管理会计学第四章

1、第第三三章章 变动成本法：一种管理工具变动成本法：一种管理工具学习目的： 1.解释变动成本法与吸收成本法的区别，会用这两种方法计算单位产品成本。 2.运用变动成本法和吸收成本法编制收益表。 3.调整变动成本法和吸收成本法的营业收益，并能解释两种方法下营业收益产生差异的原因。 4.了解变动成本法和吸收成本法的优缺点。1 引导案例引导案例 利润的升降到底是怎么回事？利润的升降到底是怎么回事？v s s公司是一家生产公司是一家生产vcdvcd的企业，近年来由于市场的企业，近年来由于市场竞争激烈，造成库存积压严重，利润微薄。该公司竞争激烈，造成库存积压严重，利润微薄。该公司王经理亲自抓市场销售，同时加

2、强企业产品成本的王经理亲自抓市场销售，同时加强企业产品成本的管理，精打细算。经过一个月的努力，销量提高了，管理，精打细算。经过一个月的努力，销量提高了，库存下降了。王经理满心欢喜，以为利润肯定得到库存下降了。王经理满心欢喜，以为利润肯定得到了提高，但出人意料的是，财务科长提供的利润数了提高，但出人意料的是，财务科长提供的利润数字竟然低于上月份，令王经理大惑不解。字竟然低于上月份，令王经理大惑不解。v 一位自称熟悉财务的李顾问给王经理出了一个一位自称熟悉财务的李顾问给王经理出了一个主意：主意：把产量提上去，把产量提上去，最好提高最好提高1 1倍或倍或2 2倍。王经理倍。王经理如法炮制。次月产量大

3、增，虽然销量没有变化，库如法炮制。次月产量大增，虽然销量没有变化，库存也大大增加，但该月底的财务报表反映，存也大大增加，但该月底的财务报表反映，利润却利润却大幅度提高了大幅度提高了。王经理纳闷：是不是财务部门把利。王经理纳闷：是不是财务部门把利润算错了润算错了? ?v 请问：你是怎样看待这件事情的？请问：你是怎样看待这件事情的？2 全部成本法全部成本法( (传统分法传统分法) )计算产品成本和存货计算产品成本和存货成本时，将一定时期的直接材料、直接人工、变动制成本时，将一定时期的直接材料、直接人工、变动制造费用与固定制造费用全部计入成本。造费用与固定制造费用全部计入成本。 变动成本法（成本性态

4、）变动成本法（成本性态）计算产品成本和存计算产品成本和存货成本时，将一定时期的直接材料、直接人工、变动货成本时，将一定时期的直接材料、直接人工、变动制造费用计入成本。将固定制造费用作为制造费用计入成本。将固定制造费用作为“期间成本期间成本”看待。看待。 为了对存货进行计价和计算销货成本，在制造为了对存货进行计价和计算销货成本，在制造性企业进行产品成本计算的方法通常有两种，一种性企业进行产品成本计算的方法通常有两种，一种是是吸收成本法吸收成本法(absorption costing)(absorption costing)，该方法一般，该方法一般用于公司外部财务报告；用于公司外部财务报告； 另一

5、种方法叫另一种方法叫变动成本法变动成本法(variable costing)(variable costing)，该方法是一些管理者进行内部决策时热衷采用的一该方法是一些管理者进行内部决策时热衷采用的一种方法，编制贡献式收益表所运用的就是这种方法。种方法，编制贡献式收益表所运用的就是这种方法。一般情况下，吸收成本法与变动成本法所产生的营一般情况下，吸收成本法与变动成本法所产生的营业净收益不同，并且差异还可能很大。业净收益不同，并且差异还可能很大。 信息用途不同信息用途不同 完全成本法适用于编制完全成本法适用于编制对外对外财务报表；财务报表； 变动成本法适用于编制变动成本法适用于编制对内对内管理

