措施是否

9、构成“有害税收竞争”？虽然对有害税收竞争问题在国际上还没有定论，但oecd和欧盟的反有害收竞争的行动已初步展开，很有可能形成新的国际税收规则，因此，对构成所谓的“有害税收竞争”的优惠政策产生影响。税制是否具有反有害税收竞争的能力？税收竞争是相互的，如果我们自己的税收措施对他国构成有害竞争，则可能会引起他国的抵制；反之，我们也可能成为他国实施有害税收竞争措施的受害者。因此，如何在税制中加强防范有害税收竞争的能力，是现代税制所要解决的一个新课题。同时，对他国有害税收竞争的防范能力则从另一个方面反映了一国税制的竞争能力。非有害税收优惠在多大程度上具有竞争力？税收竞争存在有害一面，也存在有利的一面。除

10、了“害大于利”的有害税收优惠以外，税收优惠确实对吸引外资、改善资源配置环境有积极意义，特别是对于发展中国家。而税收优惠的竞争力，不仅取决于优惠程度，也取决于优惠政策设计的合理性。4.出口税收政策出口退税政策，是国际上通行的惯例。之所以要对出口货物实行退税，是为了使出口货物以不含税价格进入国际市场。这故然与提高本国产品在国际市场中的竞争力密切相关，但更主要的是符合国际贸易的发展要求。因为，出口退税是与进口征税相对应的。进口征税是一国行使其税收管辖权的一种体现，而出口退税则是对这种征税权的一种放弃。这样做，不仅可以避免货物跨国交易可能存在的双重甚至多重征税问题，而且，能在不妨碍进口国正常行使税收管

11、辖权的基础上，使同一市场（即进口国国内市场）上来自不同国家、地区的货物税负统一，因为，在出口退税、进口征税的前提下，一国境内的不同来源地的货物，都按该国的税率征税，而不受各国税负差异的影响。如果反过来，出口征税而进口不征税，虽然也不存在双重征税问题，但一国境内的同种货物将因不同产地而承担不同的税负。因此，各国为保障本国产品在国际市场中的竞争力，往往对出口货物实行退税。出口退税政策也就成为影响出口产品竞争力的重要因素。5.税收管理水平税收竞争实际是一种政府竞争行为。政府竞争的意义就在于以更低的成本为公众提供更有效的公共服务。政府的竞争行为，一方面表现为提供公共服务的数量和质量的竞争，另一方面表现

12、为提供服务所收取的价格税收的竞争。因此，在满足既定的公共服务供应的前提下，税收竞争的实质就是使公共服务的价格尽可能的低，即有效税负尽可能的低。但税负的高低不仅取决于法定税负水平，而且受税收管理制度和管理水平的影响它既影响政府为取得法定税负付出的成本的高低，也影响纳税人为履行纳税义务（承担法定税负）而付出的成本的高低。前者对政府来说就是征税成本，但对纳税人来说，也可以说是一种政府提供的公共服务税务服务；后者对纳税人来说就是纳税成本（奉行成本），它也是纳税人享受政府服务而付出的代价之一。因此，税制作为税收竞争的载体，其竞争力不仅取决于法定税负的高低，还取决税收管理成本（包括征税成本和纳税成本）的高

13、低。税收管理影响税制竞争力不仅表现在管理成本的高低，还表现在管理效率的高低。由于纳税人并不是100%的都奉公守法，税收管理不只是如何使纳税人方便纳税，还需要促使纳税人尽可能地依法如实纳税。在同等管理成本条件下，管理效率不同，税收的征缴率就会有差异，从而使法定税负与实际税负出现或多或少地偏差。其结果会产生一个表面上的“悖论”：征管效率越低，征缴率越低，纳税人的实际税负也越低，因而越具有竞争力吸引更多的纳税人或生产要素流入，至少是名义上流入。从效果看，这种低征管效率所引发的“高竞争力”就是一种有害竞争，它是以损害正常的法定税负为前提的，从而使税制的法定性弱化（这实际上也削弱了税制的透明度和可预见性

14、），也不利于纳税人之间的公平竞争：纳税人越守法，越吃亏，因为他们享受不到因征管效率低下而引发的偷逃税收的利益。这也是为什么把税制的透明度和有效交换税务信息作为判定有害税收竞争行为的标准的原因所在。同时说明，提高税收管理效率，加强税务部门之间的信息交换和合作，从局部看可能会损害税制的竞争力，但从整体看，却有助于遏制有害税收竞争，从而有利于提高真正的竞争力。如何能够降低税收管理成本，提高税制的竞争力，既是一个税收学方面的问题，也是一个管理学方面的问题。但从原则上说，税收管理应简明、规范、有效并加强相互之间的合作。6.国际税收协调水平在开放型经济中，国与国之间税制的相互影响日益加深。针对跨国业务的国

