企业会计资料制度与税法的差异分析

1、企业会计制度与税法的差异分析 会计、税法中的公允价值 税法 企业债务重组业务所得税处理办法 国家税务总局第 6 号令 2003 年 1 月 23 日 第 十一条规定： “本办法所称公允价值是指独立企业之间业务往来的公平成交价值” 会计 指熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和劳务清偿的金额。 公允价值确定的原则： 如果该 资产存在活跃的市场， 该资产的市场价格即为公允价值； 如该资产不存在活跃市场但与该资 产类似的资产存在活跃市场的，该资产的公允价值可以应比照该类似资产的市场价格确定； 如果该资产和与其相类似的资产均不存在活跃市场， 该资产的公允价值可以按其所能产生的 未来现金流量以适当的折现率

2、贴现计算的现值确定。 所得税的核算永久性差异和时间性差异 永久性差异是指 某一会计期间， 由于会计制度和税法在计算收益、 费用或损失时的口径不同， 所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。 这种差异在本期发生， 不会在以后各期 转回 时间性差异是指 税法与会计制度在确认收益、 费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利 润与应纳税所得额的差异。 时间性差异发生于某一会计期间， 但在以后一期或若干期能够转 回 应纳税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异 可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异 企业所得税核算主要有应付税款法和纳税影响会计法。 企业应当根据自身

3、的实际情况和会计 信息使用者的信息需求， 选择采用其中的一种所得税会计处理方法， 该方法一经采用， 不得 随意变更。应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额， 按照当期计算的应交所得 税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。 企业根据当期计算的应纳所得税额，借：所得税贷：应交税金应交所得税 纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额， 按照当期应交所得税和 时间性差异对所得税影响金额的合计， 确认为当期所得税费用的方法。 在这种方法下， 时间 性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。因此， 在采用纳税影响会计法时，企 业首

4、先应当合理划分时间性差异和永久性差异的界限 根据企业会计制度的规定， 采用纳税影响会计法的企业， 可以选择递延法 或 债务法进行核算。 在采用递延法核算时， 在税率变动或开征新税时， 不需要对原已确认的时间性差异的所得税 影响金额进行调整， 但是， 在转回时间性差异的所得税影响金额时， 应当按照原所得税税率 计算转回； 采用债务法核算时， 在税率变动或开征新税时， 应当对原已确认的时间性差异的 所得税影响金额进行调整， 在转回时间性差异的所得税影响金额时， 应当按照现行所得税税 率计算转回。例：假设某企业 2001 年会计利润为 18 万元，当年计提的资产减值准备为 2 万元（不含税法 允许扣

5、除的部分） ，该企业的所得税税率为 33%，当年无其他纳税调整事项。若采用应付税款法借：所得税 66000贷：应交税金应交所得税 66000（ 180000+20000） *33%若采用纳税影响会计法设： 2002 年度该企业会计利润为 22万元，上年计提资产减值准备的不利因素消失，计提的 资产减值准备 2 万元全部转回，且当年无其他纳税调整项目。税前利润时间性差异应纳税所得应交所得税18（ 2001 年）2206.622-2206.64004013.22001 年会计处理借：所得税 59400（180000*33%）递延税款 6600 （ 20000*33%）（可抵减时间性差异） 贷：应交税

6、金应交所得税 66000 2002 年会计处理 借：所得税 72600（220000*33%）贷： 递延税款 6600 （ 20000*33%） 应交税金应交所得税 66000 （220000-20000 ）*33% 长期股权投资业务核算的差异分析 股权投资补税的范围与计算1、投资方从联营企业分回的税后利润 （包括股息、 红利），如果投资方企业所得税税率低于联营企业，不退回分回利润在联营企业已纳的所得税。2、如果投资方企业所得税税率高于联营企业，投资方分回的税后利润应按规定补缴所得税。3、企业对外投资分回的股息、红利收入，比照从联营企业分回利润的征税办法，进行纳税调整。例：甲企业为某市国有企业

7、，因对A、 B、 C三个企业进行股权投资， 2000 年发生如下投资业务：（1）、自营利润 -350000 元，其中，“营业外支出”列支公益救济性捐赠50000 元，无其他纳税调整项目，所得税税率为 33%（2）、 2000年 2月份， A企业因上年度赢利，董事会决定对甲企业分配利润485000 元，甲企业当月获得 A企业分回利润 485000 元。A企业为设在经济特区的外商投资企业（ “两免三 减半”优惠期已满） ，适用税率为 18%，其中所得税税率为 15%，地方所得税税率 3%，当地 政府规定免征地方所得税，实际执行税率为15%。（3）、2000年 3月份从 B企业分回利润 335000

