我国企业公益性捐赠的税收法律制度研究

1、PAGE PAGE 57我国企业公公益性捐赠赠的税收法法律制度研研究一、企业公公益性捐赠赠税法调整整的外国实实践及其启启示1.三个国国家有关企企业公益性性捐赠的税税法规定的的总结2.启示二、我国现现行税收法法律制度对对企业公益益性捐赠的的规定及其其评价（一）我国国企业公益益性捐赠的的税法调整整现状3.2我国国企业公益益事业捐赠赠立法的现现状企业公益事事业捐赠一一直是我国国公益事业业善款的主主要来源，在在我国公益益事业的发展展过程中起起到了重要要的作用，联联合国儿童童基金会(UN工CCEF)22001年年委托国家家科技部科科技发展促促进研究中中心对中国国筹募市场场的调查显显示(以下下简称四城城市

2、调查)，北京、上海、深深圳、成都都四城市共共436家家企业向基基金会等慈慈善组织捐捐过款的比比例分别为为28.88%、788.7%、27.11%和288.30tth，总体体为41.0%;向向基金会等等慈善组织织捐过产品品或物资的的比例分别别为50.0%、558.7%、64.3%和886.4%，总体为为64.99%，合并并计算的话话，有过捐捐赠的企业业比例远远远高于644.9%。，中中国社会科科学院社会会学所“公司与社社会公益”课题组(20000一2000了)委托托上海统计计局20000年在上上海问卷调调查了5003家企业业(以下简简称上海调调查)，发发现其中4456家即即92.44%的企业业自

3、成立以以来有过捐捐赠行为。 诚诚如上文所所述，企业业在公益捐捐赠中的重重要性不言言而喻，然然而，我国国企业公益益事业捐赠赠也暴露出出诸多问题题，第一，企企业公益捐捐赠呈现出出短期性的的特点。不不少企业认认为进行了了一两次公公益活动就就足够了，但但没有考虑虑到公益活活动的开展展应与公司司的长远目目标相结合合，大部分分企业均无无制度化的的社会捐赠赠计划;第第二，企业业公益捐赠赠投入不足足。20003年非典典期间，不不少企业表表示有意针针对“非典”的进行捐捐赠，但一一看到相关关的税收政政策，只得得无奈作罢罢。直到后后来国家财财政部和国国家税务总总局发出通通知，对社社会各界向向防治非典典的捐赠，给给予

4、所得税税优惠政策策，鼓励了了企业进行行公益事业业捐赠活动动。第三，捐捐赠企业的的法律责任任不明，有有许多企业业口头捐赠赠却不予实实际履行或或是履行不不到位。那那么妨碍我我国企业参参与社会公公益捐赠的的主要原因因是什么呢呢?中国企企业家调查查系统20006年专专题调查对对于“妨碍我国国企业参与与社会公益益捐赠的主主要原因”，企业经经营者选择择最多的是是“企业经营营困难”(52.20k)，其他依依次是:“社会福利利及救助制制度不健全全”(40.4%)、“企业经营营者的社会会责任感不不强”(40.2%)、“没有税收收政策的鼓鼓励”(37.3%)、“对接受捐捐赠的机构构缺乏有效效监管”(34.7%)、

5、“社会经济济发展水平平的限制”(14%)、“社会期望望过高”(10.9%)、“媒体报道道后导致更更多的捐赠赠压力”(10.1%)、“社会捐赠赠渠道不够够丰富”(8.11%)、“企业短期期行为”(8%)、“股东不认认同”(7%)、“企业经营营者怕露富”，(7%)、“公司治理理结构不健健全” (2.8%)等等。2其中“没有税收收政策的鼓鼓励”(37.3%)，“社会福利及救助制度不健全”(40.4%)、“社会捐赠渠道不够丰富”(8.10/0)均反应了我国现行法律中对于企业公益事业捐赠的立法不足。纵观我国现现行法律，其其中制定的的涉及企业业公益事业业捐赠的法法条、法规规虽多，但但并没有构构成一个系系统

6、化的法法律规范体体系，其中中直接规范范企业公益益事业捐赠赠行为的是是中华人人民共和国国公益事业业捐赠法，其他关关于企业公公益事业捐捐赠的法律律法规则散散见在合合同法、企业所所得税法、企业业所得税法法实施条例例、关关于公益事事业捐赠税税前扣除有有关问题的的通知、财政部部关于加强强企业对外外捐赠财务务管理的通通知以及及财政部、民政部、国家税务务总局等部部门制定的的有其他关关规章之中中。3.2.11法律全国人民代代表大会及及其常委会会制定的与与企业公益益事业捐赠赠相关的法法律中，最最基本的法法律是公公益事业捐捐赠法、企业所所得税法、合同同法。11999年年9月1日日开始施行行的公益益事业捐赠赠法第2

7、2条规定:“自然人、法人或者者其他组织织自愿无偿偿向依法成成立的公益益性社会团团体和公益益性非营利利的事业单单位捐赠财财产，用于于公益事业业的，适用用本法。”法人自然然应当包括括公司，此此条款用间间接表述的的方式认可可了公司公公益性捐赠赠的合法性性。该法分分为总则、捐赠与受受赠、捐赠赠财产的管管理和使用用、优惠措措施、法律律责任、附附则六章，共共32条。其中第33条，对公公益事业的的范围作了了列举式的的规定，包包括救助灾灾害、救济济贫困、扶扶助残疾人人等困难团团体和个人人的活动;教育、科科学、文化化、卫生、体育事业业、环境保保护、社会会公共设施施建设;促促进社会发发展和进步步的其他社社会公共和

8、和福利事业业。该法对对接受公益益捐赠的主主体限定为为公益性社社会团体和和公益性非非营利的事事业单位和和在特殊情情况下的县县级人民政政府部门，属属捐赠类型型中的间接接捐赠。该该法还以受受赠部门为为规范主体体，规定了了捐赠财产产的管理和和使用措施施，规定受受赠部门要要接受政府府的监督和和社会监督督，捐赠人人对捐赠财财产的使用用有查询权权和提出意意见、建议议权，优惠惠措施主要要是税收优优惠政策，并并制定了违违反本法应应当追究责责任的条款款，目的是是为了鼓励励与促进企企业参与公公益捐赠，保保证捐赠资资金的正常常运转。税收的减免免是国家以以法律的形形式和税收收的方式对对企业公益益捐赠的肯肯定，是对对企业