6、报表，为管理者进管理报表，为管理者进行决策提供信息。行决策提供信息。 此为两种成本计算方法之间此为两种成本计算方法之间最本质的区别。最本质的区别。 在会计学中在会计学中,有些有些费用费用,如租金和许多管理费用如租金和许多管理费用,不能不能与特定的收入相联系与特定的收入相联系, 它们的发生是为了维持公司它们的发生是为了维持公司在特定时期内的经营活动在特定时期内的经营活动,因此被称为因此被称为期间成本期间成本 企业聚焦企业聚焦 吉列公司虚幻的利润增长吉列公司虚幻的利润增长 阿尔弗雷德阿尔弗雷德mm哲恩成功地担任了吉列公司首哲恩成功地担任了吉列公司首席执行官（席执行官（ceoceo）八年，带领公司获

7、得了）八年，带领公司获得了每年每年15%-15%-20%20%的利润增长的利润增长。可是，。可是，后任后任ceoceo发现，某些利润增发现，某些利润增长是公司存货大量积压下的一个假象长是公司存货大量积压下的一个假象。美国证券银行。美国证券银行的一位分析师威廉的一位分析师威廉hh斯蒂尔声称，斯蒂尔声称，“吉列公司通吉列公司通过向批发和零售商大量销售，同时过向批发和零售商大量销售，同时积压存货积压存货，而，而形成形成其利润增长率数字其利润增长率数字（部分地），这是毫无疑问的。（部分地），这是毫无疑问的。”在一个在一个3 3年期内，尽管吉列公司的年期内，尽管吉列公司的销售额增长很少销售额增长很少，但

8、其但其产成品库存却增长了产成品库存却增长了40%40%以上（达到以上（达到1313亿美元）亿美元）。 如何如何在销售不增长的情况下通过积压存货来增加在销售不增长的情况下通过积压存货来增加利润利润？ 如我们在本章揭示的，如我们在本章揭示的，吸收成本法吸收成本法最广泛使最广泛使用的产品成本计算方法用的产品成本计算方法可在这方面用于操纵可在这方面用于操纵利润。利润。 （资料来源：（资料来源：willam c.symonds,“the big willam c.symonds,“the big trim at gillette,”business week, november trim at gill

9、ette,”business week, november 8,1999,p.42.8,1999,p.42.） 变动成本法变动成本法 在变动成本法下，在变动成本法下，只有那些随着产量变化的制造只有那些随着产量变化的制造成本才作为产品成本成本才作为产品成本。这些成本通常。这些成本通常包括直接材料、包括直接材料、直接人工和制造费用中的变动部分直接人工和制造费用中的变动部分。在此方法下，固。在此方法下，固定制造费用并不构成产品成本，而是与销售费用和管定制造费用并不构成产品成本，而是与销售费用和管理费用一样，作为理费用一样，作为期间费用期间费用，全部从每期收入中扣除。，全部从每期收入中扣除。因此，因此

10、，在变动成本法下，存货成本或销货成本中不包在变动成本法下，存货成本或销货成本中不包括任何固定制造费用括任何固定制造费用。 变动成本法有时又称为变动成本法有时又称为直接成本法直接成本法(direct(direct costing)costing)或或边际成本法边际成本法(marginal costing)(marginal costing)。直接材料直接材料直接人工直接人工产品产品成本成本管理费用管理费用制造费用制造费用营业费用营业费用生产成本生产成本（制造成本）（制造成本）非生产成本非生产成本（非制造成本）（非制造成本）期间期间成本成本直接材料直接材料直接人工直接人工产品成本产品成本变动制造费