8、元， B企业为设在沿海经济开放区的外商投 资企业，企业所得税税率为 24%，地方所得税税率为 3%， B企业 1999 年仍属于“两免三减 半”优惠期间（4）、2000年 3 月份，从 C企业分回利润 7300 元。 C企业为城镇某集体企业， 1999 年会计 利润 150000 元，经纳税调整后实际应纳税所得额为 90000 元，适用 27%的所得税税率。要求：根据上述资料，试计算甲企业 2000 年应纳企业所得税额。 计算过程如下：（1）、 A企业分回利润弥补亏损： 485000-300000=185000 （元）（2）、由于 A 企业适用所得税税率为 18%，实际执行税率为 15%，按税

9、收饶让政策，可视同 已按 18%的税率纳税。A企业分回的利润应补税 =185000/（1-15%）*（33%-18%）=32647.06 ）C企业分回利润应补税 =7300/ （ 1-27%） * （33%-27%）=600（元） 短期投资的差异分析会计准则规定：短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时，冲减投资的帐面价值。而118 号文规定：除另有规定外，不论企业会计帐务对短期投资采取何种方法核算，被投资企 业会计帐务实际做利润分配 （包括以盈余公积和未分配利润转增资本） 时， 被投资企业应确 认投资所得的实现第一、 会计准则从谨慎性原则出发， 要求将收到的短期投资现金股利或利息冲减短期投资

10、 的帐面价值，而税法则作为持有收益第二、 会计规定按收付实现制确定入帐时间，而税法规定对方会计上实际做利润分配时第三、 会计核算计提的短期投资减值准备减少了短期投资的帐面价值， 而短期投资减值准 备不得在税前扣除，因此，如果企业转让其短期投资，会计核算出的转让收益为转 让收入减除实际收到的现金股利或利息及短期投资减值准备后的余额。 而税法要求 对短期投资成本不得调整， 因此， 计税的短期投资转让收益为转让收入减去投资成 本的余额， 该金额一般要低于会计核算出的转让收益， 纳税人必须进行相应地调整。例： A公司有关短期股权投资业务如下：（1）、A公司于 2000 年 2月 20 日以银行存款购入

11、 B公司股票 10000股作为短期投资，每股 单价 7.28 元，另支付税费 400元，投资成本为 73200 元。（2）、 B公司于 2000年5月4日宣告于 5月25日发放股利，每股分配 0.1 元的现金股利。（3）、2000年6月30日，B公司每股市价 6.00 元， A企业按单项投资计提短期投资跌价准备 12200 元（ 73200-1000-10000*6.00 ）（4）、 2000 年 12月 31日， B公司每股市价上升至 6.50 元。 A公司应冲回短期投资跌价准 备 5000 元。假设 A公司 2000年税前利润总额 60000 元， 2001年税前利润总额 8000000元

12、。 A公司除投 资 B 公司股票外， 无其他投资业务， 也无其他纳税调整项目。 则 A 公司的上述业务应进行如 下处理：（1）、投资时借：短期投资股票（ B 企业） 73200贷：银行存款 73200（2）、宣告发放股利时借：应收股利 B 企业1000贷：短期投资股票（ B 企业） 1000税法：2000年 5月 4日 B企业宣告发放的股利， 应并入应纳税所得额征税。 调增所得额 1000 元。（3）、计提短期投资跌价准备借：投资收益短期投资跌价准备 12200贷：短期投资跌价准备 B 企业12200（4）、股票市价回升，应在原提取的准备数额内冲回 借：短期投资跌价准备 B 企业5000贷：投

13、资收益短期投资跌价准备 5000税法：跌价准备 7200（ 12200-5000 ）应调增纳税所得2000 年应纳所得税额 =（ 600000+7200）*33%+1000/（ 1-15%）*（ 33%-15%）=200587.76 （元）（5）、短期投资对外转让借：银行存款 87800短期投资跌价准备 B 企业 7200 贷：短期投资股票（ B 企业） 72200 投资收益出售短期投资 22800 税法：股权转让所得 =转让收入 -计税成本 - 转让税费 =88000-73200-200=14600 （元） 会计上的转让所得为 22800 元，由于这部分收益已包含在 2001 年会计利润总额

14、之中， 因此， 应调减所得额 =22800-14600=8200 （元） 应纳企业所得税额 =（ 800000-8200 ）*33%=261294（元） 注意两点：（1）、税收上确认股权转让所得与会计上的股权转让收益不同，主要体现在会计成本与计税成本不同第一、短期股权投资计税成本的余额不扣除实际收到的分配股息， 而会计成本则将持有期间 收到的分配股息从成本中扣除第二、 如果短期投资持有期间， 投资方从被投资方取得股票股利， 税收上按股票面值作为股 息性所得处理， 并增加计税成本， 而会计上只作备查登记， 不增加投资成本 （由于股数增加， 单位成本减少） ；第三、 按照企业所得税税前扣除办法的规