9、参与与公益捐赠赠事业最好好的激励，也也是世界各各国调整激激励企业公公益捐赠的的重要方式式。因此，企业所得得税法有有着及其重重要的意义义。而20008年11月l日施施行的新企业所得得税法颁颁布之前，企业所得得税暂行条条例(现现失效)第第6条规定定，“纳税人用用于公益、救济性的的捐赠，在在年度应纳纳税所得额额3%以内内的部分，准准予扣除。”而新企企业所得税税法则将将计算应纳纳税所得额额时扣除比比例提高到到年度利润润总额122%。19999年11月开始施施行的合合同法在在赠与合同同部分，即即第1866条第2款款规定具有有救灾、扶扶贫等社会会公益、道道德义务性性质的赠与与合同或者者经过公证证的赠与合合

10、同，不能能撤销赠与与。第1888条规定定具有救灾灾、扶贫等等社会公益益、道德义义务性质的的赠与合同同或者经过过公证的赠赠与合同，赠赠与人不交交付赠与的的财产的，受受赠人可以以要求交付付。合同同法把救救灾、扶贫贫等社会公公益、道德德义务性质质的捐赠合合同视为特特殊的赠与与合同，但但在捐赠主主体上没有有作出规定定。3.2.22国务院颁颁布的行政政法规为了确保企企业所得税税法的顺利利施行，有有必要制定定实施条例例，对企业业所得税法法的有关规规定做进一一步细化，并并与企业业所得税法法同步施施行，国务务院颁布了了企业所所得税法实实施条例(国务院院令20007第第512号号)。企企业所得税税法实施条条例对

11、公公益性捐赠赠作了界定定:企业所所得税法第第九条所称称公益性捐捐赠，是指指企业通过过公益性社社会团体或或县级以上上人民政府府及其部门门，用于中华人民民共和国公公益事业捐捐赠法规规定的公益益事业的捐捐赠。企企业所得税税法实施条条例第552条则解解释了公益益性社会团团体，是指指基金会、慈善组织织等社会团团体同时符符合的九个个条件的，包包括:(一一)依法登登记，具有有法人资格格;(二)以发展公公益事业为为宗旨，且且不以营利利为目的;(三)全全部资产及及其增值为为该法人所所有;(四四)收益和和营运结余余主要用于于符合该法法人设立目目的的事业业;(五)终止后的的剩余财产产不归属任任何个人或或者营利组组织

12、;(六六)不经营营与其设立立目的无关关的业务;(七)有有健全的财财务会计制制度;(/切捐赠者者不以任何何形式参与与社会团体体财产的分分配;(九九)国务院院财政、税税务主管部部门会同国国务院民政政部门等登登记管理部部门规定的的其他条件件。第533条规定企企业发生的的公益性捐捐赠支出，不不超过年度度利润总额额12%的的部分，准准予扣除。而年度利利润总额，是是指企业依依照国家统统一会计制制度的规定定计算的年年度会计利利润。3.2.33部门法规规国务院职能能部门颁布布了许多部部门规章，这这些规章主主要是针对对各个不同同的慈善事事业主体的的捐赠行为为，以及在在捐赠物品品的运送过过程中涉及及的税收作作了规

13、定，例例如民政部部颁布的救灾捐赠赠管理暂行行办法;财政部、国家税务务总局、海海关总署关于支持持汉川地震震灾后恢复复重建有关关税收政策策问题的通通知。其其他大部分分主要特别别规定全额额扣除的具具体事项:财政部、国家税务务总局关关于中国教教育发展基基金会捐赠赠所得税政政策问题的的通知(财税2200668号)规定，对对企业、事事业单位、社会团体体和个人等等社会力量量，通过中中国教育发发展基金会会用于公益益救济性捐捐赠，准予予在缴纳企企业所得税税前全额扣扣除。财政政部、教育育部关于于完善中等等职业教育育贫困家庭庭学生资助助体系的若若干意见(财教2006674号号)规定，企企事业单位位、社会团团体和公民

14、民个人通过过政府部门门或非营利利组织为资资助中等职职业学校学学生给予的的捐赠，比比照有关公公益性捐赠赠，准予在在缴纳企业业所得税前前全额扣除除。财政部部、国家税税务总局关于企业业向农村寄寄宿制学校校建设工程程捐赠企业业所得税税税前扣除问问题的通知知(财税税200051337号)规规定，企业业以提供免免费服务的的形式，通通过非营利利的社会团团体和国家家机关向“寄宿制学学校建设工工程”进行的捐捐赠，准予予在缴纳企企业所得税税前全额扣扣除。财政政部、国家家税务总局局关于教教育税收政政策的通知知(财税税20004399号)规定定，纳税人人通过中国国境内非营营利的社会会团体、国国家机关向向教育事业业的捐

15、赠，准准予在企业业所得税税税前全额扣扣除。财政政部、国家家税务总局局财政部部、国家税税务总局关关于公益性性捐赠税前前扣除有关关问题的通通知、关于企业业等社会力力量向红十十字事业捐捐赠有关问问题的通知知、关关于向中国国青少年社社会教育基基金会等116家单位位的捐赠税税前扣除问问题的通知知。财政政部、国家家税务总局局、海关总总署关于于第29届届奥运会税税收政策问问题的通知知(财税税200031100号)规定定，对企业业、社会组组织和团体体捐赠、赞赞助第299届奥运会会的资金、物资支出出，在计算算企业应纳纳税所得额额时予以全全额扣除。3.2.44地方性法法规由于各地方方经济发展展程度不同同，所以各各