11、用变动制造费用变动成本变动成本固定成本固定成本期间成本期间成本变动营业费用变动营业费用变动管理费用变动管理费用固定制造费用固定制造费用固定营业费用固定营业费用固定管理费用固定管理费用变动生产成本变动生产成本变动非生产成本变动非生产成本固定生产成本固定生产成本固定非生产成本固定非生产成本 直接材料 直接人工产品成本 变动制造费用 产品成本 固定制造费用固定制造费用 变动销售和管理费用期间费用 期间费用 固定销售和管理费用 图显示了吸收成本法和变动成本法下的成本分类。 图表 成本分类吸收成本法与变动成本法 吸收成本法 变动成本法11 以波力公司为例，分析吸收成本法和变动成本法下以波力公司为例，分析

12、吸收成本法和变动成本法下单位产品成本的计算。该公司生产单一产品，其成本结单位产品成本的计算。该公司生产单一产品，其成本结构如下：构如下： 每年生产数量每年生产数量 6,000 6,000 单位变动成本：单位变动成本： 直接材料直接材料 $2 $2 直接人工直接人工 $4 $4 变动制造费用变动制造费用 $1 $1 变动销售和管理费用变动销售和管理费用 $3 $3 每年固定成本：每年固定成本： 固定制造费用固定制造费用 $30,000 $30,000 固定销售和管理费用固定销售和管理费用 $10,000 $10,000要要 求求： 1. 1.按吸收成本法计算单位产品成本。按吸收成本法计算单位产品

13、成本。 2. 2.按变动成本法计算单位产品成本。按变动成本法计算单位产品成本。 解解 答：答： 1.1.吸收成本法：吸收成本法： 直接材料直接材料 $ 2 $ 2直接人工直接人工 4 4变动制造费用变动制造费用 1 1变动制造成本合计变动制造成本合计 7 7固定制造费用（固定制造费用（$30,000$30,0006,0006,000） 5 5单位产品成本单位产品成本 $12$12 2. 2.变动成本法：变动成本法：直接材料直接材料 $ 2 $ 2直接人工直接人工 4 4变动制造费用变动制造费用 1 1单位产品成本单位产品成本 $ 7$ 7( (在变动成本法下，固定制造费用在变动成本法下，固定制

14、造费用$30,000$30,000将与销售和管理将与销售和管理费用一起作为期间费用，全额从收入中抵减。费用一起作为期间费用，全额从收入中抵减。) ) 期末存货中仅包含了直接材料、直接人工和期末存货中仅包含了直接材料、直接人工和变动制造费用变动制造费用这三项内容。这三项内容。 期末存货成本包含了直接材料、直接人工和期末存货成本包含了直接材料、直接人工和制造费用制造费用。 某厂生产甲产品，年初产成品某厂生产甲产品，年初产成品存货存货200200件件，当年，当年生产生产10001000件件，销售销售900900件件，单位产品售价，单位产品售价5050元，有关成本资元，有关成本资料如下：料如下： 直接

15、材料直接材料 8000 8000元元 直接人工直接人工 10000 10000元元 制造费用制造费用 12000 12000元元 其中：其中： 变动制造费用变动制造费用 6000 6000元元 变动营业及管理费用变动营业及管理费用 1800 1800元元 固定营业及管理费用固定营业及管理费用 4000 4000元元（如年初产成品存货的单位成本与当年相同）（如年初产成品存货的单位成本与当年相同）全部成本法下：全部成本法下：变动成本法下：变动成本法下：甲产品年末有甲产品年末有300300件的产品存货（件的产品存货（20020010001000900=300900=300件，均为产成品，无在产品），

16、按两种方件，均为产成品，无在产品），按两种方法各自的单位产品成本，年末存货成本的法各自的单位产品成本，年末存货成本的计算如下：计算如下： 全部成本法：全部成本法： 变动成本法：变动成本法： 原原 因：因： 全部成本法计算利润的步骤：全部成本法计算利润的步骤： 其中：其中：变动成本法利润计算步骤：变动成本法利润计算步骤： 其中：其中： 或：或： 由于两种方法单位产品成本不同，所以两种方法某一由于两种方法单位产品成本不同，所以两种方法某一时期的利润就会出现差异。时期的利润就会出现差异。按上例：按上例： 两种方法下的利润计算过程见下表两种方法下的利润计算过程见下表（全部成本法）（全部成本法） 单位：