15、定， 为投资而增加的借款费用应计入投资成本， 但 会计上则计入当期损益。（2）、股息性所得（持有收益）与投资转让所得（处置收益）税收待遇不同：股息性所得是 投资方企业从被投资单位的税后利润 （累计未分配利润和盈余公积） 中分配取得的， 属于已 征过企业所得税的税后利润 （如果被投资单位免征企业所得税， 按饶让原则， 应视同税后所 得），原则上应避免重复征收企业所得税，按现行政策规定，只对非因享受定期减免税优惠 而从低税率地区分回的股息性所得， 补缴差别税率部分的企业所得税。 企业处置权益性投资 的转让所得，应全额并入企业应纳税所得额之中。长期债权投资业务成本法核算的分析 会计、税法对长期债权投

16、资的核算基本相同，但也有一些差异 第一、 债券初始投资成本包含的相关费用， 如果金额较大， 可以于债券购入至到期的期间 内在确认相关利息收入时摊销， 计入损益。 如果金额较小， 也可以于购入时一次摊 销， 计入损益。 这是基于会计核算的重要性原则所作出的规定， 税法中未作如此具 体规定第二、 会计制度规定， 债券投资溢价或折价摊销方法即可以采用直线法， 也可以采用实际 利率法，税法同样未对摊销方法作具体规定第三、 税法规定， 到期兑付的国债利息免征所得税， 应作调减应纳税所得处理。 但从 2001 年起， 国家决定在全国银行间债券市场、 上海证券交易所、 深圳证券交易所逐步试 行国债净价交易，

17、 自试行国债净价交易之日起， 纳税人在付息日或买入国债后持有 到期时取得的利息收入， 免征企业所得税； 在付息日或持有国债到期之前交易取得 的利息收入， 按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。 纳税人在申报 国债利息收入免税事宜时，应向主管税务机关提供国债净价交易成交后的交割单 长期股权投资业务成本法核算的分析 长期股权投资采用成本法核算时， 对股权投资所得的确认时间与 通知 规定的时间基本相 同。即，只要被投资方会计帐务中做利润分配处理，不论实际支付与否，投资方均应确认投 资所得。长期股权投资的转让计税成本与会计成本也基本相同。例1、：A企业 2000年1月1日以银行存款购入 C公

18、司 10%的股份，并准备长期持有。实际 投资成本 110000 元。 C公司于 2000年 5月 2日宣告分派 1999年度的现金股利。假设 C公司 2000 年 1月 1日股东权益合计为 1200000 元，其中股本为 100000元，未分配利润为 200000 元； 2000年实现的净利润为 400000元； 2001年 5月 1日宣告分派现金股利 A企业的会计处理为： （1）、投资时 借：长期股权投资 C 公司 110000贷：银行存款 110000 （2）、 2000年 5月 2日宣告发放现今股利时 借：应收股利 10000占其股份的 5%，并准备长期20 万元。2000 年度乙公司实

19、现净利 乙公司宣告分派 2000 年度现金股利 40 万元，则甲公司的帐250000贷：长期股权投资 C公司 10000 税法：当年应调增所得额 例 2、甲公司 2000 年 4 月 1 日以货币出资 25 万元参股乙公司， 持有。 2000年 5月 1 日，乙公司宣告分派上年现金股利 润 80 万元， 2001 年 3 月 1 日， 务处理如下： 2000 年 4月 1 日投资时 借：长期股权投资乙公司250000贷：银行存款 2000 年 5月 1 日乙公司宣派上年股利时 借：应收股利 1000010000贷：长期股权投资乙公司 解析 在该笔分录中， 会计核算上对应收股利不视为投资收益，

20、而是冲减长期股权投资成本； 税法 确认实现投资持有收益 1 万元，并据以还原成税前所得，本例（略） ，同时投资的计税成本 保持不变，仍为 25 万元 2001 年 3月 1 日宣告发放上年现金股利时 甲公司冲减初始投资成本的金额 =（ 投资后至本期末止被投资单位累计分派的现金股利-投资后至上年末至被投资单位累计实现的净损益）* 投资企业持股比例 -投资企业已冲减的初始投） *5%-10000=-10000 元=投资当期获得的现金股利 - 应冲减初始投资成本的金额 =30000 元资成本 =（600000-800000*9/12 甲公司应确认的投资收益 =400000*5%-（-10000） 借

21、：应收股利 20000100003000020000（400000*5%）元，并仍保持投资成本不变。长期股权投资乙公司 贷：投资收益股利收入 对此，税法应确认的投资收益为 假定上述乙公司于 2001年 3月 1日宣告分派 2000年度现金股利 700000元，则 冲减投资成本 = （ 200000+700000）-800000*9/12-10000=5000 元 应确认的投资收益 =700000*5%-5000=30000 元 借：应收股利 350005000贷：长期股权投资乙公司 投资收益股利收入 30000 对此，税法应确认的投资收益为35000（700000*5%）元，并仍保持投资成本不