15、际税收政策和管理已构成国内税制的重要内容。而国际税收政策的合理性和管理的有效性，则很大程度上取决于各国税制间的协调水平，因为：第一、双重管辖权导致的重复征税，阻碍了资源在国际范围内的有效配置。国内税制如果不能很好地解决国际双重或多重征税问题，也就谈不上是否有竞争力。第二、国际避税的广泛存在需要政府之间的有力合作，国内税制中的反避税措施只有建立在有效的国际税收协调的基础之上，才能真正发挥作用，从而维护税法的严肃性和税制的竞争力。第三、如前所述，反有害税收竞争的措施可能已成为国内税制的重要组成部分，反有害税收竞争的能力是税制是否具有竞争力的重要标志之一。从后面的讨论中我们将会看到，无论从内容看还是

16、从实施效果看，反有害税收竞争措施的实施离不开国际协调与合作。第四、税收信息的国际交换是国际税收协调与合作的基础，上述三方面的协调都离不开税收信息的有效交换。事实上，税收信息交换也是与税制的透明度要求相一致的。因此，税收信息的采集、处理、分析和交换能力，都会直接或间接地影响税制的竞争力。总之，经济全球化导致的税源国际化，在促使税收竞争加剧的同时，也要求税收的国际合作，以有效地消除国际双重征税、加强税收信息交换、防范国际避税和反有害税收竞争。因此，如何加强国际税收合作，提高国际税收协调水平，不仅是现代税制所面临的新课题，也是提升税制竞争力的重要途径。三、税制竞争力的评价指标上述税制竞争力的影响因素

17、分析其实已在很大程度上隐含了税制竞争力的评判依据，即什么样的税制相对而言是具有竞争力的。但这种分析毕竟过于笼统，因此，我们试图在此基础上提出了一些评价指标。由于这项工作是全新的，其分析自然也是初步的，不成熟的。1.反映税制公平、合理程度的指标对税制是否公平、合理的价值判断，不同的人有着不同的认识。从税收理论上看，税制的公平性和合理性在很大程度上是与税收的公平原则和效率原则相一致的，所不同的是，税收的公平原则首先所强调的是社会公平，而从竞争角度讲，税制公平更侧重于经济上的公平。 笔者论为，在现代经济中，税收的公平原则不仅包括社会公平，还包括经济公平。税收的经济公平包括两个层次的内容：。参见曾国祥

18、、龚辉文论税收四原则，财贸经济1999年第12期。但是，就税收的公平、效率原则本身，在认识上依然有着分歧。因此，要给出税制公平性、合理性的评判指标，确实是有困难的。不过，从税收竞争的实践和税制通常所遵循的原则看，下列指标似乎能够反映税制的公平性和合理性，因为，符合下列要求的税制，通常被认为是有利于资源的有效配置的：税收中性和税基宽窄程度税收中性通常被认为是税收减少经济扭曲，为纳税人创造公平竞争的税收环境的基本原则，而税收竞争实践中所得税拓宽税基的趋势和增值税盛行，可以说是税制趋于中性的一种反映。因此，税制保持中性的程度，抑或拓宽税基的力度，可以在一定程度上反映税制的竞争力状况。税制透明度透明度

19、的要求是世界贸易组织的基本贸易规则之一，它是指贸易政策、规定应尽可能地明确和公开。它要求政府应及时公开有关政策和做法，并按规定将政策和做法通报给世界贸易组织。对税制而言，透明度反映了税收法规、政策、管理的明确、规范和公开程度。税制透明度越高，越有利于纳税人了解、执行税制，从而利于保持税制竞争力。税制的繁简程度从内容上说，税制的简化无疑有利于提高税制的透明度，但税制的繁简程度与透明度毕竟不是一回事，再简化的税制，如果政策不稳定，规定又不及时公布，也依然是不透明的，或者说是缺乏透明度的。理论上通常都追求税制要尽可能地简化，简化税制也经常是税制改革的动因之一，在现实当中，却往往是税收法规越编越厚。可