17、元单位：元营业收入营业收入 45000 45000营业成本营业成本 2700027000期初存货成本（期初存货成本（2002003030） 6000 6000 本期生产成本（本期生产成本（100010003030） 30000 30000期末存货成本（期末存货成本（3003003030） 9000 9000营业毛利营业毛利 18000 18000营业及管理费用营业及管理费用 5800 5800 营业利润营业利润 12200 12200 （变动成本法）（变动成本法） 单位：元单位：元营业收入营业收入 45000 45000 销售变动成本销售变动成本 2340023400 销售变动生产成本销售变动

18、生产成本 （9009002424）2160021600变动营业及管理费变动营业及管理费 1800 1800 边际贡献边际贡献 21600 21600 固定成本固定成本 10000 10000 固定制造费用固定制造费用 6000 6000 固定营业及管理费用固定营业及管理费用 4000 4000 营业利润营业利润 11600 11600 利润计算的结果：利润计算的结果：两种方法当期实际扣除的固定两种方法当期实际扣除的固定制造费用不同制造费用不同 一、职能式收益表 二、贡献式收益表二、贡献式收益表 例：两种成本法利润表的编制例：两种成本法利润表的编制 已知：甲企业主要生产已知：甲企业主要生产a a

19、产品，发出存货按先产品，发出存货按先进先出法计价。连续三年的有关资料如以下两表：进先出法计价。连续三年的有关资料如以下两表： 存货量和产销量资料存货量和产销量资料 单位：件单位：件 成本和价格资料成本和价格资料 单位：元单位：元要求：要求：分别采用变动成本法和完全成本法编制甲企业三年的利润分别采用变动成本法和完全成本法编制甲企业三年的利润表。表。 解：解：根据所给资料，甲企业连续三年两根据所给资料，甲企业连续三年两种成本计算法下的利润表如表种成本计算法下的利润表如表1 1和表和表2 2。 表表1 1 利润表（变动成本法）利润表（变动成本法） 单位：元单位：元 表表2 2 利润表（完全成本法）利

20、润表（完全成本法） 单位：元 比较收益结果比较收益结果吸收成本法与变动成本法吸收成本法与变动成本法 根据上述差异规律，可以直接从一种方法下根据上述差异规律，可以直接从一种方法下的营业利润调整为另一种方法下的营业利润：的营业利润调整为另一种方法下的营业利润： 实务广角实务广角 直接人工直接人工中国国有企业的固定成本中国国有企业的固定成本 中国上海宝钢公司（中国上海宝钢公司（sbswsbsw）是一家大型国有企）是一家大型国有企业。近年来，类似宝钢的许多国有企业在符合其财业。近年来，类似宝钢的许多国有企业在符合其财务与非财务目标的前提下，已获得了很大的自主权。务与非财务目标的前提下，已获得了很大的自

21、主权。但是，由于失业会带来政治问题，国有企业的管理但是，由于失业会带来政治问题，国有企业的管理部门在调整劳动力方面受到了限制，几乎没有什么部门在调整劳动力方面受到了限制，几乎没有什么自由度。因此，为了达到内部管理的目的，宝钢公自由度。因此，为了达到内部管理的目的，宝钢公司将人工成本当作固定成本对待，从而构成了固定司将人工成本当作固定成本对待，从而构成了固定制造费用的一部分。制造费用的一部分。 （资料来源：（资料来源：yan shiu wing joseph, yan shiu wing joseph, management accounting(uk)management accounting