22、变。长期股权投资业务权益法核算的差异分析长期股权投资采用权益法核算时， 会计处理与税法规定差异很大。 企业在申报纳税时， 对投 资所得、 投资转让所得和投资转让成本的确定不能从会计帐户上直接引用数据， 必须按照税 收政策进行分析调整。 其差异主要表现在： 投资收益的确认时间和金额不同， 投资转让成本 的确定不同，税收上不确认长期股权投资减值准备和股权投资差额等等。例1：X企业 2001年1月2日向 H企业投出资产单位：元项目原始价值累计折旧公允价值机床500000150000400000汽车45000050000420000土地使用权150000150000合计1100000200000970

23、000X 企业的投资占 H 企业有表决权资本的 70%，其初始投资成本与应享有 H 企业所有者权益份 额相等。2000 年 H企业全年实际净利润 550000 元；2001 年 2 月份宣告分派现金股利 350000 元；2001 年 H企业全年净亏损 210000元；2002 年 H企业实现净利润 850000 元。2003 年初， X企业将项股权对外转让 ，取得转让收入 450000元。假设 X企业 2000 年至 2003 年各年的 税前会计利润均为 1000000 元。（1）投资时： 借：长期股权投资 H 企业（投资成本） 900000 累计折旧 200000 贷：固定资产 95000

24、0 无形资产土地使用权 150000 税法：应调增所得税额 =970000- （1100000-200000 ）=70000 （2）、2000 年 12月 31 日，确认投资收益 借：长期股权投资 H 企业（损益调整） 385000（ 550000*70%）贷：投资收益股权投资收益 3850000 税法：本年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额 385000 元。（ 3）、2000 年末“长期股权投资 H企业”科目的帐面余额 =900000+385000=1285000 （元）税法：应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额 =1000000+70000-385000=685000

25、（元）应纳所得税额 =685000*33%=226050（元） （4）、2001 年宣告分派股利 借：应收股利 H 企业 245000 （350000*70%） 贷：长期股权投资 H 企业（损益调整） 245000 宣 告 分 派 股 利 后 “ 长 期 股 权 投 资 H 企 业 ” 科 目 的 帐 面 余 额 =1285000-245000=1040000 （元）H企业宣告分派时， X公司确认所得： 245000/ （1-15%）=288235.29 （元） 由于企业所得税实行按年计征，会计上上年确定的投资收益已作调减所得税处理，本 年的会计利润中并不包含此项收益，因此税法：应调增所得额

26、288235.29 （元）（5）2001年 12月 31日 可减少“长期股权投资 H企业”帐面价值的金额为 1040000 元。（减记至零为限， 未减记的长期股权投资 2100000*70%-104000=430000 在备查簿中登记） 借：投资收益股权投资损失 1040000贷：长期股权投资 H 企业（损益调整） 1040000通知第二条第二款规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转 弥补； 投资方企业不得调整减低其投资成本， 也不得确认投资损失。根据此项规定，企业长 期股权投资采用权益法核算时，被投资企业发生的亏损，在会计期末自动确认的投资损失， 在申报纳税时要进行纳税调整。

27、税法：应调增纳税所得额 1040000 元（6）、2001年 12月 31日“长期股权投资 H企业”科目的帐面余额为零。税法： X 企业 2001 年度应纳税所得额 =帐面利润 +调增项目金额 - 调减项目金额 =1000000+288235.29+1040000=2328235.29 （元）应纳所得税额 =（1000000+1040000）*33%+245000/（1-15%）*（33%-15%）=673200+51882.35=725082.35 （元）（7）、2002年 12月 31日可恢复“长期股权投资 H企业”科目帐面价值 =850000*70%-430000=165000 （元）

28、借：长期股权投资 H企业（损益调整） 165000贷：投资收益股权投资收益 165000由于 2002 年的股利在下年度宣告发放， X企业应在下年度按照应享有的份额确认所得。本年度不确认所得，已计入投资收益科目的金额应予以调减。税法：调减所得税额 165000（元）2002 应纳税所得额 =帐面利润 +调增项目金额 - 调减项目金额 =1000000-165000=835000 应纳税所得额 =835000*33%=275550（元）（8）、2003 年初，转让股权借：银行存款 450000贷：长期股权投资 165000投资收益股权转让收益 285000税法：转让所得 =转让收入 - 计税成本