16、地方根据据自己的经经济水平相相应的制定了不不同的地方方法规，采采取了不同同的管理模模式和实施施办法，例例如新疆维维吾尔族自自治区制定定新疆维维吾尔族自自治区地方方税务局关关于公益性性救济性捐捐赠的扣除除问题的通通知规定定企业、个个人向第四四次世界妇妇女大会的的捐赠，不不属于向公公益事业的的捐赠，在在计算当期期应纳税所所得额时，不不能作为公公益性捐赠赠给予扣除除;青海省省为鼓励捐捐赠，规范范捐赠和受受赠行为，保保护捐赠人人、受赠人人和受益人人的合法权权益，促进进公益事业业发展，结结合青海省省实际制定定的青海海省公益事事业捐赠办办法;广广西壮族自自治区制定定的关于于广西光彩彩事业促进进会公益救救济

17、性捐赠赠所得税税税前扣除有有关问题的的通知等等等。3.3我国国企业公益益事业捐赠赠立法的不不足但是，从总总体上看，我我国关于企企业公益事事业捐赠的的法律法规规并不完善善，具体来说，主主要存在以以下几个方方面的问题题:3.3.11从法律体体系的角度度分析 3.3.1.1立立法缺少专专门化由全国人民民代表大会会及其常委委会制定的的法律数量量甚少，大大部分是国国家各有关关部门出台台的部门规规章和各地地方自行制制定的地方方性法规。这些规章章和法规多多散见于由由国务院各各部委颁布布的行政性性规章和规规范性文件件中，对此此学者发出出了“效力层次次低”、“稳定性差差”、“影响企业业公益事业业捐赠的积积极性”

18、的质疑。这些规定定往往只适适用于某一一方面的内内容，约束束力度不大大，可操作作性不强，甚甚至在各个个不同部门门颁布的规规章中缺少少协调，出出现一些带带有冲突性性的条文。而地方性性法规一方方面它的效效力层级太太低，另一一方面地域域性特点突突出，不适适于普及。因此，也也难于对企企业公益事事业捐赠进进行全面的的调整，影影响了公益益事业发展展环境的整整体改善。 3.3.1.2立立法缺乏协协调性因为考察一一部法规的的效力层次次和范围，除除了依据制制定者的身身份地位和和法规的级级别层次，更更重要的是是法规本身身的适用性性、完整性性和与其他他法规之间间的协调性性。而我国国现行的有有关公益事事业捐赠的的立法还

19、缺缺乏协调性性，以前，财财政部和税税务总局个个案认定中中，曾经赋赋予69家家组织享有有捐赠扣除除的资格。其中中国国红十字总总会等222家公益组组织具有捐捐赠税前全全部扣除的的资格，其其余组织享享有3%。那么在新新税法正式式实施后，具具有捐赠税税前全部扣扣除资格的的22家公公益组织是是否能继续续拥有这种种资格呢?还是将捐捐赠扣除比比例拉平，所所有机构都都仅享有112%的资资格。在税税法和实施施条例中，都都未明确规规定这一点点。相关部部门可能需需要清理一一些以前的的政策规定定，以便达达到立法的的统一。 3.3.1.3配配套法规不不完善企业公益事事业捐赠涉涉及到捐赠赠企业与受受赠者、受受赠者与受受益

20、人以及及慈善组织织自身的建建设等法律律关系，因因此，调节节企业公益益事业捐赠赠行为不可可能单靠一一部法规，而而需要一系系列相关政政策法规相相配套，如如民法、刑刑法、公司司、法等等等。以可获获得免税资资格的慈善善组织的认认定的有关关立法为例例，国务院院公布的企业所得得税法实施施条例第第51条，将将可以享受受免税资格格公益性捐捐赠限定为为企业通过过公益性社社会团体或或者县级以以上人民政政府及其部部门，用于于中华人人民共和国国公益事业业捐赠法规定的公公益事业的的捐赠。而而在其后的的第52条条，进一步步规定了组组织需满足足9个条件件才是符合条条件的公益益性社会团团体。也就就是说企业业如果想享享有税收优

21、优惠，必须须向那些有有税收优惠惠资格的非非营利组织织捐赠。22007年年之前，国国家财政部部和税务总总局通过个个案审查的的方式，逐逐家授予在在民政部门门登记注册册组织的免免税资格。从20000年到22007年年12月，总总计69家家国家级的的非营利性性民间组织织获得优惠惠资格11。20007年11月，财政政部、国家家税务总局局联合发布布通知，将将公益、救救济捐赠的的免税范围围，扩大至至所有经批批准成立的的非营利的的公益性社社会团体和和基金会，并并将捐赠税税前扣除资资格的确认认权限，下下放到省级级财税部门门，进一步步明确、扩扩大、规范范了公益捐捐赠认定范范围。该通通知将审查查的权力下下放地方后后

22、，重庆、江苏等省省市己经在在捐赠免税税的道路上上率先迈步步，制定相相应的制度度并开始逐逐步实施。但新税法法实施后，这这个通知的的有效性还还是未知，如如不能尽快快建立配套套制度，新新税法的优优惠将如空空中楼阁，捐捐赠企业获获得税收优优惠的权利利也将大打打折扣。3.3.22从捐赠企企业的权利利、义务、法律责任任的角度分分析3.3.22.1捐赠赠企业的权权利有待完完善捐赠企业的的权利在有有关立法中中主要体现现为如下权权利:第一一，自愿捐捐赠的权利利。根据公益事业业捐赠法第四条规规定，捐赠赠应当是自自愿和无偿偿的，禁止止强行摊派派或者变相相摊派，不不得以捐赠赠为名从事事营利活动动。第二，请请求实现捐捐

23、赠目的的的权利。企企业公益事事业捐赠是是附义务的的赠与，捐捐赠企业在在交付财物物之后，有有权请求受受赠人实现现或请求有有关部门督督促受赠人人实现公益益捐赠的目目的。第三三，知情权权。根据公益事业业捐赠法第21条条规定，捐捐赠人有权权向受赠人人查询捐赠赠财产的使使用、管理理情况，并并提出意见见和建议。对于捐赠赠企业的查查询，受赠赠人应当如如实答复。第四，法法定撤销权权。出于公公益捐赠合合同的特殊殊性考虑，不不应赋予捐捐赠企业以以任意撤销销权，但仍仍应赋予其其法定撤销销权。根据据合同法法第1995条规定定赠与人的的经济状况况显著恶化化，严重影影响其生产产经营或者者家庭生活活的，可以以不再履行行赠与