22、(uk)，october 1996, october 1996, pp.52-54.pp.52-54.） 实务广角实务广角 阳光公司艾伯特阳光公司艾伯特唐拉普遗留的存货唐拉普遗留的存货 艾伯特艾伯特jj唐拉普，享有绰号唐拉普，享有绰号“链锯艾伯特链锯艾伯特”，在担任，在担任三年三年ceoceo后，失去颜面，离开了阳光公司。三年前，唐拉普以后，失去颜面，离开了阳光公司。三年前，唐拉普以他知名的成本节省方法而受聘回到了阳光公司，并且公司不他知名的成本节省方法而受聘回到了阳光公司，并且公司不顾现有职员的感受。三年后，唐拉普因其大胆的会计处理做顾现有职员的感受。三年后，唐拉普因其大胆的会计处理做法被广

23、为人知而被董事会解雇了。除了有争议的会计业务之法被广为人知而被董事会解雇了。除了有争议的会计业务之外，唐拉普还留下了积压的存货。后任外，唐拉普还留下了积压的存货。后任ceoceo抱怨，一方面要处抱怨，一方面要处理那些积压的存货，另一方面还要保持好的生产水平以维持理那些积压的存货，另一方面还要保持好的生产水平以维持生产能力。由于阳光公司象大多数其他公司一样采用吸收成生产能力。由于阳光公司象大多数其他公司一样采用吸收成本法编制外部财务报告，因此，清理这些积压的存货会减少本法编制外部财务报告，因此，清理这些积压的存货会减少公司的利润。公司的利润。 （资料来源：（资料来源：martha brannig

24、an,“sunbeam reports a $ martha brannigan,“sunbeam reports a $ 60.7 million loss amid a continued excess 60.7 million loss amid a continued excess inventory”,the wall street journal,tuesday,june inventory”,the wall street journal,tuesday,june 8,1999,p.b10.8,1999,p.b10.） 实务广角实务广角 吸收成本法对尼桑公司的不当影响吸收成本法对

25、尼桑公司的不当影响 尼桑北美公司的美籍高层执行官杰德尼桑北美公司的美籍高层执行官杰德康纳利承认，康纳利承认，“我们有许多必须销售的积压产品。我们有许多必须销售的积压产品。”无论汽车销售情况无论汽车销售情况如何，尼桑公司按生产能力进行生产而漠视其市场销售情如何，尼桑公司按生产能力进行生产而漠视其市场销售情况，因为在其记账规则下（假定按吸收成本法），工厂将况，因为在其记账规则下（假定按吸收成本法），工厂将会产生利润。因此，尼桑的经销商为销售汽车，必须降低会产生利润。因此，尼桑的经销商为销售汽车，必须降低价格，并提供大的折扣。根据财富杂志，打折销售和价格，并提供大的折扣。根据财富杂志，打折销售和廉价

26、销售的年份使尼桑公司的品牌价值严重减少。于是，廉价销售的年份使尼桑公司的品牌价值严重减少。于是，当丰田公司大打质量牌时，消费者从尼桑公司得到实惠。当丰田公司大打质量牌时，消费者从尼桑公司得到实惠。 （资料来源：（资料来源：alex taylor lll,“the man who what to alex taylor lll,“the man who what to change japan inc.,”fortune,december 20,1999,pp.189-change japan inc.,”fortune,december 20,1999,pp.189-198.198.） 实务广

27、角实务广角 吸收成本法遍及全世界吸收成本法遍及全世界 在外部财务报告中采用吸收成本法，成为全世界在外部财务报告中采用吸收成本法，成为全世界的标准。前苏联解体后，俄罗斯的会计方法发生了改的标准。前苏联解体后，俄罗斯的会计方法发生了改变，同西方国家所采用的会计方法靠拢。一个结果是变，同西方国家所采用的会计方法靠拢。一个结果是采纳了吸收成本法。采纳了吸收成本法。 （资料来源：（资料来源：adolf j.h.enthoven,“russias adolf j.h.enthoven,“russias accounting moves west”, strategic accounting moves w