29、 =450000-970000 （已纳税的公允价值作为计税成 本） =-520000 （元）。根据通知第二条第二款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股 权投资损失， 可以在税前扣除， 但每一纳税年度扣除的股权投资损失， 不得超过当年实现的 股权投资收益和投资转让所得， 超过的部分可无限期向以后年度结转扣除。 由于本年度未发 生股权投资收益和投资转让所得，因此，在税收上确认的转让损失 520000 元，本年度不得 扣除，应在以后年度实现的股息性所得和投资转让所得中分年度扣除，直至扣完为止。本年度会计上确认的收益为 285000 元，而在计算所得税时并不以此确定所得2003 年 度

30、应 纳 税 所 得 额 = 帐 面 利 润 + 调 增 项 目 金 额 - 调 减 项 目 金 额 =1000000-285000=715000 元应纳所得税额 =715000*33%=235950 元例 2、甲公司 2000年 1月 1日以货币资金 200 万元以及房屋一幢投资于新设的乙公司， 房屋的原值为 110 万元，已提折旧 30 万元，双方按评估商定的价值为 100 万元，乙公司注 册资本为 1000 万元，甲公司占 30%2000 年 1 月 1 日投资时借：长期股权投资乙公司（投资成本） 2800000累计折旧 300000 贷：固定资产11000000银行存款2000000 解

31、析 会计核算中按照投资和非货币性交易会计准则规定，以放弃的非货币性资产帐面价值 为基础确定， 不产生交易损益。 而税法一方面要对房屋按公允价值视同销售确认所得： 100- （110-30 ）=20 万元，并将其计入当期应纳税所得额；另一方面对投资成本也按其公允价值 100万元为基础，连同货币出资共为 300 万元。假定甲企业对该财产转让所得一次计税有困 难，向主管税务机关提出申请并得到同意， 将其在 5 个纳税年度内平均转入各期应纳税所得 额，每年为 4 万元，则 2000 年应调增财产转让所得 4 万元。由于甲公司在乙公司中享有30%的股权，即 300（1000*30%）万元。因此甲公司应记

32、录股权投资差额 -20 （ 280-300 ）万元借：长期股权投资乙公司（投资成本） 200000 贷：长期股权投资乙公司（股权投资差额） 200000甲公司股权投资差额按 10 年摊销2000 年乙公司实现净利润 100 万元，则 借：长期股权投资乙公司（损益调整）300000 （100 万元 *30%）贷：投资收益300000借：长期股权投资乙公司（股权投资差额） 20000 贷：投资收益20000此时，“长期股权投资”帐户的帐面价值为 312万元，计税的投资成本仍为 300 万元 2001 年 3 月 15日，乙公司宣告分派 50 万元，则 借：应收股利 150000 （50 万元*30

33、%） 贷：长期股权投资乙公司（损益调整） 150000此时，“长期股权投资” 帐面价值为 297 万元。而税法要将 15 万元作为应税投资收益， 会计上不确认投资收益2001 年乙公司亏损 60 万元，当年末计提投资减值准备 15 万元，则 借：投资收益 180000 （60 万元*30%） 贷：长期股权投资乙公司（损益调整） 借：长期股权投资乙公司（股权投资差额）贷：投资收益 借：投资收益 150000 贷：长期投资减值准备 此时，“长期股权投资”帐面价值1800002000020000150000266 万元，计税投资成本仍为2002 年 11 月 1 日，甲公司将其在乙公司的股权转让给丙

34、公司，价格 收到，不考虑相关税费借：长期投资减值准备 150000 银行存款 2900000 长期股权投资乙公司（股权投资差额） 乙公司（损益调整） 贷：长期股权投资乙公司（投资成本） 投资收益 2400001600003000000300 万元。290 万元，款项此时，会计上确认转让收益 24 万元，而按税法规定计算，不但没有收益，反而发生股权转让损失 -10 （290-300 ）万元。 根据通知第二条第三款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失， 可以在税前扣除， 但每一纳税年度扣除的股权投资损失， 不得超过当年实现的 股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以

35、后年度结转扣除。审批制度的差异例：某企业 2001 年 12 月 31 日进行资产清查时盘亏资产 20 万元(含进项税额) ，经 盘点小组分析系正常损耗， 另发现毁损变质资产 180 万元， 会计人员将上述财产损失计入了 当年会计损益，在年末结帐前尚未得到企业权力机构的批准， 2001 年该企业会计报表显示 有利润， 无其他纳税调整事项。 在年度企业所得税汇算清缴期内， 企业向税务机关申请税前 扣除，但因对净损失金额难以确定等原因导致未或批准。 2002 年 4 月，企业确定可获得毁 损资产赔偿 50万元，董事会批准将净损失 150 万元计入损益；同年 5月份，该资产损失经 税务机关审核批准准