24、义务务。捐赠企企业因情势势变更而享享有拒绝履履行合同的的权利，这这样规定符符合“公序良俗俗”的精神。对“经济状况况显著恶化化，严重影影响生产经经营”，捐赠企企业必须履履行举证责责任。但对对己经给付付的捐赠物物，捐赠企企业不能享享有请求返返还的权利利，因为公公益捐赠往往往涉及社社会公共利利益或不特特定多数人人的群体利利益，合同同一经履行行便不能请请求返还，这这既有利于于保护受益益人的利益益，又与公公益捐赠目目的相一致致。第五，命命名权。根根据公益益事业捐赠赠法第114条规定定，捐赠人人对于捐赠赠的公益事事业工程项项目可以留留名纪念;捐赠人单单独捐赠的的工程项目目或者主要要由捐赠人人出资兴建建的工

25、程项项目，可以以由捐赠人人提出工程程项目的名名称，报县县级以上人人民政府批批准。第六六，接受表表彰的权利利。第8条条规定对公公益事业捐捐赠有突出出贡献的自自然人、法法人或者其其他组织，由由人民政府府或者有关关部门予以以表彰。对对捐赠人进进行公开表表彰，应当当事先征求求捐赠人的的意见。第第七，监督督权。根据据公益事事业捐赠法法第222条规定，受受赠人应当当公开接受受捐赠的情情况和受赠赠财产的使使用、管理理情况，接接受社会监监督。第八八，享受税税收优惠的的权利。根根据公益益事业捐赠赠法第224条规定定公司和其其他企业依依照本法的的规定捐赠赠财产用于于公益事业业，依照法法律、行政政法规的规规定享受企

26、企业所得税税方面的优优惠。第99条中规定定企业发生生的公益性性捐赠支出出，在年度度利润总额额12%以以内的部分分，准予在在计算应纳纳税所得额额时扣除。虽然法律律赋予了捐捐赠企业诸诸多的权利利，但是在在权利方面面的实体性性的立法和和程序性的的立法均存存在着不足足，主要表表现在以下下两个方面面:一是享受税税收优惠的的权利有待待完善。享享受税收优优惠的权利利是捐赠企企业的一项项重要权利利。税收的的减免是国国家以法律律的形式和和税收的方方式对企业业公益事业业捐赠的肯肯定，也是是对企业参参与公益事事业最好的的激励，是是世界各国国调整激励励企业公益益捐赠的重重要方式。从我国目目前己有的的涉及捐赠赠企业享受

27、受税收优惠惠的有关立立法(如公益事业业捐赠法、企业业所得税法法、企企业所得税税法实施细细则等)来看，其其内容非常常单薄，免免税、减税税的实现缺缺乏可操作作性。20008年新新企业所所得税法的实施对对于有捐赠赠意向的企企业来说有有着极为重重大的意义义，新法较较之旧法的的区别有三三点:首先先统一了内内、外资企企业所得税税关于公益益性捐赠扣扣除标准的的规定，统统一了金融融企业、非非金融企业业的扣除标标准，对外外资企业取取消了据实实扣除的优优惠，而坚坚持部分扣扣除政策，从从而在公益益性捐赠方方面，实现现了企业负负担的一致致和竞争的的平等。其其次，积极极推进公益益性捐赠扣扣除的税收收优惠政策策，调高了了

28、扣除比例例，从300k提高到到120&。最后，扣扣除依据发发生变化，将将“应纳税所所得额”和“纳税调整整前所得”改为“年度利润润”。新税法法的改变，为为完善捐赠赠企业享受受税收优惠惠的权利跨跨出了一大大步，对于于许多有捐捐赠意向的的企业来说说是莫大的的鼓舞，但但对于规范范企业公益益事业捐赠赠，仍然存存在着许多多不足，具具体如下:1、税收优优惠的税率率偏低。从从国际的情情况来看，有有的国家实实行的是税税前全免，有有的国家是是按照300%减免，有有的国家按按照50%减免，美美国19669年的税税法沿用至至今，对于于企业捐赠赠的免税比比例是111%。22我国新新企业所得得税法颁布布后，对公公益捐赠的

29、的扣除比例例己经从应应纳税所得得额的3%修改为利利润额的1120thh。但换算算成应纳税税所得额，这这一比例可可能还不算算高。新税税法规定针针对企业在在年度利润润额12%以内的部部分准予在在企业所得得税前扣除除，但超额额捐赠部分分仍需缴税税。如此一一来，企业业很可能在在捐赠时将将谨慎捐赠赠，如仅在在扣除限额额内进行捐捐赠，以免免为超额捐捐赠部分纳纳税。同时时，20008年前采采纳的企企业所得税税年度纳税税申报表中在在企业公益益捐赠支出出税前扣除除方面，对对该期间企企业的捐赠赠在公益救救济性捐赠赠在所得税税税前扣除除的顺序靠靠后，仅列列在“三新，费费用加计扣扣除额前，不不利于企业业参与公益益慈善

30、事业业。在企业业所得税年年度纳税申申报表中，准准予扣除的的公益性、救济性捐捐赠限额的的计算是在在调整后的的应纳税所所得额基础础上进行的的，在除公公益救济性性捐赠外所所有项目都都调整完毕毕后才得出出，其扣除除顺序也靠靠后。如果果“纳税调整整后所得”弥补完以以前年度亏亏损后为负负数，则不不能扣除公公益救济性性捐赠在当当年税前扣扣除的额度度。这在一一定程度上上削弱了捐捐赠企业的的积极性。2、优惠税税额以年度度为限且不不可递延抵抵扣。我国国税法以年年度为限不不能跨年向向后顺延公公益救济性性捐赠的扣扣除会导致致经营有周周期性的企企业或效益益波动较大大的企业在在进行公益益捐赠时采采取谨慎原原则。经营营有周