20、以肯定的是，过于繁琐的税制，会影响纳税人的投资积极性，因此是缺乏竞争力的。税制的可操作性税制的可操作性依赖于税制内容设计的科学性。不可操作的税制，有等于无，自然谈不上竞争力。过于简化和过于繁琐的税制，显然都不利于操作。税制的可操作性说明，税制也并不是越简化越好。2.反映税负水平的指标可以从宏观、微观两个层面来反映整体税制和个别税种的税负水平。宏观税负反映一国税负高低的一个直接可比的指标就是宏观税负，通常以税收占国内生产总值的比例（t/gdp）来表示。需要说明的是，宏观税负的高低并不一定能真实地反映税制的竞争力，这是因为：第一、宏观税负水平受经济发展水平的制约。一般地，经济发展水平高，意味着其生

21、产力水平高，表现在人均gdp和单位附加值都比较高，因此，宏观税负水平相应较高。第二、宏观税负水平受税收管理水平的制约。宏观税负水平是实际税收占gdp的比重，在税收征管水平较低，偷逃税比较严重的情况下，低宏观税负并不意味着法定税负轻，相反，由于大量的偷逃税存在，对于依法纳税者来说，在实际存在较重的税负的同时，还面临着与偷逃税者的不公平竞争。因此，在这种条件下的低宏观税负并不意味着税制具有较强的竞争力。第三、非税负担的存在。税制竞争力最终要体现为对国际经济资源的吸引能力。一国的宏观税负低，具有竞争优势，但若非税负担很重，对于投资者来说，其实际承担的财政负担并不轻，因此，在吸引国际投资方面实际并不存

22、在优势，何况非税负担由于更具隐蔽性，对打击投资者的积极性影响更大。第四、政府提供的公共服务水平的高低。即使宏观税负和非税负担的水平都比较低，但如果该国的投资环境差，基础设施薄弱，政府公共服务水平低，则对投资者依然缺乏吸引力。不过，上述第三、第四两点已属于税制竞争力以外的问题。但之所以在此强调它们，是因为宏观税负与非税负担、公共服务水平存在密切的关系，从某种程度上说，它们之间存在一定的相互转换的可能：宏观税负偏低，政府的税收收入不足，会导致政府另觅收入来源而增加非税收入，或者减少财政开支从而降低公共服务水平。从这里也可以看出，税制竞争力要真正转化为企业竞争力或国家的经济竞争力，真正对国际经济资源

23、具有吸引力，还需要其他制度和因素的协调、配合，提高税制竞争力只有在提高整体制度的竞争力和总体上改善投资环境，才有实际意义。同时，说明通过一味地降低税负来提高税制竞争力并不可行，因为它还受财政资金需求的制约，组织财政收入毕竟是税收的首要职能，只有在提高政府效率的基础上降低税负，才能真正提升税制的竞争力。微观税负微观税负既可以指微观经济主体纳税人所承担的税负（即纳税人税负），根据分析的需要，有时还扩展到某个行业的税负（即行业税负），也可以指具体某个税种的税收负担（税种税负）。微观税负实际又可以以名义税率和实际税负来衡量。名义税率透明度高，而实际税负除法定税率、税收优惠、管理水平等三大因素外，还受多

24、项因素的影响，尤其以公司所得税最为明显。在计算纳税人税负或行业税负时，实际仍以纳税人所承担的各税种负担为基础的。此外，不同税种及其负担对不同生产要素流动的影响是不同的。因此，就影响生产要素流动而言，研究分税种负担或许更有实际意义。资本流动与公司所得税公司所得税是影响资本流动的最重要的税收因素。正因为如此，公司所得税税负往往就成为税收竞争的首选武器。oecd和欧盟的反有害税收竞争，也主要是针对公司所得税的，国际间的税收协调也多是涉及公司所得税的。影响公司所得税税负的因素却很多：除各国已纷纷争相降低的公司所得税名义税率外，税前扣除标准、亏损的处理方式、集团企业能否合并报税、企业重组的税收处理以及各

25、种各样的公司所得税优惠政策都会直接影响公司所得税的税负水平。此外，对利息、股息、资本利得的税收处理，对资本流动更是有着直接的影响。除公司税外，财产税（包括财产转让税、遗产税）对资本流动也有着重要的影响，如德国原先财产税负比较重，就曾引起一些富翁外迁。从此种意义上说，在我国是否要开征遗产税仍是值得研究的。技术转让与预提所得税；在现代经济中，技术的地位日趋提高，因此，争夺经济资源，首要的是在争夺技术和人才。而在影响技术、人才流动方面，公司所得税和个人所得税中有关技术转让收入的预提课税的负担高低有着举足轻重的影响。当然，人才流动还与工薪所得税、社会保障税密切相关。劳动力流动与工薪所得税、社会保障税在