36、予在税前扣除1、2001 年度结帐时，先对盘亏、毁损资产进行处理借：管理费用 200000营业外支出 1800000贷：资产类科目 2000000假设企业采用纳税影响会计法借：递延税款 660000贷：应交税金应交所得税 6600002、假设企业 2001 年度该企业按税后利润的 5%、10%提取公益金及盈余公积，则 2002 年 4 月董事会批准后借：其他应收款 500000贷：以前年度损益调整 500000借：以前年度损益调整 165000 ( 500000*33%)贷：递延税款 165000借：以前年度损益调整 335000贷：利润分配未分配利润 335000借：利润分配未分配利润502

37、50 ( 335000*15%)贷：盈余公积502503、2002 年 5 月份在报经税务机关批准后，应调减上期应纳税所得额，同时作抵退所 得税款处理借：应交税金应交所得税 495000贷：递延税款 495000企业应当对存货、固定资产等定期或者至少每年实地盘点一次，对盘盈、盘亏、毁损 的资产，应当查明原因，写出书面报告，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或 经理厂长会议或类似机构批准后，在期末结帐前处理完毕。如在期末结帐前尚未经批准的， 在对外提供财务会计报告时应按上述规定处理， 并在会计报表附注中作出说明； 如果其后批 准处理的金额与已处理的金额不一致， 应按差额调整会计报表相关项

38、目的年初数。 企 业会计制度会计差错更正的差异分析 对于企业财会人员， 在会计核算时， 由于确认、计量、记录等方面出现的错误称之为会计差 错，如果金额较大， 使对外公布的会计报表不再具有可靠性， 则称之为重大会计差错。 企业 会计制度对重大与非重大规定了一个判断的标准， 即通常某交易或事项的金额占该类交易或 事项的金额 10%及以上，则认为金额比例大。 企业会计准则会计政策、会计估计变更 和会计差错更正规定，本期发现的会计差错，按以下原则处理：1、本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目2、本期发现的与前期相关的非重大会计差错，如影响损益应直接计入本期净损益，其他相关项目也应作为本期

39、一并调整；如不影响损益，应调整本期相关项目3、本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将前期其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如 不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。4、年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应按照资产负债表日后事项处理5、企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正例：甲公司于 2000 年 5 月份发现，当年 1 月份购入的一项管理用低值易耗品，价值 1500 元，误计为固定资产，并已提折旧150 元，该低值易耗品尚未领用 分析 该差

40、错属于“本期发现的与本期相关的会计差错” ，应直接调整本期相关项目。 借：低值易耗品 1500贷：固定资产 1500借：累计折旧 150贷：管理费用 150 例：甲公司于 2000 年 5 月份发现 1999 年购置的一台设备发生的安装费2000 元，记入了“管理费用”帐户，由此产生少提折旧50 元，假定该设备的折旧计入“制造费用”科目。另外，本月份还发现，上年从承租单位收到的一笔设备租金 1800 元（属于 1999 年度租金），误计 入“其他应付款”科目的贷方。假定该公司租金收入作为其他业务收入处理。 分析 由于该笔错误的金额相对于整个公司来说并不大， 不足以影响会计报表使用者对企业财务状

41、 况、经营成果和现金流量作出正确判断。 因此，应按照“本期发现的与前期相关的非重大会 计差错”进行更正。 对此类差错，不调整会计报表相关项目的期初数， 只需直接调整发现当 期与前期相同的相关项目。 其中， 属于影响损益的， 应直接计入本期与上期相同的净损益项 目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。借：固定资产 2000贷：管理费用 2000借：制造费用 50贷：累计折旧 50借：其他应付款1800贷：其他业务收入 1800 新中华人民共和国税收征管法第五十二条规定： “因纳税人、扣缴义务人计算错误等失 误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，

42、追征 期可以延长 5 年。”税法对纳税人因工作失误而多缴或未缴、少缴税款，不因为其金额小， 就可以直接作为本期事项处理而免于计算纳税人应得利息或应缴的滞纳金。在“国税发 200084 号”文中规定：纳税人某一年度应申报的可扣除费用不得提前或推后申报扣除。 由此可见， 对于因工作失误导致的计税差错， 税法中要求不分金额大小一律并入发生差错的 前期所属年度的应纳税所得额。例：甲公司于 2000 年 5 月份发现， 1999 年对外销售了一批产品帐上借：银行存款 234000贷：其他应付款 2340001999 年底未作任何调整分录， 销售成本也未作相应结转。 该批产成品帐面成本为 120000 元

43、。 假定所得税按应付税款法计算，所得税税率为33%，该公司按净利润的 10%提取法定盈余公积，按净利润的 5%提取公益金，不考虑城市维护建设税和教育费附加 解析 由于该笔错误金额较大， 应按照“本期发现的与前期相关的重大会计差错” 进行更正。 对于 发生的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益， 会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整； 如不影响损益， 应调整会计报表相关项目的 期初数。 在编制比较会计报表时， 对于比较会计报表期间的重大会计差错， 应调整各期间的 净损益和其他相关项目， 视同该差错在产生的当期已经更正； 对于比较会计报表期间以前的 重大会计