31、期性性的企业或或效益波动动较大的企企业在一个个会计年度度内，如果果经济效益益不均衡，上上半年经营营状况十分分乐观，企企业据此估估计年度利利润较高，并并据此进行行了捐赠，但但到了下半半年，如果果经营形势势突然急遣遣下滑，最最终导致全全年利润很很低甚至亏亏损，则上上半年发生生的捐赠支支出将无法法全额扣除除，而且也也不能递延延到以后年年度扣除，那那么企业就就势必要为为超额捐赠赠纳税。因因此，为避避免这种情情况发生，在在会计年度度前期，企企业总是本本能地倾向向于少捐或或不捐，而而到接近会会计年度终终期，往往往不一定能能及时将扣扣除限额用用足，这在在一定程度度上影响了了企业捐赠赠的总额。 与与此同时，企

32、企业当年没没有扣除完完的公益救救济性捐赠赠限额和超超额部分不不能往以后后年度结转转扣除。在在企业所所得税暂行行条例中中规定有所所得税税前前扣除限额额的扣除项项目，如符符合税法扣扣除条件的的广告费支支出，其扣扣除限额当当年未扣完完的部分，可可无限期向向以后纳税税年度结转转。仁2而对于企企业公益事事业捐赠，如如当年的捐捐赠1000万元，而而当年公益益救济性捐捐赠的扣除除限额为220万元，则则意味着有有80万元元的捐赠额额度将作废废，不能顺顺延到以后后年度继续续扣除，这这也在一定定程度上缩缩小了企业业捐赠的规规模，导致致了企业捐捐赠偏少，并并不能形成成长期的计计划性的捐捐赠，而只只能是小规规模的短期

33、期捐赠。3、优惠税税率的适用用范围过窄窄。优惠税税率适用范范围过窄主主要体现在在两个方面面。第一，享享有税前扣扣除资格的的公益机构构过少。企企业若要享享受税收优优惠的权利利，必须将将捐赠财产产捐赠到特特定的公益益性社会团团体或公益益性非营利利性事业单单位或者县县级以上人人民政府及及其部门。而目前，这这些单位的的资格认定定采用的是是特批制，通通过个案审审查的方式式，逐家授授予在民政政部门登记记注册组织织的免税资资格，从数数量来看，优优惠税率可可适用的范范围极其有有限。新税税法颁布前前规定，接接受捐赠享享受全额抵抵扣的机构构有中华慈慈善总会、中国残联联、红十字字会、中华华健康快车车基金会、孙冶方基

34、基金会、见见义勇为基基金会、中中国老龄事事业发展基基金会、中中国华文教教育基金会会、中国绿绿化基金会会、中国妇妇女发展基基金会、中中国关心下下一代健康康体育基金金会、中国国生物多样样性保护基基金会、中中国儿童少少年基金会会、中国光光彩事业基基金会等222家。接接受捐赠享享受部分抵抵扣的机构构有中国金金融教育发发展基金会会、中国国国际民间组组织合作促促进会、中中国社会工工作协会孤孤残儿童救救助基金管管理委员会会、中国发发展研究基基金会、陈陈嘉庚科学学奖基金会会、中国友友好和平发发展基金会会、中华文文学基金会会、中华农农业科教基基金会、中中国少年儿儿童文化艺艺术基金会会、中国公公安英烈基基金会等4

35、47家厂加加起来也不不过69家家，这一数数字相对于于全国几十十万家公益益性社会机机构而言相相去甚远，这这使得企业业享受税收收优惠的范范围显得极极其狭窄，同同时也限制制了企业享享受税收优优惠的权利利。另外，新新税法颁布布后，之前前特批的社社会团体和和单位是否否当然的延延续之前的的权利，享享受全免的的机构是否否依然享有有全额抵扣扣的特权，也也有待进一一步明确。 第第二，适用用税前扣除除的只限于于现金捐赠赠。财政部部关于加强强企业对外外捐赠财务务管理的通通知(财企企仁20003955号)规定定，企业可可以用于对对外捐赠的的财产包括括现金、库库存商品和和其他物资资。企业生生产经营需需用的主要要固定资产

36、产、持有的的股权和债债权、国家家特准储备备物资、国国家财政拨拨款、受托托代管财产产、己设置置担保物权权的财产、权属关系系不清的财财产，或者者变质、残残损、过期期报废的商商品物资，不不得用于对对外捐赠，可可见，捐赠赠的类型不不仅限于现现金捐赠。然而，在在现实生活活中，捐赠赠.企业往往往会被实实物捐赠等等其他非现现金捐赠的的税前扣除除计算所困困扰。根据据中华人人民共和国国企业所得得税法实施施条例第第25条规规定企业发发生非货币币性资产交交换，以及及将货物、财产、劳劳务用于捐捐赠、偿债债、赞助、集资、广告、样品品、职工福福利或者利利润分配等等用途的，应应当视同销销售货物、转让财产产或者提供供劳务，但

37、但国务院财财政、税务务主管部门门另有规定定的除外。4、优惠税税种偏少。企业要缴缴纳的税种种一般有增增值税、营营业税、城城市维护建建设税、印印花税、所所得税，一一些特殊行行业的企业业还需要缴缴纳消费税税、关税、资源税、土地增值值税、城镇镇土地使用用税、房产产税、车船船使用税、契税。而而企业所享享有的税收收优惠却仅仅限于企业业所得税，然然而，每个个企业的经经营模式和和专业特长长不同，单单单捐款显显然不能满满足公益事事业发展的的需要，如如果企业将将自己生产产的物品无无偿捐赠，其其不但不能能享受税收收优惠，同同时还要缴缴纳增值税税。捐赠企企业所能享享受的优惠惠税种若只只限于企业业所得税，势势必会影响响

38、企业公益益捐赠的积积极性，同同时限制企企业采用实实物及其他他方式参与与捐赠。5、减免税税的程序过过于繁琐。新税法虽虽然提高了了扣除额度度，然而，现现实生活中中，企业对对捐赠免税税新政持观观望态度，主主要是因为为一个完整整规范的退退税相关程程序尚未形形成，获取取税收减免免的程序繁繁琐，耗时时长，举证证困难，增增加了捐赠赠者的交易易成本。对对于符合中华人民民共和国企企业所得税税法规定定的公益性性捐赠支出出，企业欲欲在计算缴缴纳所得税税时扣除，获获得减免税税的，首先先企业必须须通过公益益性社会团团体或者县县级以上人人民政府及及其部门进进行公益性性捐赠，取取得公益捐捐赠票据;其次取得得公益捐赠赠票据后

