融资性售后回租承租人会计处理_图文

1、融资性售后回租承租人会计处理胡群峰（南京油运股份有限公司，江苏南京）【摘要】介绍企业会计准则第号租赁对售后回租业务会计处理的相关规定，对比企业会计准则第号租赁与国际会计准则第号租赁的有关规定，指出前者在概念和会计处理方面的缺陷并提出完善建议，最后通过实际案例说明承租人的会计处理。【关键词】售后回租；会计准则；国际财务报告准则；承租人；会计处理担保余值对承租人而言，担保余值是指由承租人或与其有。最低租赁付款额最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第方担保的资产余值。最低租赁付款额一般视租赁协议规定的内容而定。最低租赁

2、付款额的现值最低租赁付款额现值是指承租人最低租赁付款额在租赁开始日的价值。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，必须合理选择折现率。确认折现率时，能够取得出租人租赁内含报酬率的，应当采用租赁内含报酬率，否则应采用租赁合同规定的利率，当以上两者都无法确定时，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内涵报酬率租赁内含报酬率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。收稿日期：作者简：胡群峰（一），男，会计学硕士，从事公司资金风险管理工作。售后回租相关概念关的第方担保的资产余值。资产余值指在租赁开始估计的租赁期届满时租赁资产的公

3、允价值。未担保余值指租赁资产余值中扣除对出租人而言的担保余值之后资产余值。未确认融资费用未确认融资费用是指在租赁开始日，租赁资产的人账价值与最低租赁付款额之间的差额。在分摊未确认融资费用时，按照实际利率法分摊，分摊率可选择出租人的内涵报酬率、合同规定的利率、银行同期贷款利率和公允折现率。履约成本履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。我国租赁准则与国际财务报告准则的比较尽管我国企业会计准则第号租赁（）对售后回租业务的规定不如国际会计准则第号租赁：（）的详细，但年注册会计师考试全国统一考试辅导教材会计中的说明和举例表明，我国对售后回租交

4、易处理的立场与国际会计准则理事会基本相同。售后回租交易的分类和都把售后回租交易分为类：经营性售后回租和融资性售后回租。分类的依据是对确认融资租赁的项规定，只要满足规定中的任意条即被认定为融资性售后回租，其他的交易形式则被认定为经营性售后回租。从和的附注可以看出，我国和国际会计准则理事会都强调对同一资产出售并回租会计处理的规定。租赁资产入账价值的确认和都指出，承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低的作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款入账，将差额作为未确认融资费用。未确认融资费用按照实际利率法进行摊销。售后回租损益的确认和分摊我国对售后租回交易的

5、损益处理原则与国际会计准则理事会一致：如果售后回租交易被认定为融资租赁，那么这种交易实质上转移了买主所保留的与该项租赁资产的所有权有关的全部风险和报酬，而出租人提供资金给承租人并以该项资产作为担保。因此，售价与必需资产账面价值之间的差额在会计上均未实现，应予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。存在的问题及完善建议对租赁资产入账价值的确认我国租赁准则指出，承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低的作为租入资产的入账价值。该规定中存在个基本概念：（）租赁开始日公允价值；（）最低租赁付款额现值；（）最低租赁付款额采用的现值折现率。如不对这个基

6、本概念从定义上予以明确，对确认租入资产的入账价值会产生一定影响。租赁开始日的公允价值公允价值是指熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。在实务中，通常使用出租人或承租人提供的对该资产的评估价作为公允价值的标准，但这种标准易受人为操作影响，评估价难以公允地反映租赁开始日的资产价值。因此，为了公允地反映资产在租赁的公允价值，应以承租人和出租人以不同评估机构出具的评估报告或专业出版物对资产在租赁单月公布的评估价或最近同类型资产在公开市场的成交价的平均数为租赁资产在租赁当日的公允价值。最低租赁付款额最低租赁付款额是指承租人应支付或

7、可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第方担保的资产余值。在实务中，最低租赁付款额包含两部分内容：（）贷款的本金；（）贷款的利息。如果在租赁开始日合同中约定利率，即锁定未来利率水平，最低租赁付款额中的应付利息的计算就相对简单直接。如果合同未明确利率水平，如以美元作为租赁币种，其利率水平随着银行间同业拆放利率（）的波动而变化，难以准确地计算未来应支付的利息。由于利息是承租人应支付的款项，但在合同未明确利率水平的情况下，租赁准则并没有对最低租赁付款额作出明确的约定。对于合同中没有明确利率水平或合同明确利率水平但在期后发生变化的情况下最低租赁付款额的确认，可从以下

