重大会计差错更正的利润操纵行为及治理对策分析(一)

1、重大会计差错更正的利润操纵行为及治理对策分析(一)    近年来，我国一系列会计规章的颁布与实施大大压缩了企业财务舞弊的空间：如债务重组、非货币性交易、投资等具体会计准则的修订；关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定的发布；修改配股和增发条件将净资产收益率的计算扣除非正常损益的影响；发布关于税收减免与返还、政府补贴、财政拨款标准备忘录等。在这种日趋规范的会计环境和企业盈余管理的空间越来越小的情况下，利用会计差错更正调节应计利润成了企业的“新宠”。根据我国企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正的规定，如果发现前期财务报表存在重大会计差错更正

2、，会计处理应采用追溯调整法，这种方法有助于本年度收益的如实反映。但是，追溯调整法不影响当期损益的特点同样可以被企业操纵，并将会计差错更正作为调节收益在不同会计期间“按需分配”的工具。本文根据在审计工作实践中遇到的财务实例和已公布的上市公司有关资料，通过对具体案例的分析，揭露企业利用重大会计差错更正进行财务舞弊的行为和动机并提出相应的对策。一、利用重大会计差错更正进行利润操纵的行为和动机分析我国上市公司围绕监管政策的刚性指标进行盈余管理，已被不少实证研究所发现。如果会计差错更正的会计处理被企业操纵，也具有同样的动机和目的。（一）保持再融资资格我国再融资政策将三年平均净资产收益率（ROE）作为刚性

3、指标，企业为“达标”可以在ROE的分子（净利润）和分母（净资产）上做文章。若企业在亏损不可避免，并直接影响到企业再融资资格时，财务主管们往往绞尽脑汁，“制造”利润，利用重大会计差错更正的追溯调整法调减前期利润。这样做与直接计入当期损益相比，可以减少前期净资产余额，达到提高平均净资产收益率的特殊效应，为企业创造融资条件。案例一A公司是一家以机床制造为主的公司，产品的成本计算是以定额成本结转销售成本，而2004年改用实际成本法。后经财务人员“测算”，2003年因“误用”定额成本法致使2003年度少转销售成本2000万元，公司补制了2003年初的董事会决议：“公司决定从2003年起采用实际成本法”。

4、2004年公司“发现”这一会计差错后，及时进行了更正，减少了2004年的期初留存收益2000万元，同时减少存货2000万元。由于2004年初的存货减少，使2004年按实际成本计算的销售成本大幅降低，当年一举盈利680万元。从上述“更正”中，我们有以下疑问：该“差错”确是错误，还是经过更正反而形成了一项差错？一般地讲，企业定额成本的制定都是在实际成本测算基础之上 的，如果主要材料和人工价格变动幅度不大，则定额成本比之实际成本也应相差不大。2004年和2003年相比较生产条件变化并不大，那么，2000万元的差错调整其“奥秘”何在？后经调查得知，A公司正在申请一项贷款，银行要求2004年销售利润率必

5、须达到8%，且连续三年盈利。该公司2002年和2003年经营形势较好，但2004年受资金紧张、产品质量问题困扰，生产形势不好，为使洽谈中的这笔贷款顺利到手，不惜“以丰补歉”，适当降低2003年利润，补贴至2004年，企业具备了再融资条件。（二）避免连续亏损按规定，上市公司连续二年亏损将被“特别处理”（ST），若第三年再亏损则可能面临退市风险。不少上市公司会选择利用重大会计差错更正实现年度间的利润调节，以避免因“二连亏”、“三连亏”而遭遇“特别处理”甚至“退市”的命运。从近些年来扭亏公司年度报表分析看，披露“重大会计差错更正”事项的公司占全部扭亏公司的50%以上。除个别外部原因引起的差错更正事项

6、外，基本属于重大差错自愿性更正。在发生自愿性差错更正的扭亏公司中，绝大多数差错更正调减了年初留存收益，其调减金额普遍都比较大，并差错调减金额超过扭亏当年净利润的更不在少数。由此可见，重大会计差错更正在公司扭亏中扮演了重要角色。具体表现为：采取在亏损年度“重亏”“让我一次亏个够”，为接下来的年度盈利创造有利的条件，既利用会计差错更正的追溯调整方法，可以起到使企业亏损年度“亏上加亏”，扭亏年度“轻装上阵”的作用。于是企业财务盈余的怪现象产生了：亏损年度巨亏，盈利年度微盈。案例二B公司2002年度亏损4900万元，2003年度盈利539万远，2004年又亏损490万元。审计中发现如下情况：该公司20

7、03年的会计差错更正调减了期初留存收益800万元，系发现了“漏提的2002年售后服务维修费用和销售返利费用等”。针对这个差错，公司调减期初留存收益800万元。那么这800万元的差错是否具有公允性呢？其提取依据是什么？经分析发现，2001年至2004年各年营业收入差别不大，均在一亿元左右，售后服务维修费用和返利费用，如果以销售收入为基础提取，则各年的同类费用应该区别不大，甚至营业费用在三年中差别也应不大。但从比较会计报表中却得到了三年营业费用分别为：2002年2712万元，2003年1047万元，2004年则锐减为694万元。其中“猫腻”不言而喻：该公司利用所谓的“会计差错更正”，将本属2003