26、日益开放、交通便捷的今天，劳动力的国际流动也日益频繁，而个人所得税（特别是工薪所得税）和社会保障税的税负水平，无疑是影响劳动力资源（当然包括高级人才）流向的重要因素。国际上降低个人所得税最高边际税率和减少累进级距，已成普遍趋势，这无疑是对高收入阶层有利。此外，个人所得税的扣除项目和标准也是影响其实际税负水平的关键因素。而社会保障税，则不仅要考虑税负的高低，还要与社会保障福利水平进行统筹考虑，在劳动力的跨国流动时，则会涉及到国家之间的相互协调问题，正因为如此，如今，社会保障税已逐步纳入税收协定的范畴。产品与劳务交易与间接税除出口退税政策和关税政策对国际贸易有着直接的影响外，间接税似乎与贸易没有关

27、系。但事实上，间接税税负的不同也会直接或间接地影响企业和产品的竞争力：第一、有些间接税税制本身不具备或不利于实施出口退税政策，因此，其税负的高低就会直接影响出口产品和劳务的价格。如以前的多环节销售税（包括我国以前的产品税）、我国现行的生产型增值税、营业税（在货物与劳务界线不易分清的情况下更是如此）以及性质上属流转税性质的城市维护建设税等等。第二、间接税税负一般由消费者承担，因此，税负过高，至少从理论上说会抑制消费，而间接影响生产。在这种情况下，与外国同行业竞争，可能会间接地处于不利地位。以金融行业为例，如果一国对金融业服务征税过高，势必会影响金融企业的盈利能力，虽然国外金融企业在该国境内也需同

28、样纳税，但由于其在国外的总部所在国金融业税负低，因而有较强的盈利能力，则它完全可以以“外”养“内”，来提升在该国的金融分支机构的竞争力，使国内企业间接处于劣势。第三、由于技术的进步，国际贸易的方式日益多样化，货物与劳务的界线也日益模糊，特别是电子商务的发展，已使原有的间接税规则受到挑战。因此，在新的规则形成过程中，间接税政策可能会对跨国业务产生影响。如欧盟的对电子商务的增值税政策就引起了世人的关注。自然资源和环保产品或污染产品贸易与环境税由于生态环境问题越来越受到人们的关注，以环保为目的的环境税也应运而生。但五花八门的环保税，确实会影响相关产品的成本和自然资源的配置。如今环保税与竞争力的关系已

29、成为新的研究课题。3.反映税收优惠方式和程度的指标税收优惠程度是比较明了的，可以通过税收优惠额（或税式支出额）和税收优惠幅度（如以优惠前的名义税负与优惠后的实际税负的差异）来反映，虽然在实践中，如何分类税收优惠措施仍是一个比较复杂的问题。而要反映优惠方式的竞争力指标则颇有困难。根据前面影响因素的分析，我们相应地设立了三项“定性”指标：是否存在有害税收优惠措施？虽然目前对税收优惠措施是有害还是有益的判断始终存在不同的看法，但这种区分本身显然是存在的，因为有些税收优惠措施确实会导致恶性竞争。税制中存在这种有害措施对税制竞争力所造成影响，则取决于竞争对手的反应：若对手没有采取措施，则实施有害税收优惠

30、措施的国家无疑会在该税收竞争中受益；若对手采取报复性竞争措施，则将导致恶性竞争，或采取反有害税收竞争措施，而使有害措施作用削弱乃至完全丧失。这就是说，有害税收优惠措施的存在，短期内或许有利于提升税制竞争力，但从长期看，则可能会损害竞争力。防范有害税收竞争措施的健全程度显然，能够有效防范有害税收竞争的税制是具有竞争力的。但如何防范有害税收竞争，还是一个有待研究的问题。在oecd的反有害税收竞争报告中，主要提出了以下几方面的反有害收竞争措施： oecd：towards global tax co-operation report to the 2000 ministerial council me