44、差错， 应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益， 会计报表其他相关项目的数 字也应一并调整。1999 年少计销售收入 20 万元，少计增值税销项税金 3.4 万元，多计存货 12 万元， 少计利润 8万元（ 20-12 ），少计所得税 2.64 万元（8*33%），少计净利润 5.36 万元（8-2.64 ）， 少提法定盈余公积 0.536 万元（ 5.36*10% ），少提公益金 0.268 万元（ 5.36*5% ）。 补计收入 借：其他应付款 234000贷：以前年度损益调整 234000应交税金应交增值税（销项税额） 34000 补转成本 借：以前年度损益调整 120000贷：产成品

45、 120000 调整所得税 借：以前年度损益调整 26400贷：应交税金应交所得税 26400 将以前年度损益科目余额转入利润分配 借：以前年度损益调整 53600 贷：利润分配未分配利润53600调整利润分配有关数字 借：利润分配未分配利润8040贷：盈余公积法定盈余公积 5360 公益金2680编制比较会计报表如下资产负债表（局部）编制单位：甲公司 时间： 2000 年 12 月 31 日 单位：元资产年 初 数负债和所 有者权益年初数调整前调增减调整后调整前调增减调整后存货150000-12000030000其他应付 款350000-234000116000应交税金80000604001

46、40400盈余公积70000804078040其中：公 益金20000268022680利润表（局部）编制单位：甲公司 2000 年度 单位：元项目上年数调整前调增（减）调整后一、主营业务收入35000002000003700000减：主营业务成本18000001200001920000主营业务税金及附加7000070000二、主营业务利润1630000800001710000三、营业利润1200000800001710000四、利润总额1250000800001280000减：所得税41250026400438900五、净利润83750053600891100加：年初未分配利润1200001

47、20000六、可供分配利润957500536001011100提取法定盈余公积8375005360891100提取法定公益金41875268044555七、可供分配的利润83187545560877435减：应付普通股股利621875621875八、未分配利润21000045560255560按照“重要性”原则，对以前年度的重大会计差错与非重大会计差错给予了不同的更 正方法。而税收上则要求必须严格按税法规定办事，从不采用“重要性”原则。对于以前年 度的非重大会计差错，涉及损益的，应当并入差错年度的所得额。首先，由于企业所得税存在三档税率（ 18%、27%、 33%），按照国税发（ 1994）1

48、32 号 文件规定， 税务部门查出以前年度的所得额， 应按被查出年度的适用税率补征所得税。 由此 看来， 对于查出的以前年度的涉及损益的差错， 不管重大会计差错与非重大会计差错， 一律 并入差错年度的所得额。其次，由于所得税减免政策的存在，也决定着以前年度的非重大会计差错，必须并入 以前年度的所得额确定减免税。再次，由于税法对亏损规定了五年期限限制，这就十分必要准确计算出各年的所得额 （亏损额或盈利额） 。对于差错期原认定为亏损的， 应重新确定应由以后年度弥补的亏损额。 对于差错期原为盈利的， 需要对差错额计算补缴税款。 与此同时， 会计上已调整至发现期损 益的金额， 应作相应的调增或调减处理

49、， 即原更正差错的结果为增加发现期利润的， 应调减 发现期所得；原会计更正结果为减少发现期利润的，应调增发现期所得。在实际操作中，可以这样处理：当税务机关查出以前年度的非重大会计差错，凡因涉 及损益而影响所得额的， 会计上也应采用 “以前年度损益调整”科目予以调整帐务，然后将 “以前年度损益调整”科目金额转至“利润分配未分配利润”科目。这种做法是将“不 重要”的非重大会计差错，看作重大会计差错处理，以减少发现期所得额调整的工作量。资产负债表日后事项差异分析 资产负债表日后事项包括调整事项和非调整事项 资产负债表日后获得新的或进一步的证据， 有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出 重新估计，

50、 应当作为调整事项， 据此对资产负债表日所反映的收入费用、资产、负债以及所 有者权益进行调整 常见的调整事项的例子如：已证实资产发生了减损；销售退回；已确定获得或支付的赔偿。 资产负债表日后发生的调整事项， 应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样， 作出相关 帐务处理， 并对资产负债表日已编制的会计报表作相应的调整。涉及损益的事项， 通过“以前年度损益调整”科目核算；涉及利润分配调整的事项，直接通过 “利润分配未分配利润”科目核算；不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目；通过上述帐务处理后，还 应同时调整会计报表相关项目的数字， 包括：（ 1）资产负债表日编制的会计报表相关项目的 数字；

