第2章__控制权取得日财务报表的编制(10.13)

1、2022年6月26日12022年6月26日22022年6月26日3股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的合股权取得日后的合并报表并报表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 按编制时间及目按编制时间及目的不同分类的不同分类按反映的内容按反映的内容不同分类不同分类同一控制下同一控制下企业合并企业合并 非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并附注合并附注2022年6月26日4反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 反映是若

2、干法人企业组成企业集团整体财务信息反映是若干法人企业组成企业集团整体财务信息企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 构成企业集团的母、子公司的个别财务报表为依据构成企业集团的母、子公司的个别财务报表为依据 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料） 设置工作底稿，编制调整设置工作底稿，编制调整/ /抵消分录，合并计算抵消分录，合并计算 （非按账簿余额（非按账簿余额/ /发生额填列）发生额填列） 三、合并财务报表的合并理论1、所有权理论所有权理论 -强调母公司对子公司财产的独占性和排强调母公司对子公司财产的独占性和排他性，拥有子公司财产的绝对支配权和处置权；采用他性，拥有子公司财产的绝对

3、支配权和处置权；采用比列合比列合并法并法编制合并财务报表，充分体现拥有和被拥有的编制理念编制合并财务报表，充分体现拥有和被拥有的编制理念。2、实体理论实体理论-认为母公司是一个经济实体，强调从企业认为母公司是一个经济实体，强调从企业集团的角度披露会计信息。采用集团的角度披露会计信息。采用完全合并法完全合并法编制合并财务报编制合并财务报表，认为母子公司之间是控制和被控制关系，而不是拥有和表，认为母子公司之间是控制和被控制关系，而不是拥有和被拥有关系，反映所有股东的情况，满足所有股东的信息需被拥有关系，反映所有股东的情况，满足所有股东的信息需求。（控股股东权益和少数股东权益）求。（控股股东权益和少

4、数股东权益）3、母公司理论母公司理论-认为合并财务报表作为母公司个别报表的认为合并财务报表作为母公司个别报表的延伸，目的是向母公司股东提供信息，反映母公司所控制的延伸，目的是向母公司股东提供信息，反映母公司所控制的资源。采用完全合并法，但是对非全资子公司的少数股东权资源。采用完全合并法，但是对非全资子公司的少数股东权益视为企业的负债，在负债和所有者权益直接按单独列报，益视为企业的负债，在负债和所有者权益直接按单独列报，将少数股东享有的净利润视为企业集团的费用单独列报。将少数股东享有的净利润视为企业集团的费用单独列报。2022年6月26日62022年6月26日7主导被投资方相关活动，是一种实质性

5、权利2022年6月26日8 2022年6月26日92 2、被母公司控制的其他被投资企业、被母公司控制的其他被投资企业（实质控制标准（实质控制标准2022年6月26日10 2022年6月26日11【多选题】下列项目中，应纳入A公司合并范围的有（ ）AA公司持有被投资方半数以上投票权，但这些投票权不是实质性权利BA公司持有被投资者48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策CA公司持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要

6、改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意DE公司拥有4名股东，分别为A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40%的普通股，其他三位股东各持有20%，董事会由6名董事组成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分别由B公司、C公司和D公司任命 2022年6月26日13No.1No.2No.3No.1No.1No.2No.3合并财务报表的编制原则合并财务报表的编制原则2022年6月26日14No.1No.2No.3No.1No.1No.2No.3No.42022年6月26日152022年6月26日162022年6月26日172022年6月26日182022年6月26日192022年6月2

7、6日202022年6月26日212022年6月26日222022年6月26日232022年6月26日242022年6月26日252022年6月26日262022年6月26日272022年6月26日282 2、编制调整分录、编制调整分录-对于企业合并前被合并方实现的留存收益中归属于合并方的部分应自资本公积转入留存收益。 2022年6月26日292022年6月26日30 如何理解合并日长期股权投资与如何理解合并日长期股权投资与子公司所有者权益的抵消？子公司所有者权益的抵消？2022年6月26日31 P P公司投出公司投出100100万元货币资金形成万元货币资金形成S S公司，作为企业集团公司，作为

8、企业集团整体，相当于货币资金整体，相当于货币资金100100万元由一个账户转入另一个账户，万元由一个账户转入另一个账户，P P公司个别财务报表中的长期股权投资和公司个别财务报表中的长期股权投资和S S公司个别财务报表中公司个别财务报表中的实收资本不应存在，应予抵消。的实收资本不应存在，应予抵消。2022年6月26日322022年6月26日33项目项目P P公司公司 S S公司公司合计合计抵消抵消合并数合并数货币资金400100500500长期股权投资100100-1000其他资产500500500资产总计资产总计1 0001 0001001001 1001 100-100-1001 0001

