政府收入的确认与计量问题的探讨

1、政府收入的确认与计量问题的探讨摘 要随着我国财政金融体制改革的深化和公民民主意识的增强，社会各界对政府会计信息的完整性和透明度提出了更高的要求，但目前我国现行政府会计与其信息需求还存在矛盾，尤其是政府收入确认与计量方面，更是存在不明晰的问题，不利于政府会计信息准确性和可靠性的提升。鉴于此，本文将对政府收入的确认与计量问题进行分析，找出存在的问题，并结合当前的实际，提出几点针对性的政府收入的确认与计量的对策，包括完善现行政府收入的内容及结构、政府收入核算的会计基础选择以及构建政府收入的确认与计量准则等，希望可以为我国政府会计改革提供宝贵的经验。关键词：政府收入；确认；计量AbstractWith

2、 the enhancement of deepening the reform of financial system in our country and the democratic consciousness of the citizens, put forward higher requirements of all sectors of society to government accounting information integrity and transparency, but at present our current government accounting an

3、d its information demand still exist contradictions, especially government revenue recognition and measurement, there is no clear the problem, the government is not conducive to the accuracy and improve the reliability of accounting information. In view of this, this paper will confirm the governmen

4、t revenue and measurement analysis, find out the existing problems, combined with the current actual situation, puts forward several points for the confirmation and measurement of government revenue measures, including perfecting the accounting basis of government revenue, the content and structure

5、of government revenue accounting choice and the construction of government income confirmation and measurement criteria, the hope can provide valuable experience for the reform of government accounting in china.Key words: Government income; Confirmation; Measurement目 录引 言2一、相关理论概述3（一）政府收入的概念及分类3（二）政

6、府收入的确认与计量原则3二、我国政府收入的确认与计量的现状分析4（一）我国政府收入的确认与计量的现状5（二）我国政府收入的确认与计量存在的问题51、现行政府收入的内容不明确52、现行政府收入的确认与计量制度基础有待完善53、政府收入核算体系不完善64、政府收入的确认与计量准则体系不健全6三、我国政府收入的确认与计量的对策7（一）明确现行政府收入的内容及结构7（二）健全现行政府收入的确认与计量的制度基础7（三）完善政府收入核算的会计基础8（四）构建政府收入的确认与计量准则8结 论9参考文献10引 言近年来，随着我国财政金融体制改革的深化和公民民主意识的增强，我国各政府部门纷纷加大了公共财政信息的

7、透明度，从而便于公众对政府绩效的考核和行政工作的有效监督。但我国至今还没建立一套系统、完整的政府会计体系，按相关规定政府会计要素被设置为资产、负债、净资产、收入和支出，除事业单位的经营性收入之外的其他会计事项均采用收付实现制进行会计确认和计量。改革开放近四十年来，我国市场经济环境发生了巨大的变化，尤其是政府职能的转换、公共财政体制的改革、政府收支分类科目的变化、政府绩效评价制度的建设及政府监督的加强等，均对反映政府经济活动的政府会计信息系统提出了更高的要求。如果不加强政府收入的确认与计量，将不利于政府财政信息公开制度的有效实施。鉴于此，本文将对政府收入确认与计量问题进行分析，并结合当前的实际，

8、提出几点针对性的政府收入确认与计量的对策，希望可以将政府会计要素的确认和计量的转换问题解决好，促进我国政府会计的顺利改革。一、 相关理论概述（一）政府收入的概念及分类国际会计师联合会公立单位委员会认为：在收付实现制下，收入是指流人政府主体的现金，所有的现金收入，不论其类型如何，都应当在收到现金时加以确认。政府收入是指政府为开展业务或其他活动，依法取得的非偿还性资金1。根据不同的分类方式，政府收入也分为不同的类型。根据基础交易的性质，可将政府收入分为交换收入和非交换收入；根据流入资源是否附带条件，可将其分为限制性收入和非限制性收入；根据政府取得收入的形态，可将其分为货币性收入和非货币收入。其中，