31、eting and recommendations by the committee on fiscal affairs：progress in identifying and eliminating harmful tax practices 对于与不合作避税港进行的交易或从有害税收行为中获益的交易，禁止扣除、豁免、抵免或其它扣减。 对于与不合作避税港进行的交易和从有害税收行为中获益的交易，要求进行全面的信息申报规定。同时规定，对不申报或不准确申报此种交易的，予以重罚。 对于还没有实行受控外国公司法或类似规定的国家，考虑实行这种规定；对于已实行这种规定的国家，则确保其实施与遏制有害税收行为的

32、目的相一致。 对于与在不合作避税港成立的企业进行的交易和从有害税收行为中获益的交易，拒绝任何（处罚）例外（如正当理由）。这种例外在其他正常处罚中可能是允许的。 对来源于不合作避税港或来源于从有害税收行为中获益的交易的利润分配，拒绝承认其外国税收抵免或分享豁免的有效性。 对某些支付给不合作避税港居民的款项征收预提税。 对与不合作避税港有关的活动和从有害税收行为中获益的交易，加强审计和管理。 确保现行的和新的反有害税收行为的国内措施同样适用于与不合作避税港有关的交易和从有害税收行为中获益的交易。 不与不合作避税港签署任何综合所得税协定，并考虑终止现行协定，除非某些条件能够满足 创办或购买设立于不合

33、作避税港境内的企业所发生的费用和支出，不予扣除或冲销，虽然在其他情况下一般是可扣除的。 征收“交易”费或对某些涉及不合作避税港的交易征税。上述措施，综合起来实际有三个方面：一是对与存在有害税收竞争措施的国家或地区（包括不合作避税港）有关联的交易从严征税：或限制相关支出的税前扣除，或对相关收益征特别税，或在征管上实施更严格的信息申报要求；二是实施和强化“受控外国公司”征税制度（即cfcs）；三是不与这些国家或地区签署避免双重征税协定或中止已签署的协定。税收优惠政策设计的合理性什么样的税收优惠政策算是合理的？很难有一个测量标准，而只能从优惠政策的实施效果看，是否达到了预期目标，或者说，最终能否有利

34、于提高本国企业或产品的竞争力。4.反映出口税收政策竞争力的指标可以简单地以出口退税率和出口关税税率来反映。显然，实施彻底出口退税和零关税的出口政策，是最有利于保护本国产品的竞争力的。5.反映税收管理水平的指标税收管理水平越高，税制越具有竞争力。而税收管理水平的高低一般可以通过税收管理成本（征收成本和缴纳成本）税收征管效率（征缴率或漏征率）得以反映。此外，增加税收管理透明度也有助于提高管理水平，因此可以单独作为一项指标反映。6.反映国际税收协调水平的指标国际税收协调能力需要通过建立相应的机制来保证，主要包括以下四个方面：税收协定网络的覆盖范围和协定内容的完善程度信息交换制度的健全程度反避税制度的

35、健全程度反有害税收竞争机制的健全程序7. 综合指标税制竞争力最终体现在对国际生产要素的吸引能力和促进本国产品的出口能力，因此，可以以引进国外生产要素和产品出口的绩效来侧面反映税制的总体竞争力。之所以说是“侧面”反映，是因为引进国外生产要素和产品出口的业绩是受多种因素影响的，税收只是其中的因素之一。也就是说，有竞争力的税制故然有利于吸引国外生产要素和促进本国产品的出口，但反过来不一定成立，即较好的“引资”或外贸出口的“业绩”不等于税制就具有竞争力。因此，此种“业绩”只能作为一种参考的总体指标，特别是在税收政策变化时所引起的“业绩”变化，是具有较强说服力的。这种“业绩”可以用“利用外资额”、“引进

36、国外技术合同金额”、“国外劳工（特别高级人才）数量”以及“出口额”及其变化等指标来反映。上述分析的税制竞争力影响因素及评价指标可以简单地归纳如下表： 表3-1 税制竞争力的影响因素及评价指标影响因素评价指标与竞争力的关系1.税制的公平、合理程度税收中性正比税基宽窄程度正比税制透明度正比税法的繁简程度反比税制的可操作性正比2.税负水平宏观税负（t/gdp）反比微观税负:反比 名义税率（分税种）反比 实际税负（分税种）反比3.税收优惠方式与优惠程度税收优惠额正比税收优惠幅度正比有害税收优惠措施情况反比防范有害税收竞争措施健全程度正比优惠政策设计的合理性正比4.出口税收政策出口退税率正比出口关税税率