39、，企企业作好正正常的会计计处理;在在次年终进进行所得税税汇算时，企企业应至管管辖分局领领取并正确确填写减减免税申请请表，在在规定的期期限内向管管辖分局提提出书面申申请，并按按税务机关关要求提供供有关资料料，经审核核批准的，方方可享受减减免税政策策。在申请请的过程中中必须向主主管税务机机关提供以以下材料:非营利的的公益性社社会团体、基金会的的捐赠税前前扣除资格格证明材料料;非营利利的公益性性社会团体体、基金会会和县以上上人民政府府及其组成成部门出具具的公益捐捐赠票据;主管税务务机关要求求提供的其其他证明。而税务机机关要求提提供的各项项申请的材材料等更是是繁琐，如如此繁琐的的申请减免免税程序，再再

40、加上办理理效率不高高，可操作作性不强，使使得免税措措施无法真真正得到落落实，因此此难免影响响企业捐赠赠的积极性性。二是捐赠企企业知情权权、监督权权实现方式式缺失。公益事业业捐赠法赋予了捐捐赠企业知知情权和监监督权。根根据公益益事业捐赠赠法第221条规定定，捐赠人人有权向受受赠人查询询捐赠财产产的使用、管理情况况，并提出出意见和建建议。对于于捐赠人的的查询，受受赠人应当当如实答复复。第222条规定，受受赠人应当当公开接受受捐赠的情情况和受赠赠财产的使使用、管理理情况，接接受社会监监督。然而而，如何行行使知情权权和监督权权却缺乏有有效的实现现方式和切切实可行的的操作程序序。汉川地震期期间，举办办网

41、络募捐捐的网易中中止与中国国红十字总总会合作的的事件，暴暴露出捐赠赠企业知情情权及监督督权行使的的难度，十十分值得思思考。20008年55月14日日22时整网网易停止与与“中国红十十字总会”通过网易易在线捐赠赠平台的合合作，同时时启动与廖廖冰兄人文文基金管委委会合作。截至20008年55月14日日22时，网网易捐赠平平台所接受受网友捐赠赠资金将全全额转入“中国红十十字总会”。究其原原因，是由由于通过网网易在线捐捐赠系统，对对网友捐款款总数有明明确记录，起起到全程监监控作用。而网易合合作方“中国红十十字总会”则不愿意意接受此方方式。，。由于历历史原因，我我国主流慈慈善机构都都由行政主主导，官本本

42、位色彩浓浓厚，对与与向大家公公开捐赠物物资的去向向没有建立立长效机制制。比如，在在这次贩灾灾中，政府府和有关机机构只是发发布了若干干接受捐赠赠款物的信信息，还没没有详细发发布有关捐捐赠款物的的去向、开开支明细等等相关资讯讯。而后者者，恰恰是是捐赠企业业最渴望了了解的内容容。首先，政政府及部门门作为行政政部门，对对其的监督督自然不言言而喻。而而对于公益益组织的监监督也存在在着诸多的的问题，若若某企业将将一笔善款款捐献给某某一公益组组织，该企企业应通过过何种程序序请求该组组织说明善善款去向，又又通过何种种程序监督督其使用，如如捐赠的是是一项工程程，是否能能派专人全全程监督工工程进展，公公益组织又又

43、该出示哪哪些相关证证明。如若若公益组织织拒绝配合合说明款项项的去向，捐捐赠企业又又该如何救救济自己的的权利等等等，法律均均无明确的的规定。如如何保证捐捐赠款不被被挪用贪污污，公开透透明地有效效使用，这这不仅需要要慈善组织织内部管理理制度制约约及其政府府进行外部部监督，如如税务监督督、审计监监督等，更更需要从立立法的层面面上赋予捐捐赠企业实实现监督权权、知情权权的切实有有效的程序序。业为支持公公益事业的的发展慷慨慨解囊。但但与此同时时也出现了了借捐赠做做免费广告告的企业，承承诺而不兑兑现。20008年33月1日，湖湖北省民政政厅贩灾接接受办公室室传出一个个令人震惊惊的消息:该省共接接受捐款11.

44、06亿亿元，而实实际到账仅仅73833万元。也也就是说，另另外30000多万元元完全是贩贩灾“空头支票票”，此种“捐赠秀”遭到了舆舆论和社会会的谴责，有有人强烈指指出，这些些企业利用用雪灾做了了免费的广广告宣传，是是社会效益益的直接受受益者。据据了解，当当时这些企企业并没有有与民政部部门签订完完备的捐赠赠合同，也也未规定捐捐款到账的的最后期限限，所以即即使捐赠款款未及时到到账，企业业也并不违违规。对于企业捐捐赠不到位位的行为，2008年4月28日，民政部颁布实施了救灾捐赠管理办法，更加详细地规范了捐赠的法律程序，并在法律责任一章中，特别就及时履行捐赠约定作出规定:对不能按时履约的，应当及时向救

45、灾捐赠受赠人说明情况，签订补充履约协议。救灾捐赠受赠人有权依法向协议捐赠人追要捐赠款物，并通过适当方式向社会公告说明。然而，在救灾捐赠管理办法中规范的只有救灾捐赠的一小部分，那么普通的公益捐赠是否可以援引此项条款来规范捐赠企业尚不明确。3.3.22.2捐赠赠企业的义义务及法律律责任有待待明确由于企业公公益事业捐捐赠的无偿偿性决定了了捐赠企业业的义务较较之权利而而言较少，其其中最重要要的义务即即为给付义义务，即捐捐赠人应将将捐赠物按按合同约定定的时间、地点、方方式交付给给受赠人，并并转移其权权利于受赠赠人，法律律规定须经经移转登记记方发生效效力的，应应当办理移移转登记手手续。另外外，捐赠企企业还