9、交换收入是交换性交易产生的收入；非交换收入是指非交换性交易产生的收入。现金收入的类型主要包括：（1）非交换性或非互惠性收入，如税收收入、收费、罚款、发放许可证收入、发行货币收入、补助、捐款和捐赠收入等；（2）交换性或互惠性收入，如销售商品和服务收入、股利和利息收入、销售资产收入等；（3）融资现金收入，如借款；（4）控制主体或所有者的资本收入；（5）托管收入。在权责发生制下，收入是指在某一会计期间内经济利益的增加，其表现形式为由资产的流入或增值或负债的减少而引起权益的增加，但不包括与权益所有者出资有关的事项2。（二）政府收入的确认与计量原则1、政府收入的确认原则一般来说，收入确认的一般标准有两个

10、：一是流入(或其它的增加或未来经济利益流出的节约)是可能的；二是流入（或其它的增加或未来经济利益流出的节约)是可以可靠地计量的。同样，非交换收入应该在“可得到和可计量的会计期间内”确认。GASB认为3：“政府收入在它们对应计制敏感的会计期间确认。所谓对应计制敏感，是说它们既可以计量，又可以取得，以满足本财政期间支出的需要。可以取得指的是可以在当期或当期过后不久就能收到，从而可以支付当期的负债。”修正的应计制基础下，只有具有“可应计”属性的流入资源才能确认为收入、“可应计”属性是同时具备可客观计量及可支配两个条件、“可支配”是指同时具备：能在当期或随后不久（通常不超过第二年开始后的60天）收到；

11、依法可用于当期支出。政府授权及自愿的非交换收入经常受用途限制和合格性条件的约束，时间性限制(要求资源在某一个时期内或某一日期之后使用)可能会同时影响资产确认和收入确认，但用途限制(把资源用于特定项目或目的)一般既不影响资产确认，也不影响收入确认，除非是支出驱动型补助。PSC非交换收入征求评论稿规定了非交换收入的确认标准：基础交易已发生，基础交易是导致主体控制资源，并引起净资产/权益增加的过去事项；未来经济利益或服务潜能很可能流入主体：流入主体的经济利益或服务潜能的公允价值能可靠地计量。同时，征求评论稿规定了以下确认原则：非交换交易引起的资源流入，当其满足资产的定义及确认标准时确认为资产。同时，

12、根据接受者是否需要承担相应的现时义务，分别确认一项收入或负债。当资源流入需要接受者承担一定的现时义务时，在义务履行之前，应确认为一项负债(递延收入)，等义务履行后，再确认为收入。当非交换性交易引起的资源流入，不需要承担相应的现时义务，接受者应把其确认资产的同时和确认收入。当非交换性交易包括交换性交易成分时，交换性交易部分应按IPSAS第9号交换收入的有关条款进行确认4。正如前文所述，不同种类的非交换收入，其基础非交换性交易的基本特征和性质不同，因此各自的确认标准也不同。表2根据基础交易的性质和特征详细描述了不同种类的非交换收入的确认标准。2、政府收入的计量原则一般来说，收入是按商品或劳务的交换

13、价值来计量的，交换价值表明经济事项最后可得到的货币或债权的现金或目前的贴现价值。IASC第18号收入及IPSAS第9号收入都规定收入应该以其收到或应收对价的公允价值计量。收入金额通常由交易双方协定，并考虑商业折扣和数量折扣的金额后确定。非交换收入征求评论稿中规定：非交换收入的初始确认应以流入资源的公允价值进行计量。非交换收入应以流入资产（确认为资产)的金额减去支付的代你对价)的余额计量5。二、我国政府收入的确认与计量的现状分析（一）我国政府收入的确认与计量的现状目前，我国的政府会计要素采用的是1998年预算会计制度中规定的资产、负债、净资产、收入和支出五个要素，各要素之间的平衡关系为资产+支出

14、=负债+净资产+收入。在引入权责发生制之前，需要先对我国的政府会计要素进行重新定义。政府会计的改革主要是权责发生制基础的应用问题，必须调整那些与财政管理制度改革和国家经济政策要求不相适应的地方6。但我国长期以来的收付实现制政府会计基础的运用模式对权责发生制在政府会计确认和计量中的应用产生了挑战。在统一财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计的基础上，将政府会计中各会计项目从收付实现制向权责发生制面临转换难题，从而使得我国政府收入的确认与计量存在问题。（二）我国政府收入的确认与计量存在的问题1、现行政府收入的内容不明确目前，我国政府核算收入主要按照收付实现制来进行，从而使得收入的确认与计量还存