9、000负债合计负债合计4004000 0400400400400实收资本（股本）500100600-100500未分配利润1000100100所有者权益合计所有者权益合计600600100100700700-100-100600600负债和所有者权益总计负债和所有者权益总计1 0001 0001001001 1001 100-100-1001 0001 000 合并资产负债表 2013年12月31日2022年6月26日34 P P公司向公司向S S公司原股东支付公司原股东支付100100万元货币资金，取得万元货币资金，取得S S公司公司原股东拥有的原股东拥有的S S公司公司100%100%股权

10、。假定股权。假定S S公司资产负债表中只有公司资产负债表中只有银行存款银行存款100100万元，实收资本万元，实收资本100100万元。作为企业集团整体，万元。作为企业集团整体，相当于用相当于用100100万元货币资金取得了万元货币资金取得了S S公司原有的资产和负债（公司原有的资产和负债（即净资产），即净资产），P P公司个别财务报表中的长期股权投资和公司个别财务报表中的长期股权投资和S S公司公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵消。图示如下个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵消。图示如下：2022年6月26日352022年6月26日36项目项目P P公司公司 S S公司公司

11、 合计合计抵消抵消合并合并数数货币资金400100500500长期股权投资100100-1000其他资产500500500资产总计资产总计1 0001 0001001001 1001 100-100-1001 0001 000负债合计负债合计4004000 0400400400400实收资本（股本）500100600-100500未分配利润1000100100所有者权益合计所有者权益合计600600100100700700-100-100600600负债和所有者权益总计负债和所有者权益总计1 0001 0001001001 1001 100-100-1001 0001 000 合并资产负债表

12、2013年12月31日37P P公司向公司向S S公司原股东支付公司原股东支付8080万元货币资金，取得万元货币资金，取得S S公司原股东拥有的公司原股东拥有的S S公司公司80%80%股权。假定股权。假定S S公司资产负债表中只有银行存款公司资产负债表中只有银行存款100100万元，实收资本万元，实收资本100100万元。作为企业集团整体，相当于用万元。作为企业集团整体，相当于用8080万元货币资金取得了万元货币资金取得了S S公司原有公司原有资产和负债的资产和负债的80%80%（即净资产的（即净资产的80%80%）。在合并财务报表中，）。在合并财务报表中，S S公司的所有资公司的所有资产和

13、负债都要全额反映，其净资产的产和负债都要全额反映，其净资产的20%20%归少数股东所有。因此，合并财务归少数股东所有。因此，合并财务报表中报表中P P公司个别财务报表中的长期股权投资和公司个别财务报表中的长期股权投资和S S公司个别财务报表中的所公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵消，并同时确认少数股东权益。图示如下：有者权益不应存在，应予抵消，并同时确认少数股东权益。图示如下：2022年6月26日3839项目项目P P公司公司S S公司公司合计合计抵消抵消合并数合并数货币资金420100520520长期股权投资8080-800其他资产500500500资产总计资产总计1 0001

14、0001001001 1001 100-80-801 0201 020负债合计负债合计4004000 0400400400400实收资本（股本）500100600-100500未分配利润1000100100少数股东权益2020所有者权益合计所有者权益合计600600100100700700-80-80620620负债和所有者权益总计负债和所有者权益总计1 0001 0001001001 1001 100-80-801 0201 020 合并资产负债表 2013年12月31日2022年6月26日402022年6月26日412022年6月26日42合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，

15、该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并报表日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。抵销分录：抵销分录： 借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益【提示提示】抵销分录不产生新的商誉，但在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，借方应反映最终控制方收购被合并方时的商誉。 2022年6月26日43 同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控

16、制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，编制调整调整分录：分录：借：资本公积（借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积贷：盈余公积（归属于现行母公司部分）（归属于现行母公司部分）未分配利润未分配利润（归属于现行母公司部分）（归属于现行母公司部分）2022年6月26日44【例【例】A A、B B公司分别为公司分别为P P公司控制下的两家子公司。公司控制下的两家子公司。A A公司于公司于20207 7年年3 3月月1010日自母公司

17、日自母公司P P处取得处取得B B公司公司100%100%的的股权，合并后股权，合并后B B公司仍维持其独立法人资格继续经营。公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，为进行该项企业合并，A A公司发行了公司发行了1 5001 500万股本公司万股本公司普通股（每股面值普通股（每股面值1 1元）作为对价。假定元）作为对价。假定A A、B B公司采用公司采用的会计政策相同。合并日，的会计政策相同。合并日，A A公司及公司及B B公司的所有者权公司的所有者权益构成如表益构成如表24-124-1所示。所示。2022年6月26日45A公司在合并日应进行的账务处理为(个别报表）：借：长期股权

18、投资借：长期股权投资50 000 00050 000 000贷：股本贷：股本15 000 00015 000 000资本公积资本公积35 000 00035 000 000 合并日合并财务报表的抵消分录抵消分录（合并报表）：借：股本借：股本 15 000 00015 000 000资本公积资本公积 5 000 0005 000 000盈余公积盈余公积 10 000 00010 000 000未分配利润未分配利润20 000 00020 000 000贷：长期股权投资贷：长期股权投资50 000 00050 000 0002022年6月26日46 A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并