8、年的费用“更正”到2002年负担，“轻装上阵”的2003年“一举”赢利539万元。但简单测算后就会得出结论：2003年实亏261万元（800万元-539万元）。（三）维护高管人员报酬计划的实现在职业经理人日益盛行的今天，许多国有企业重金聘请经理人员。而高管人员的报酬，除职务工资外，还按净利润的一定比例提取酬金或期权股份，从而诱发了企业利用会计差错更正进行财务舞弊的行为动机。案例三在对某国有公司（火力发电企业）进行会计信息质量专项检查时，发现2004年的一笔会计调整事项：“2003年原材料（煤炭）盘盈8000吨，企业增加存货350万元，冲减期间费用350万元；2004年经核查，企业认为该盘盈事项

9、系重大会计差错，应予更正，调减存货350万元，调减期初留存收益350万元”。审计人员对此感到有些蹊跷。经再三追问，财务科长道出了原由：该公司系承包经营，当地政府按净利润的一定比例给予高管人员奖励。为了多套取政府资金，企业虚构了一笔存货盘盈。在此目的得逞后，2004年又面临存货实存与账面有350万元的差额，为了平账，又作了更正处理。审计人员问：这样做不怕被发现吗？财务人员回答：政府奖励一般以企业报送的财务报表为依据，即使随后被发现，时过境迁，甚至人员都调离了，还追究谁的责任？何况我们“知错就改”，有多大问题呢？二、利用“重大会计差错”界定的模糊性进行利润操纵通常某项交易或事项的金额占该类交易或事

10、项的金额10%及以上或者占发现当期调整前的利润总额10%及以上，符合两者条件之一，即作为重大会计差错。由于两者选一，企业往往会选择对已有利的条件作为判断重大会计差错的依据，从而为利润操纵提供了空间。案例四某企业2002年报表利润总额为50万元，2003年亏损40万元。2003年发现2002年企业少提折旧100万元，少列收入50万元，少提长期借款利息10万元，多提投资收益20万元。（已知2002年计提折旧100万元，确认收入6000万元，计提长期借款利息40万元，确认投资收益100万元）。该公司将少提折旧100万元，少提长期借款利息10万元，多计投资收益20万元，归属于“重大会计差错”进行更正，

11、调减年初未分配利润130万元，（以上三项均超过该类事项金额的10%）；“少计收入50万元”由于小于销售收入总额的10%，归属于“非重大会计差错”进行更正，调整发现当期即2003年损益，则2003年利润总额由原来-40万元调整为10万元。本例中将少提长期借款利息10万元作为“重大会计差错”，而少列收入50万元作为“非重大会计差错”，就是由于会计差错是否属于“重大”这一定量判断标准而引发的利润操纵的会计行为。如果结合利润因素考虑，少列收入50万元虽未占到调整前收入总额的10%，但远远超过发现当期调整前利润总额的10%，如果将该事项作为“重大会计差错”，调整2003年的年初未分配利润，则2003年的

12、年初未分配利润为-30万元。2003年利润为-40万元。三、利用重大会计差错更正进行财务舞弊的治理对策从以上案例和分析可以看出，尽管我国已经有了接近国际惯例的会计差错更正准则，但实践中仍有人不从正面理解和运用准则，而是利用会计差错更正大做文章，以满足某种需要。有些研究者认为，我国缺乏保证财务报告质量的支撑系统，是会计改革难以达到预期效果的重要原因。因此构建一种能切实提高会计信息质量的机制，形成一种各界积极提供和使用真实信息氛围，至关重要。笔者试提出以下建议，以图治理和根除利用重大会计差错更正进行财务舞弊现象。（一） 修正“重大会计差错”的认定标准为了缩小企业利用会计差错更正进行利润操纵的空间，

13、在选择界定重大会计差错标准时，除了考虑交易量的大小问题，还应结合利润因素综合判断，将重大会计差错的判断定量标准由目前“两条件之一”修改为“三条件之一”，即修改为：某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上，并且占发现当期调整前的利润总额10%及以上；某项交易或事项的金额虽未占发现当期调整前的利润总额10%及以上，但已占该类交易或事项的金额10%及以上；某项交易或事项的金额虽未占该类交易或事项的金额10%及以上，但已占发现当期调整前的利润总额10%及以上。（二）规范对重大会计差错更正的审计意见如果被审计单位在财务报告中反映了对前期财务报表的重大会计差错，并做出了相应更正，作为外部监督的注册会计师就应该以审慎的态度密切关注，采用适当的审计程序，以判断会计差错更正处理的恰当性和合理性，并据此判断和确定本期审计意见类型。但就目前情况看，只有极个别公司的审计报告在无保留意见的解释说明段中提及差错更正事项，其他公司的审计报告都没有提及差错更正事项及其合理性。考虑到一些公司差错更正金额重大，会计处理不规范，某些重大会计差错还可能引起虚假陈述的法律责任问题，因此，要颁布重大会计差错更正的审计规范指南，为重大会计差错及其更正审计程序和审计意见类型提供指导，规范注册会计