15、在诸多不合理的地方。对于符合权责发生制基础下收入要素定义和确认原则的项目，按照政府活动的性质，政府收入要素包括税收收入、非税收入、事业收入、经营收入、转移性收入、投资收益和其他收入。但目前，我国关于税收收入和非税收收入的确认与计量还存在诸多问题。长期以来，我国非税收入的数额大，但其征收管理并不规范，造成了一系列的负面效应7：（1）乱收费现象屡禁不止，扰乱了市场价格体系，影响了正常的市场交易和公平竞争，对资源配置产生了不良的影响；（2）“费挤税”不利于国家宏观调控和地方经济的稳定发展；（3）收付实现制基础对非税收入的核算使这部分收入缺乏监督和统筹协调使用；（4）非税收入的不规范容易导致社会分配不

16、均和滋生腐败；（5）企业和社会对非税收入和税收收入的承担使其不堪重负，严重影响了企业的发展和居民生活水平的提高。除了规范非税收入的征收管理之外，还迫切需要对非税收入进行权责发生制的确认和计量。2、现行政府收入的确认与计量制度基础有待完善我国目前实行的是收付实现制基础的政府收入确认与计量制度，但这一制度基础还存在一定的问题。一方面，收付实现制基础的政府收入是指所有的资金流入，资金的流出计入政府支出。只核算现金收入，而对非现金收入不予确认，容易造成非现金资源的流失。另一方面，收付实现制基础的政府支出混淆了收益性支出和资本性支出。对于跨期收支业务在发生当期不予确认，只在发生现金收付的时候才进行确认和

17、计量，导致成本与收益(经济利益和服务潜能)的不配比。会引起有关国有资产信息的失真，可能造成不法人员蓄意操纵政府收支，进行违法活动，也不利于准确考核政府绩效。但在具体的收入确认中，缺很少满足以下两个标准：一是经济利益很可能流入(流出)或服务潜能很可能增加(减少)；二是该经济利益的流入(流出)或服务潜能的增加(减少)的金额能够可靠计量。由于权责发生制不够健全，对政府收入的确认与计量规定不明确，从而出现政府收入范围界定不明确的问题。3、政府收入核算体系不完善我国预算实行历年制，以本预算年度的收入维持本预算年度的支出，并坚持当年收支相抵、略有结余的方针，采用这种收入核算的现金制，可以客观记录现金流量，

18、确定现金支出的合法（规）性和是否遵循法定预算，有利于政府预算目标的实现。但总的来说，这种预算方式还有待合理化，再加上我国行政改革与现代政府制度建设对政府收入核算提出了更高的要求，但应计制的构建和运营成本较高，从而使得政府收入核算存在较大的主观性，从而增加了核算的不确定因素，影响了核算的准确性。但目前，我国财产税所占比率很低，会计人员素质参差不齐，行政和预算改革要求在不断提升，要想促进公共资金的使用效率和政府绩效的需要，需要在政府会计收入确认中使用修正的应计制基础。4、政府收入的确认与计量准则体系不健全改革开放已开展近40年来，经济的市场化程度和国际化程度不断提升，中国财政金融体系得以稳定实行，

19、但我国政府有关会计内容的确认与计量准则还不健全，主要是关于政府收入方面的确认与计量准则体系存在空白，从而不利于我国政府财政信息透明度和准确性的提升。我国目前仅有政府财政统计手册,财政透明度手册可以对政府会计进行规范，但现行预算会计制度还不完善，大部分会计准则体系落后于国际会计行业的发展步伐8。比如制度外的收入包括制度外基金、制度外收费、制度外集资摊派、制度外罚没和“小金库”五部分。但这部分收入没有得到法律的规范规定，属于不合法的收入。政府在这部分收入的核算方面，会根据自身的理解来实行，使得有的政府将其纳入了缴纳范围，有的则忽略了这部分收入，没有将其计入政府的“其他收入”，进一步降低了政府收入确