37、反比5.税收管理水平税收征管成本（征收成本和缴纳成本）反比税收征管效率（征缴率和漏征率）正比税收管理透明度正比6.国际税收协调水平税收协定网络覆盖范围正比税收协定内容健全程度正比税收信息交换制度健全程度正比反避税制度的健全程度正比防范有害税收竞争机制的健全程度正比7.综合指标外资利用额正比国外技术转让额正比输入国外劳工正比 其中：引进高级人才正比外贸出口额正比四、中国税制竞争力的评价 我国经过1994年工商税制改革，已初步建立了适应市场经济发展要求的税制体系，有力地促进了我国经济的持续稳定地发展。从吸引外资情况看，我国已成为世界上最大引资国，2002年实际利用外资额为527.4亿；从出口贸易看

38、，出口额增长迅速，2002我国出口额比上一年增长22.3%。 资料来源：商务部网站。这从一个侧面反映了我国税制在总体上是具有竞争力的。但如前所述，这并不等于我国税制是世界上最具竞争力的，事实上，我国税制还存在诸多问题，它们都在不同程度上削弱了税制的竞争力。1.我国税制存在的问题我国近几十年来的税制改革，特别是1994年税制改革，实际就是以建立一个公平、合理税制，适应开放型市场经济发展要求为根本目标的。就这种意义上说，以市场经济发展为目标的每一步税制改革，都将有助于提高税制的国际竞争力。因此，在理论界讨论很多的有关对现行税制存在问题的分析和进一步完善税制的改革建议，对提高税制竞争力都具有重要意义

39、。对我国税制现存的问题，平时的讨论很多，并已形成一定的共识。这些问题主要有：“生产型”增值税存在重复征税，不利于公平竞争和有机构成高的产业的发展；对货物和部分劳务征增值税，对大部分服务业征营业税，不仅两税的界限不易分清，增加税制的复杂性和操作难度，而且，增值税链条因大部分服务业征营业税而中断，营业税的重复征税问题依然存在；内、外资税制不统一问题：不仅内、外资企业所得税不统一，其他一些地方税种也存在不统一，不利于内、外资企业的公平竞争，也增加了税制的复杂性，降低了税制的透明度；个人所得税制不健全，缺乏调节功能；地方税体系不健全，有待进一步规范和完善。2.我国的税负水平我国宏观税负水平与其他国家相

40、比，并不高，但若加上非税收因素，企业实际承担的财政负担却不低。另一方面，对生产要素流动影响最直接的公司所得税和个人所得税，相比较而言，名义税率已有所偏高。这些都在一定程度上限制了我国税制的竞争力。宏观税负比较税收是我国政府的最主要收入来源。2001年，我国各项税收收入（包括关税，下同）共计15301.4亿元，占当年我国财政收入总额的93.4，占当年我国国内生产总值的16.0。（据初步统计，2002年我国的各项税收收入约为17631.5亿元，占当年财政收入总额的93.2%，占我国当年国内生产总值的17.2%。）自我国进行改革开放以来，我国经济发展迅速，税收规模也随之不断扩大。特别是通过1994年

41、税制改革，适应市场经济发展要求的税制体系基本形成，税收收入也得以稳步增长。2002年我国实现的各项税收收入与1993年的4255.3亿元相比，增长了3倍。从1997年起，税收收入的增长速度甚至超过了国内生产总值的增长速度，从而扭转了自1990年以来宏观税负（税收占国内生产总值的比重）逐年下滑的趋势，使宏观税负水平从1996年的10.2%提高到2002年的17.2%，从而大大提高了政府的宏观调控能力。1993年至2002年我国的税收收入及增长情况见表4-1和图4-1。表4-1 1993年至2002年中国国内生产总值、财政收入和税收收入情况表 年份国内生产总值(亿元)比上年增长(%)财政收入(亿元

42、)比上年增长(%)税收收入(亿元)比上年增长(%)财政收入占国内生产总值比重(%)税收收入占国内生产总值比重(%)税收收入占财政收入比重(%)199334634.44348.94255.312.612.397.8199446759.435.05218.120.05126.920.511.211.098.3199558478.125.16242.219.66038.017.810.710.396.7199667884.616.17408.018.76909.814.410.910.293.3199774462.69.78651.116.88234.0419.211.611.195.2199878

43、345.25.29876.014.29262.812.512.611.893.8199982067.54.811444.115.910682.615.313.913.093.3200089403.68.913395.217.012581.517.815.014.193.9200195933.37.316386.022.315301.421.617.116.093.42002102398.06.718913.915.417631.515.218.517.293.2说明：表中增长率均按现价计算。 资料来源：1993年至2001年绝对数数据来自中国统计年鉴2002；2002年数据为初步统计数。 图4