8、方面予以考虑：（）在以人民币为结算币种的融资租赁中，在租赁合同期初约定利率水平，但期后随着国家利率政策的调整而发生变化的，应相应调整每期租金水平，并在调整年份报告期对最低租赁付款额和财务费用进行调整。（）在以外币为结算币种的融资租赁中，由于合同期利率反映合同签订日未来数年利率的平均水平）作为最低付款额的利率水平，按实际利率支付每期租金。以租赁期满时对利息的实际数与预估数的差额调整最最低租赁付款额的折现率对于最低租赁付款额的现值的折现率除按照准则】无法约定租赁利率水平，建议以同期外币掉期利率（掉低租赁付款额和财务费用。的相关规定进行选择外，还可以选择合同签订日预估的租赁利率（如合同签订日利率水平

9、或同期外币掉期利率），据此确定最低租赁付款额的现值。对售后回租损益摊销年限的界定将融资性售后回租形成的原账面价值与售价之间的损益作为递延收益，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。此项规定与会计信息质量要求中的相关性和可比性原则不符。例如，一些资产的折旧年限远大于租赁期限，在租赁期届满时，承租人实质上已经获得租赁资产的所有权，但还需在剩余折旧年限内分担由前期租赁产生的递延收益。这显然是种不相关的业务区间，资产从出售到回租并最终实现所有权的回归，已经实现该资产作为融资担保的价值功能，对同类资产不同的处理方式不具有可比性。因此，对售后回租损益的摊销年限应以租赁期、租赁资产的剩余折

10、旧年限和租赁资产的尚可使用年限孰短原则进行摊销。摊销方法与该资产的折旧方法一致，在租赁期届满时，售后回租损益必须摊销完毕。如提前支付部分租金，应按提前归还租金与剩余租金的比例分摊售后回租损益。对未确认融资费用的摊销率的确认规定对融资性售后回租产生的未确认融资费用的摊销采用实际利率法进行摊销。实际利率法虽然能准确地按照租赁利率合理地分担费用，但如果利率调整次数频繁，就需要对未摊销完毕的费用重新计算每期分摊额，计算过程繁琐，可操作性较差。如租赁合同已锁定租赁利率，承租人应采用实际利率法对未确认融资费用在租赁期内进行分摊；如合同中未明确租赁利率，对未确认融资费用可采用实际利率法或平均年限法进行分担。

11、期末对未确认融资费用和长期应付款的会计处理规定，租赁期满时未确认融资费用和最低租赁付款额均需摊销和支付完毕，这是基于租赁合同中租金或租赁利率明确的情况而言的。在合同未明确每期租金水平的情况下，建议采用预估利率预估最低租赁付款额，因此在租赁期满时可能存在实际累计支付租金与预估的最低租赁付款额在最后期或数期中第卷第期月玄乙工苎一位哩存在差额的情况。如在租赁期内，实际利率与预估利率存在差异，应在租赁期内将预估的最低租赁付款额减至残值额为限，此后支付的租金或尚未支付的租金应视为对原先预估利率的调整，直接计人当期财务费用。承租人会计处理的实证研究年月日，公司（境外企业）将其自营的船舶按万美元的价格销售给

12、租赁公司。该船舶经双方聘请的评估机构的评估价分别为万美元和万美元，当时同龄船舶的市场售价为万美元。该船舶账面原值万美元，累计折旧万美元，净值万美元。该固定资产的使用年限为年，折旧年限为年，已使用年，残值率为。租赁双方签订融资租赁合同，将船舶回租给公司使用。根据租赁合同的规定，合同租赁金额为万美元，租赁期为年，残值为租赁额的，由承租人在最后期与租金一并支付给出租方。租赁的安排费为租赁金额的，由承租人在合同签订日个工作日内支付给出租方。租金按季支付，即期。每期租金由本金和利息构成，其中本金为租赁金额扣除残值后的等额支付款，即万美元；利息为浮动利息，利率为，的水平根据租金支付前个工作日英国银行间同业

13、拆借利率水平确定。由于公司设立在境外免税区，此项售后回租不存在相关税费（如印花税、增值税等）。资产的公允价值根据租赁双方以及最低该同类型船舶的交易额确认船舶的公允价值为（）万美元。最低租赁付款额本案例中最低租赁付款额包括租赁的本金和利息，其中租赁的本金为万美元，租赁的利息由于利率浮动而无法界定。此案例为外币租赁项目，又以个月的为计息周期，利息变化频繁，因此建议采用年期的美元掉期利率计算利息。年月日年期美元掉期利率为，租赁的利率为。经测算得到最低租赁付款额为万美元。计算方法见表。表序号最低租赁付款额测算季度还款利息万美元季度租金支付台计对租入资产计提折旧对融资租人资产计提折旧的方法与原有资产一致