28、est”, strategic finance,july 1999,pp.32-37.finance,july 1999,pp.32-37.） 单位产品成本不能反映生产部门工作实绩。单位产品成本不能反映生产部门工作实绩。 确定的分期损益难以为管理部门理解。确定的分期损益难以为管理部门理解。 3.3.扩大生产，积累存货以增加利润。扩大生产，积累存货以增加利润。 变动成本法计算成本的理由变动成本法计算成本的理由 固定制造费用是为企业提供一定的生产经固定制造费用是为企业提供一定的生产经营条件以便保持生产能力，并使它处于准备状营条件以便保持生产能力，并使它处于准备状态而发生的成本，它同产品的实际生产没

29、有直态而发生的成本，它同产品的实际生产没有直接联系，既不会由于产量的提高而增加，也不接联系，既不会由于产量的提高而增加，也不会因产量的下降而减少。它联系的是会计期间，会因产量的下降而减少。它联系的是会计期间，并随着时间的消逝而逐渐丧失，其效益不应递并随着时间的消逝而逐渐丧失，其效益不应递延到下一个会计期间。延到下一个会计期间。 故，产品成本与期间成本是两个不同的概故，产品成本与期间成本是两个不同的概念，期间成本应全额列入本期，并从本期的边念，期间成本应全额列入本期，并从本期的边际利润总额中扣除。际利润总额中扣除。 按照管理会计理论的解释，产品成本是指按照管理会计理论的解释，产品成本是指那些在生

30、产过程中发生的，随着产品实体的流那些在生产过程中发生的，随着产品实体的流动而流动，随着产量的变动而变动，只有当产动而流动，随着产量的变动而变动，只有当产品实现销售收入时才能与相关收入实现配比、品实现销售收入时才能与相关收入实现配比、得到补偿的成本。期间成本是指那些不随产品得到补偿的成本。期间成本是指那些不随产品实体的流动而流动，而是随着产品生产经营持实体的流动而流动，而是随着产品生产经营持续期间的长短而增减，其效益随着时间的推移续期间的长短而增减，其效益随着时间的推移而消逝，不能递延到下期，只能于发生的当期而消逝，不能递延到下期，只能于发生的当期计人利润表由当期的销售收入补偿的费用。计人利润表

31、由当期的销售收入补偿的费用。变动成本法的优点变动成本法的优点 它能提供产品的盈利能力大小信息。通过变它能提供产品的盈利能力大小信息。通过变动成本法，可以计算每个产品的贡献毛利，贡献动成本法，可以计算每个产品的贡献毛利，贡献毛利的大小是产品盈利能力的一个重要标志。毛利的大小是产品盈利能力的一个重要标志。 它为正确地制定经营决策和成本管理提供有它为正确地制定经营决策和成本管理提供有价值的信息。在将成本分解为变动成本、固定成价值的信息。在将成本分解为变动成本、固定成本的前提下，通过企业的盈亏平衡分析可以找到本的前提下，通过企业的盈亏平衡分析可以找到企业的产品销售量、产品成本、企业利润之间的企业的产品

32、销售量、产品成本、企业利润之间的内在联系，为科学地规划企业的销售策略、成本内在联系，为科学地规划企业的销售策略、成本控制与企业战略管理提供基础的分析工作。控制与企业战略管理提供基础的分析工作。 变动成本法的优点变动成本法的优点将企业成本划分为变动成本、固定成本两大类便将企业成本划分为变动成本、固定成本两大类便于进行成本计划与成本预测，特别是同标准成本、于进行成本计划与成本预测，特别是同标准成本、责任会计制度联系起来对日常成本的控制和评估责任会计制度联系起来对日常成本的控制和评估有积极的帮助。有积极的帮助。采用变动成本法编制表，会使企业管理层重视产采用变动成本法编制表，会使企业管理层重视产品销售，防止盲目扩大生产。品销售，防止盲目扩大生产。 小组讨论题小组讨论题 一、谁需要顾客？没有顾客我也能赚钱一、谁需要