44、-1 1993年至2002年国内生产总值、税收收入环比增长率 资料来源：同表3-2。相比较而言，我国当前宏观税负水平并不算高，但企业实际承担的财政负担可能并不轻。我国目前17%左右的宏观税负水平，只相当于我国上个世纪80年代末、90年代初期的水平，不仅远远低于美国、日本、英国等发达国家，也大大低于韩国、埃及、巴西、俄罗斯等许多发展中国家。但是，由于同时存在着大量的非税财政负担（包括各级政府和职能部门收取的各种基金、收费以及乱收费、乱摊派等）。据有的学者测算，我国纳税人的非税负担已接近甚至超过了税收负担，因此，纳税人的实际财政负担并不低。 参见刘佐社会主义市场经济中的中国税制改革，国家税务总局税

45、收科学研究所研究报告2002年第53期。公司所得税名义税率比较宏观税负水平确实从总体上反映了国民创造的财富中需要多少用来承担政府的开支，因此，不同国家的宏观税负水平的差异无疑会直接或间接地影响生产要素的国际间流动。但是，不同生产要素，其流动性也不同，而不同的税种对生产要素的影响也是存在很大差异的。由于税种的特性，实际上企业所得税（公司所得税）的税负对国际间的生产要素流动的影响可能更直接、更明显。因此，比较公司所得税税负或许更能反映税制的竞争力。但由于计算不同国家公司所得税实际税负存在数据上的困难，因此，可从公司所得税的名义税率和优惠程度来间接比较。我国现行企业所得税一般名义税率，内、外资企业都

46、为33%。据笔者对世界上43个主要国家2001年公司所得税一般名义税率（包括地方税、附加所得税）计算比较，33%税率处于中等水平（见表4-2）。问题在于，一方面，这些国家中，下调公司所得税税率的趋势仍在继续，因此其平均名义税率在以后年度必将会进一步下降；另一方面，这些国家中，税率高于33%的多数属于经济发达国家，而我国是经济发展中国家。因此，如果说在1994年税制改革时33%所得税税率在国际上还具有竞争力的话，那么，现在已显得偏高。 表4-2 四十三国公司所得税综合税率排序序号国家综合税率再降税综合税率序号国家综合税率降税前综合税率1日本46.5-41.2%23菲律宾32%1999:33%2意

47、大利43.5-37.9%24捷克31%1998:35%3加拿大43.1-37.1%2004:37.1%25韩国30.8%4埃及42%26澳大利亚30%2000:34%5德国41.1-35.2%27丹麦30%6比利时40.2%28印尼30%7卢森堡38%?29冰岛30%8印度39.6%30泰国30%9希腊37.5%31土耳其30%10葡萄牙37.4%32英国30%11法国36.4%33芬兰29%12以色列36%34马来西亚28%13西班牙35.02%35挪威28%14阿根廷35%36波兰28%1999:34%15墨西哥35%37瑞典28%16摩洛哥35%38新加坡25.5%17荷兰35%39爱尔

48、兰25%1997:36%18俄罗斯35%2002:24%40罗马尼亚25%1999:35%19美国35%41匈牙利20%20奥地利34%42智利15%21巴西34%43瑞士8.5%22新西兰33%除名义税率外，税前扣除标准高低也会影响公司税负，从而影响税制竞争力（关于税收优惠问题下面专节讨论）。不过，在扣除标准方面，内容多而复杂，进行国际比较存在难度。从目前来看，至少，我国内资企业所得税对企业允许税前列支的工资标准（800元/月）的限定，确实不利于企业吸引高级人才。个人所得税负比较个人所得税负比较，最理想的办法是比较同等生活水平的纳税人在不同国家所实际承担的个人所得税负的高低。但现实中，进行这

49、种比较很困难。这是因为，“同等生活水平”不易衡量。生活水平不等于收入水平，它还受各国物价水平、经济发展水平（人均gdp）以及纳税人的家庭负担等多种因素的影响，汇率的不一致则更使这种比较复杂化。因此，比较可行的办法是，对经济发展水平相近的国家，比较其可支配收入相仿的纳税人所承担的个人所得税负水平。可支配收入则可以通过应税所得与税收允许的扣除额或抵免额来近似反映。但即便如此，在比较分析时仍存在数据取得方面的困难。因此，这里主要对个人所得税的最高边际税率作一简要比较（见表4-3）。我国现行个人所得税最高边际税率为45%。从表4-3中可以看出，45%的最高边际税率在世界上已处于中等偏上水平：在表中的4