20、认和计量的准确性。三、我国政府收入的确认与计量的对策（一）明确现行政府收入的内容及结构根据财政总预算会计制度的规定，政府收入包括一般预算收入，一般预算调拨收入(含上解收入、一般预算补助收入、调入收入，即“政府间收入”)，基金预算收入，基金预算补助收入，专用基金收入、财政周转金收入等。可分成一般预算、基金预算、专项基金、财政周转金四类会计主体进行核算。一般预算收入又包括增值税、消费税、营业税、企业所得税、企业所得税退税、个人所得税、资源税、固定资产投资方向调节税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇上地使用税、土地增值税、车船使用和牌照税、船舶吨税、车辆购置税、屠宰税、筵席税、关税、农业税、农业

21、特产税、牧业税、耕地占用税、契税、国有资产经营收益、国有企业计划亏损补贴、行政性收费收入、罚没收入、上地和海域有偿使用收入、专项收入、其它收入、一般预算调拨收入等32个项目9。基金预算收入包括工交部门基金收入、商贸部门基金收入、文教部门基金收入、社会保险基金收入、农业部门基金收入、土地有偿使用收入、政府住房基金收入、其它部门基金收入、地方财政税费附加收入。专用基金收入包括粮食风险基金收入、副食品风险基金收入等、财政周转金是为平衡季节性预算收支差额而设立。额度可达到本级政府预算支出总额的4%。其资金来源有两个渠道：上级部门拨入和从本级预算结合中转入。（二）健全现行政府收入的确认与计量的制度基础我

22、国财政总预算会计制度规定：“总预算会计核算以收付实现为基础。”行政单位会计制度规定：“会计核算以收付实现制为基础。”可以说，我国的政府收入确认是采用收付实现制，即现金制基础。但在实际的操作中，有些特例在现金制的基础上进行一定的修正。具体来说，政府的税收收入是以实际收到税款时确认。我国的政府间收入包括政府补助、分成收入、上解收入和税收返还等，上级补助收入和下级上解收入以国库收到款项时确认；税收返还是根据实际返还数确认；分成收入是根据本级国库编制的分成收入日报表和所附的缴款凭证确认，下级政府与本级政府分成的收入根据本级国库收到下级国库对当日待分成收入划分后报解的收入数所编制的预算收入日报表确认。政

23、府的捐赠收入，一般按实际收到的捐赠款项确认为收入。权责发生制基础的政府收入应该包括税收收入、出售商品或服务所取得的收入、出售资产的收益、其他收入等。而不包括筹资引起的资金流入或出售资产的收入总额，也不包括由于政府作为另一方的代理人或受托人而产生的托管资金的流入。（三）完善政府收入核算的会计基础我国预算实行历年制，以本预算年度的收入维持本预算年度的支出，并坚持当年收支相抵、略有结余的方针。从某种程度上，收入核算的现金制，客观地记录了现金流量，能够证明现金支出的合法(规)性和是否遵循法定预算，符合传统政府管理的特点，有助政府预算目标的实现。对现金总额控制而言，现金制是可靠和重要的，它既反映政府承担

24、公共受托责任的基础，也作为政府编制预算的基础。但随着我国行政改革与现代政府制度建设的推进，以及新公共管理和构建有限、有效政府的需要，公共部门必然要引进竞争并提高政府绩效，引进应计制基础是一种必然趋势10。同时，采用应计制能拓宽政府受托责任的范围和决策有用性信息，增加了财政透明度。但应计制的高构建成本和高运做作成本、确认中存在着不确定因素和主观因素限制了其在政府收入确认中的使用。政府收入核算采用修正的应计制基础，根据“应计”属于(可客观计量并对资源的可支配)来确认政府收入，既有较强的可操作性，又可提供全面政府受托责任信息，提高政府的财政透明度。鉴于目前我国的国情，如财产税所占的比率很低，会计人员素质参差不齐，行政和预算改革的渐进性的要求，提高公共资金的使用效率和政府绩效的需要，笔者建议在政府会计收入确认中使用修正的应计制基础。（四）构建政府收入的确认与计量准则鉴于目前我国政府收入确认与计量准则体系不完善，使得很多政府收入范围的划分不明确，收入的核算不准确，进一步影响了政府收入的确认与计量。鉴于此，本文认为在政府收入核算方面，我国要遵循国际货币基金组织等国际组织对政府会计的有关要求，参照美国、澳大利亚等西方国家的先进做法和公立单位会计准则等对政府收