46、应该该承担如下下的义务:第一，保保证捐赠物物资为合法法处分的财财产的义务务。依据公益事业业捐赠法第9条规规定，捐赠赠的财产应应当是其有有权处分的的合法财产产。第二，不不可随意撤撤销捐赠的的义务。我我国合同同法第 186条条规定，赠赠与人在赠赠与财产的的权利转移移之前可以以撤销赠与与。具有救救灾、扶贫贫等社会公公益、道德德义务性质质的赠与合合同或者经经过公证的的赠与合同同，不适用用前款规定定。因此，捐捐赠企业不不得任意撤撤销捐赠捐捐赠。然而而，法律虽虽已明确捐捐赠企业负负有如上的的法律义务务，但在公公益事业捐捐赠中，仍仍有一些义义务及法律律责任不够够明确的问问题。具体体如下:一一是口头捐捐赠及捐

47、赠赠不到位的的法律责任任不明确。现实生活活中，众多多企业为支支持公益事事业的发展展慷慨解囊囊。但与此此同时也出出现了借捐捐赠做免费费广告的企企业，承诺诺而不兑现现。20008年3月月1日，湖湖北省民政政厅贩灾接接受办公室室传出一个个令人震惊惊的消息:该省共接接受捐款11.06亿亿元，而实实际到账仅仅73833万元。也也就是说，另另外30000多万元元完全是贩贩灾“空头支票票”，此种“捐赠秀”遭到了舆舆论和社会会的谴责，有有人强烈指指出，这些些企业利用用雪灾做了了免费的广广告宣传，是是社会效益益的直接受受益者。据据了解，当当时这些企企业并没有有与民政部部门签订完完备的捐赠赠合同，也也未规定捐捐款

48、到账的的最后期限限，所以即即使捐赠款款未及时到到账，企业业也并不违违规。对于于企业捐赠赠不到位的的行为，22008年年4月288日，民政政部颁布实实施了救救灾捐赠管管理办法，更加详详细地规范范了捐赠的的法律程序序，并在法法律责任一一章中，特特别就及时时履行捐赠赠约定作出出规定:对对不能按时时履约的，应应当及时向向救灾捐赠赠受赠人说说明情况，签签订补充履履约协议。救灾捐赠赠受赠人有有权依法向向协议捐赠赠人追要捐捐赠款物，并并通过适当当方式向社社会公告说说明。然而而，在救救灾捐赠管管理办法中规范的的只有救灾灾捐赠的一一小部分，那那么普通的的公益捐赠赠是否可以以援引此项项条款来规规范捐赠企企业尚不明

49、明确。而对对于口头捐捐赠，虽然然依据合合同法第第188条条具有救灾灾、扶贫等等社会公益益、道德义义务性质的的赠与合同同或者经过过公证的赠赠与合同，赠赠与人不交交付赠与的的财产的，受受赠人可以以要求交付付。公益益事业捐赠赠法第112条捐赠赠人应当依依法履行捐捐赠协议，按按照捐赠协协议约定的的期限和方方式将捐赠赠财产转移移给受赠人人。但由于于企业与受受赠方并未未签订捐赠赠协议，虽虽然在前文文的阐述中中，本文认认为捐赠合合同为诺成成合同，一一诺即成，不不履行口头头合同依然然要承担相相应的违约约的责任，但但其属于学学理分析，法法律上并没没有明确的的立法规定定，对于口口头捐赠，企企业是否有有履行的义义务

50、，又是是否需要承承担法律责责任，尚不不明确。然然而，企业业在进行捐捐赠的过程程中，若没没有如实地地按照自己己的承诺，兑兑现自己需需要履行的的义务，必必将造成不不良的社会会影响。由由于公益事事业捐赠的的特殊性，如如若不明确确口头捐赠赠的法律责责任，也必必然会影啊啊企业公益益捐赠进行行。二是瑕疵担担保的法律律责任不明明确。(合同法第1911条规定:“赠与的财财产有瑕疵疵的，赠与与人不承担担责任。附附义务的赠赠与，赠与与的财产有有瑕疵的，赠赠与人在附附义务的程程度内承担担与出卖人人相同的担担保责任。赠与人故故意不告知知瑕疵或者者保证无瑕瑕疵，造成成受赠人损损失的，应应承担赔偿偿责任。”那么企业业公益

51、事业业捐赠是否否该承担瑕瑕疵担保责责任呢?22008年年5月222日，深圳圳市红十字字会工作人人员在清理理送往四川川地震灾区区的救灾物物资时，发发现一家公公司的部分分捐赠衣物物箱上标明明是次品、退货品，在在标明是次次品的箱子子内，有几几件烂棉裤裤，其他一一些衣服都都有这样或或者那样的的瑕疵。这这批衣物号号称价值2200万元元人民币，据据红十字会会工作人员员称，企业业在捐赠时时并未说明明衣服系次次品，并报报价2000万元，粗粗略估计338箱衣服服，每箱约约100件件，折算下下来每件衣衣服就是近近500元元，显然厂厂方并没有有按成本价价计算，而而以出厂价价出售的正正品计算捐捐赠总额l。这这一事件引

52、引起了人们们的广泛思思考，现实实生活中，如如果企业不不承担瑕疵疵担保的义义务，在未未告知受赠赠人的情况况之下，将将一些存在在瑕疵的物物品捐赠出出去，轻则则，某些物物品无法按按照其正常常用途使用用，重则，某某些捐赠的的药物、食食品存在瑕瑕疵，直接接危害接受受赠物的人人的身体健健康及生命命安全或其其他不良的的后果。当当然，如若若触犯刑法法，自然可可由刑法加加以制裁，但但如若没有有触犯刑法法，捐赠企企业的瑕疵疵捐赠又是是否需要承承担法律责责任?这需需要从立法法的层面上上进一步明明确这一问问题。三是企业借借捐赠偷税税、逃税的的法律责任任有待进一一步完善。享受税收收优惠是捐捐赠企业在在公益捐赠赠时享有的

53、的一项重要要的权利，税税收优惠对对鼓励企业业参与公益益事业捐赠赠，带动更更多的民间间财力来办办社会公益益事业和救救灾济贫事事业，有着着极其重要要的意义。然而在完完善企业享享受税收优优惠权利的的同时，不不得不对企企业借捐赠赠偷税、逃逃税的现象象加以关注注。我国目目前的捐赠赠体制并不不规范，捐捐赠企业的的每一笔捐捐款都有着着与其预期期税率相关关联的避税税空间，在在现实生活活中，不乏乏一些企业业为了降低低税负总额额，在年底底前进行一一笔捐赠，其其目的并非非为了公益益事业的发发展而是为为了避税，这这种因降低低税负总额额而捐赠的的行为，即即称为“合理避税税”。诚然，这这种避税的的做法是符符合立法导导向的