50、3个国家中，最高边际税率低于45%有28个，占65%；在高于45%税率的15个国家中，除越南外，都是欧美等经济发达国家；在低于45%税率的28个国家中，经济发达或比较发达的属于oecd成员国的国家就有新加坡、芬兰、卢森堡、韩国、希腊、日本、墨西哥、波兰、葡萄牙、土耳其、英国、爱尔兰和瑞士等13个国家；除越南外，我国最高边际税率基本上已高于东盟、韩国、日本、印度等周边国家，也超过了巴西、埃及、智利等发展中国家和俄罗斯、匈牙利等经济转轨国家。 表4-3 个人所得税最高综合边际税率表（2002/2003年）序号国家税率序号国家税率1文莱023葡萄牙402俄罗斯1324土耳其403柬埔寨2025英国4

51、04新加坡2626爱尔兰425巴西27.527瑞士426马来西亚2828智利437匈牙利3029冰岛45.768印度3030意大利46.99菲律宾3231澳大利亚4710埃及3232挪威47.511阿根廷3533丹麦47.5*12哥伦比亚3534西班牙4813印尼3535美国48.4*14芬兰3736加拿大48.715泰国3737德国49.616卢森堡38.9538奥地利5017韩国39.639越南5018希腊4040比利时56.4219日本4041荷兰5220老挝4042法国53.2521墨西哥4043瑞典5622波兰40说明:最高综合边际税率是指个人所得税适用的普通累进税率最高档税率加上有

52、关的地方所得税税率和/或其他所得附加税税率。由于一些国家的地方所得税税率各地不一，且地方所得税、所得附加税的计算方法和是否可以从普通所得税前扣除等规定不一，因此，综合税率只是一种近似的计算。主要参考资料：corporation taxes 2002-2003 worldwide summaries；individual taxes 2002-2003 worldwide summaries；european tax handbook 2002；在累进税制下，税负的累进增加，除取决于边际税率的递增速度以外，还取决于适用边际税率的起征点的高低。事实上，我国不仅最高边际税率偏高，而且，适用最高边际税

53、率的起征点则偏低：我国最高边际税率适用的起征点为年收入120万人民币，按1:8.277汇率折算,约合144980美元，这一起征点在发展中国家不算最低的，但在西方发达国家只是中等偏上的工资水平。 参见国家税务总局税收科学研究所课题组在华工作的外国专家税收政策研究，国家税务总局税收科学研究所研究报告2002年第 期。此外，我国个人所得税扣除项目单一，扣除标准也偏低。我国个人所得税名义税率偏高，扣除项目和标准偏少偏低，确实会损害税制的竞争力的。就以我国香港为例，香港个人所得税最高边际税率为17%，而且最高税负限定在15%，比大陆45%最高边际税率低得多。因此，象在深圳工作的香港职员，特别是薪水水平较

54、高的管理人员和科技人员，在大陆纳税和在香港纳税的税负差别确实很大，这会对引进高级人才产生制约，另一方面则会产生变相的逃避税收行为，譬如说本应在大陆支付的工资，通过一定的方式改为在香港支付，从而造成税款流失。从中可以看出，过高的个人所得税负是不利于吸引人才的，相反，可能会造成税源的流失。3.我国的税收优惠措施虽然人们对税收优惠的作用如何始终争论不休，但几乎所有的国家，税收优惠政策都是其税制的重要组成部分，而且在税收竞争中充当主要角色。我国也一样，税收优惠政策是政府运用税收手段调控经济的重要手段，特别是在吸引外资方面发挥了不可替代的作用。但从竞争力角度看，我国的税收优惠政策并不是无可指责的。有害税收竞争措施根据目前oecd和欧盟关于“有害税收竞争”的判定标准根据oecd的专题报告，判断标准主要有四个：对有关（来自易于区域间流动的金融和其他服务活动的）收入征低税或不征税的制度；制度与国内经济相隔离（即存在所谓的“政策篱笆”）；制度缺乏透明度，例如，制度的具体内容及其实施不明确，或存在不合理的制度监督及金融公开规定等；缺乏与制度相关的有效信息交换。此外还有其他不少因素需要考虑，包括遵守oecd转让定价指南的程序等。具体可参见oecd2000年专题报告