14、，本案例中资产已计提折旧年，应在剩余折旧年限年内计提，该资产的残值率为，因此每年计提的折旧应为万美元，每季度计提折旧为（）万美元。日期一一一本金本案例的会计处理以下会计处理的货币单位均为万美元。合计注：序号表示当天为合同签订日，序号加为支付租金的期日期排序，第期时本金结余万美金为租赁期末合同约定的残值。资产出售阶段的会计处理借固定资产清理累计折旧最低租赁付款额的现值贷固定资产借银行存款贷固定资产清理本案例最低租赁付款额的现值耋丽；，其中为租赁的期数，为每期的租金，为合同约定的利率或预估利率。通过计算，最低租赁付款额现值为万美元。售后回租损益的分摊本案例中因售后回租形成万美元的递延收益，递延收益

15、的摊销年限因以租赁期、租赁资产的剩余折旧年限和租赁资产的尚可使用年限孰短原则进行摊销，因此在本案例中递延收益的摊销年限应为年，每年对折旧的调整额为（）万美元。租入固定资产入账价值根据租赁资产公允价值与最低租赁付款额孰低原则，租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的现值。租赁开始日产生万美元的初始费用，应资本化计入租入资产的价值，因此该租人资产的人账价值为递延收益耒确认售后回租损益租赁合同签订日的会计处理借固定资产融资租入固定资产未确认融资费用贷长期应付款应付融资租赁款银行存款（）租赁期的会计处理为了简化核算，本案例以年的租金支付为核算周期，每期支付的本金为万美元，各期的实际利息分别为万美元、万美

16、元、万美元和万美元，年中累计支付的利息为万美元，累计支付租金为万美元。未确认融资费用摊销额为万美元，未确认融资费用的余额为万美元。借长期应付款应付融资租赁款贷银行存款万美元。借贷财务费用来确认融资费用主营业务成本贷累计折旧累计折旧贷主营业务成本未确认融资费用摊销本案例中未确认融资费用为借借万美元。由于本案例最低租赁付款额及其现值采用的利率均为预估的利率，因此融资费用摊销率无法确定。建议每期实际支付租金根据计算的利息费用冲抵未确认融资费用，在租赁期末对尚未摊销完毕的未确认融资费用计入当期财务费用。租赁期满时的会计处理最后期租金为万美元，其中本金万美元，利息为万美元。，。！。璺蹩曼篓警登王均利妻大

17、篓估利率，且在租赁期末，最低租赁付款额已减至残值额即万美元，则最后期或最后数期支付的租金应视为对原预估利率水平的调整，计人当期财务费用，此时未确认融资费用摊销完毕。借贷财务费用银行存款留购固定资产的会计处理借长期应付款一应付融资租赁款瑚借贷言茎：兰贷固定资产融资租入固定资产瑚结语售后回租是创新型融资业务，其会计处理除了应（）假设租赁期实际平均利率小于预估利率，在最后期租金支付完毕后，租赁期累计支付租金为与国际财务报告准则接轨外，还应考虑到业务中存在的实际问题。只有在实际工作中发现问题并予以改进，才能有助于会计信息质量的不断提高。参考文献：【】肖斌关于中外租赁准则问题的比较】商业研究，（）：万美

18、元，未确认融资费用余额为万美元。在租赁期末，应将累计支付租金额与最低租赁付款额的差额万美元调整至残值额，其差额应视为对原预估利率水平的调整，计入当期财务费用，此时对尚未摊销完毕未确认融资费用应摊销完毕。借贷借贷借贷借货长期应付款应付融资租赁款银行存款财务费用未确认融资费用吕永胜，陈传东新准则下融资租赁的会计处理【】会计之友，（）：】杜莉售后回租交易会计处理的国际比较及对我国的启示会计之友，（）：【】财政部会计司编写组企业会计准则讲解】北京：中国财政经济出版社。：】中国注册会计师协会会计【】北京：中国财政经济出版社：长期应付款应付融资租赁款财务费用财务费用耒确认融资费用（上接第页）的游艇自由航行权。私人游艇在香港水域的航行类似于私家车辆在道路上的行驶，只要遵守水上交通规则，不需事前申请和报告。内地游艇产业发展较快的深圳对游艇的管理也参照香港的管理模式。航行经验，因此必须重视对他们的游艇驾驶培训，增加水上通航安全管理规定和实际操作培训的强度，确保通过考核的游艇驾驶员均能