54、，但但不排除某某些企业把把这项优惠惠政策变成成逃税的法法宝。即捐捐赠企业与与受赠者(公益组织织)之间发发生串通、富豪企业业与以富豪豪名义建立立的基金会会属于利益益一致的关关联机构、在捐赠时时附加不合合理条件、虚假捐赠赠申报等。举例而言言，企业自自己成立一一个非公募募基金会，因因当年的利利润较高，就就把资金捐捐赠给启己己的基金会会，再通过过关联交易易转回企业业。在此种种情况下，税税收支持的的程度越高高，则发生生偷逃税款款的风险就就越大，经经过特定筹筹划所流失失的社会利利益就越多多。如果没没有有效的的监管，关关联交易得得以发生，税税收就会流流失。虽然然我国公益益事业捐赠赠法中，第第30条规规定“在

55、捐赠活活动中，有有下列行为为之一的，依依照法律、法规的有有关规定予予以处罚;构成犯罪罪的，依法法追究刑事事责任:(一)逃汇汇、骗购外外汇的:(二)偷税税、逃税的的;(三)进行走私私活动的;(四)未未经海关许许可并且未未补缴应缴缴税额，擅擅自将减税税、免税进进口的捐赠赠物资在境境内销售、转让或者者移作他用用的”。但该规规定仍显单单薄，如只只在法律条条文中对企企业借捐赠赠偷税、逃逃税的法律律责任加以以规定，却却缺乏切实实有效的监监管措施和和立法技术术上的改进进，该项责责任仍不能能得到落实实，因此企企业在公益益事业捐赠赠中借捐贝贝曾偷逃税税款的法律律责任有待待进一步完完善。5.3.33完善借捐捐赠偷

56、税、逃税的法法律责任捐赠企业在在公益事业业捐赠的过过程中享有有税收优惠惠的权利，但但现实生活活中部分企业业滥用这项项权利，甚甚至将该权权利当作偷偷税、逃税税的法宝，既既未对公益益事业的发发展做出贡贡献，又造造成了国家家财政的损损失，这与与普通的偷偷逃税行为为相比性质质上更为恶恶劣。而通通常的偷逃逃税方式主主要有如下下几种:即即捐赠企业业与受赠者者(公益组组织)之间间发生串通通、企业与与以企业名名义建立的的基金会进进行关联交交易、在捐捐赠时附加加不合理条条件、虚假假捐赠申报报。而其中中，尤其值值得我们注注意的是前前两项，即即串通行为为和关联交交易的行为为。本文认认为，为了了避免企业业借捐赠偷偷逃

57、税款，应应该对该两两项行为加加以规范。首先，对对于实施串串通行为的的公益组织织和企业，可可参照美国国的做法，对对公益组织织的运作进进行监督，如如提供年度度报告信息息、审计慈慈善机构的的财务和经经营状况、通过评估估给违规慈慈善机构以以处罚或罚罚金，直至至吊销其免免税资格，力力争从源头头上遏制串串通行为的的发生。对对于实施串串通行为的的企业和公公益组织应应该区别于于普通的偷偷逃税款的的行为，给给予更为严严厉地惩戒戒。第二，对对于与自设设的基金会会进行关联联交易偷逃逃税款的行行为，亦可可参照美国国的做法，以以公司为例例，应在立立法上要求求公司的非非公墓基金金会严格依依照公司法法的章程运运行，基金金会

58、由独立立于原公司司的董事会会来进行管管理。董事事会成员依依法对那些些为公益事事业捐献的的资产负责，对对公司的行行为与工作作失误负责责。对于捐捐赠给本企企业非公墓墓基金的资资金去向应应公开，接接受公众监监督及税务务部门查阅阅，通过在在法律上更更为完善的的规定，企企业借捐赠赠偷税、逃逃税的法律律责任将得得到更好地地落实。5.2完善善捐赠企业业的权利5.2.11完善捐赠赠企业享受受税收优惠惠的权利享受税收优优惠的权利利是捐赠企企业的一项项重要权利利。税收的的减免是国国家以法律的形形式和税收收的方式对对企业公益益事业捐赠赠的肯定，也也是对企业业参与公益益捐赠事业业最好的激激励，是世世界各国调调整激励企

59、企业公益捐捐赠的重要要方式。以以美国为例例，19886年颁布布的国内内税收条令令收录了了美国所有有的联邦税税收法律，是是最权威的的一部税收收法律文件件，同时也也是一部专专业性很强强的法律文文件，为了了便于理解解国内税税收条令，美国财财政部专门门颁布了所得税条条例，对对许多细节节性的问题题进行解释释，并提出出具体的实实施办法。但如只在在法律层面面做原则性性的规定，那那么捐赠企企业享有税税收优惠的的权利将很很难得到实实现。因此此，建议在在实体法上上增加企业业享有税收收优惠的内内容，在程程序法上，详详细地对减减税、免税税的程序加加以规定，提提高立法的的可操作性性。5.2.11.1提高高税收优惠惠的税

60、率国家税务总总局曾在关于外商商投资企业业公益、救救济性捐赠赠有关税务务处理问题的批批复(国国税函发 19995)1775号)规规定，外商商投资企业业用于中国国境内公益益、救济性性质的捐赠赠，可以作作为企业当当期的成本本、费用列列支。因此此外资企业业在生产经经营过程中中发生的公公益、救济济性捐赠计计入“营业外支支出”并无上述述限制，即即是全额扣扣除。而新新税法将企企业公益性性捐赠的纳纳税扣除额额度统一为为12%，己己经超过了了美国的110%，但但相对于日日本对公益益法人为课课税所得的的20%，仍仍然显得偏偏低。这意意味着，纳纳税人用于于公益性捐捐赠，只有有在年度纳纳税调整前前所得122%以内的的