19、前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3 000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6 000（2 500 +3 500）万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录调整分录： 借：资本公积借：资本公积 30 000 00030 000 000贷：盈余公积贷：盈余公积 10 000 00010 000 000 未分配利润未分配利润 20 000 00020 000 0002022-6-2647【例例】A A公司与公司与B B公司是受公司是受C C公司控制的两家子公司。公司控制的两家子公司。20082008

20、年年6 6月月3030日，日，A A公司与公司与B B公司达成合并协议，公司达成合并协议，由由A A公司投资公司投资560560万元控股合并万元控股合并B B公司。合并后，公司。合并后，A A公司拥有公司拥有B B公司公司8080的股权，的股权，B B公司作为公司作为A A公司的公司的子公司继续进行经营活动子公司继续进行经营活动。A A、B B公司公司20082008年年6 6月月3030日的个别资产负债表如下：日的个别资产负债表如下：项目项目个别报表个别报表A公司公司B公司公司流动资产流动资产700200固定资产固定资产1500900长期股权投资长期股权投资5600负债负债1000400股本

21、股本1000400资本公积资本公积100100盈余公积盈余公积20050未分配利润未分配利润4601502022-6-2648qA公司在合并日编制的会计分录公司在合并日编制的会计分录n借：长期股权投资借：长期股权投资 5600 000（70080%） 贷：银行存款贷：银行存款5 600 000q合并日合并财务报表的合并日合并财务报表的抵消分录抵消分录n借：股本借：股本 4000000 资本公积资本公积 1000000 盈余公积盈余公积 500000 未分配利润未分配利润 1500000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 560 少数股东权益少数股东权益 140（70020%）2022-6-26

22、49合并日合并财务报表的合并日合并财务报表的调整分录调整分录n借：资本公积借：资本公积100 贷：盈余公积贷：盈余公积 25 未分配利润未分配利润 75u合并方资本公积贷方余额100万，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分20080%=160万，有关调整应以合并方资本公积的账面余额减记至零为限。u因合并方的资本公积余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。2022-6-2650 合并日合并资产负债表工作底稿合并日合并资产负债表工作底稿 单位：万元单位：万元项目项目个别报表个别报表调整与

23、抵销分录调整与抵销分录合并金额合并金额A公司公司B公司公司借方借方贷方贷方流动资产流动资产700200900固定资产固定资期股权投资长期股权投资5600（1）5600负债负债10004001400股本股本1000400（1）4001000资本公积资本公积100100（1）100（2）1000盈余公积盈余公积20050（1）50（2）25225未分配利润未分配利润460150（1）150（2）75535少数股东权益少数股东权益（1）1401402022年6月26日512022年6月26日522022年6月26日532022年6月26日54编制调整分录编制调整分录2022

24、年6月26日55编制抵消分录编制抵消分录n 20207 7年年6 6月月3030日，日，P P公司向公司向S S公司的股东定向公司的股东定向增发增发1 0001 000万股普通股（每股面值为万股普通股（每股面值为1 1元，市价为元，市价为10.8510.85元）取得了元）取得了S S公司公司70%70%的股权。当日，的股权。当日，P P公公司、司、S S公司资产、负债情况如表所示公司资产、负债情况如表所示。编制购买编制购买方于购买日的合并资产负债表。方于购买日的合并资产负债表。2022年6月26日5657项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金4 312.50450450存货6

25、200255450应收账款3 0002 0002 000长期股权投资5 0002 1503 800固定资产：固定资产原价10 0004 0005 500减：累计折旧3 0001 0000固定资产净值7 0003 000无形资产4 5005001 500商誉000资产总计资产总计30 012.5030 012.508 3558 35513 70013 700负债和所有者权益：短期借款2 5002 2502 250应付账款3 750300300其他负债375300300负债合计负债合计6 6256 6252 8502 8502 8502 850实收资本（股本）7 5002 500资本公积5 000

26、1 500盈余公积5 000500未分配利润5 887.501 005所有者权益合计所有者权益合计23 387.5023 387.505 5055 50510 85010 850负债和所有者权益总计负债和所有者权益总计30 012.5030 012.508 3558 355 资产负债表（简表）资产负债表（简表） 207年6月30日 单位：万元 （1）确认长期股权投资：借：长期股权投资借：长期股权投资 8 7508 750贷：股本贷：股本1 0001 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 7 7507 750（2）计算确定商誉：合并商誉合并商誉= =企业合并成本企业合并成本合并中取得被购买方可合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额辨认净资产公允价值份额 =8 75010 850 =8 75010 85070% = 1 15570% = 1 155（万元）（万元）20