51、（2）当期编制的会计报表相关项目的年初数； （ 3）提供比较会计报表时，还应调整相 关会计报表的上年数； （4）经过上述调整后， 如果涉及会计报表附注内容的，还应当调整会 计报表附注相关项目的数字非调整事项 资产负债表日后才发生或存在的事项， 不影响资产负债表日存在状况， 但如不加以说明， 将 会影响财务会计使用者作出正确估计和决策。 如股票和债券的发行； 对一个企业的巨额投资； 自然灾害导致的资产损失； 外汇汇率发生较大变动。 非调整事项应当在会计报表附注中说明 其内容、估计对财务状况、经营成果的影响；如无法作出估计，应当说明其原因。 从税收的角度上看： 非调整事项不需要调整报告期的会计报表

52、， 因而不会产生纳税调整问题。 而属于调整事项的，都应按会计准则的规定对已编制的资产负债表日会计报表中反映的收 入、费用、资产、负债以及所有者权益作相应调整，并按调整后的数额重新编制会计报表， 以便为财务报告使用者提供更为相关可靠的财务信息。 由于资产负债表日后调整事项一般都 涉及到损益调整，因而必然产生相应的纳税调整问题。例： 1997年 11月乙公司销售给丙企业一批产品，销售价格25000元（不含向购买方收取的增值税），销售成本 20000 元，货款于当年 12 月 31 日尚未收到。 1997年 12月 25 日接到丙 企业通知， 丙企业在验收物资时， 发现该批产品存在严重的质量问题需要

53、退货。 乙公司希望 通过协商解决问题， 并与丙企业协商解决办法。 乙公司在 12 月 31 日编制资产负债表时， 将 该应收帐款 29250（包括向购买方收取的增值税额）列示于资产负债表的“应收帐款”项目 内，公司按应收帐款的 5%计提坏帐准备。 1998 年 2 月 10 日双方协商未成， 乙公司收到丙企 业的通知， 该批产品已经全部退回。 乙公司于 1998 年 2 月 15 日收到退回的产品， 以及购货 方退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联（假定该物资增值税税率为17%，乙公司为增值税一般纳税人， 不考虑其他税费因素。 同时乙公司为上市公司， 财务报告批准报出日均 为次年 4 月

54、30 日，所得税税率为 33%，资产负债表日计算的税前利润等于按税法规定计算 的应纳税所得额。公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的 5%提取法定公益金，之后，不再分配 借：以前年度损益调整 25000应交税金应交增值税（销项税额） 4250 贷：应收帐款 29250借：坏帐准备 1462.5 贷：以前年度损益调整 1462.5借：库存商品 20000 贷：以前年度损益调整20000借：应交税金应交所得税 1167.38 贷：以前年度损益调整1167.68借：利润分配未分配利润 2370.12 贷：以前年度损益调整 2370.12借：盈余公积 355.52 贷：利润分配未分配利润 3

55、55.52 调整报告年度会计报表相关项目的数字（略）差异分析在资产负债表日以前 , 或资产负债表日已经存在 , 资产负债表日后得以证实的事项 , 是资产负 债表日后事项的调整事项。顾名思义， 所谓调整事项就是对资产负债表日后事项，按照 12 月 31 日已编制的会计报表所反映的收入、费用、资产、负债及所有者权益作相应的调整， 并按照调整后的数额重新编制会计报表。 这种做法与税收上的权责发生制和实际发生原则 相冲突。在上例中，乙公司在 2月份收到退货，调整 1997 年度的会计报表，但假若乙公司 在 5 月份（报告批准日后）收到这笔退货，那这笔退货就计入 1998 年的帐表上了。同样是 1998

56、 年的经济业务，一个在上一年度的会计报表上反映，一个在下年度反映。就上例而言： 在会计上应将库存商品和应收帐款冲回， 同时将销售收入与销售成本之间的差 额作为以前年度（ 1997 年）损益的调整项目；而根据现行税法的规定，销售退回必须调整 当期损益，在销售退回实际发生的当期（ 1998 年）确认应纳税所得额。这种所得确认时间 上的差异， 在某些情况下往往会造成应纳所得税额计征数的差异， 如两个年度适用的所得税 税率不一致，或者某个年度享受所得税的减免优惠等。税收上，必须按照实际发生原则确认收入和扣除成本费用。属于 1998 年度的经济业务，应 当确认 1998 年的所得。对已证实资产发生了减损，应在资产实际发生减损的年度，经过税 务机关批准后扣除。 对已确定获得或支付的赔偿， 应当在实际赔偿的年度申报扣除。 对销售 退回而影响当期所得的，应当计入实际退回年度的所得额。另按 国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知 国 税发 200345 号 规定：企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的 应纳所得税调整， 应作为会计报告年度的纳税调整； 企